財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)研究

摘要：上市公司接受內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)成為國家的硬性要求，是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并駕齊驅(qū)的兩大審計(jì)工作。但是我們國家在基本的要求之外并沒有對具體的實(shí)施過程和實(shí)施規(guī)范頒布指導(dǎo)性的意見，對整合審計(jì)如何進(jìn)行更沒有輔助性的可供參考的文件。但是兩種審計(jì)在多方面都有不可分割的聯(lián)系，有效融合兩種審計(jì)工作，以達(dá)到整合審計(jì)的目的，成為會計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)不可逆轉(zhuǎn)的潮流。本文通過論述整合審計(jì)的必要性以及可行性，針對整合審計(jì)在實(shí)務(wù)當(dāng)中遇到的問題和實(shí)際的執(zhí)行情況，總結(jié)出一套整合審計(jì)的執(zhí)行流程，希望對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表;內(nèi)部控制;整合審計(jì)

中圖分類號：F275 ?文獻(xiàn)識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）20-0158-02

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》明文規(guī)定：我國在主板上市的企業(yè)2012年起要進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價以及披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并在之后推廣到中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司。根據(jù)該文件規(guī)定，在進(jìn)行審計(jì)工作時來自會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師們可以選擇單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)或者財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，也可以把內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為整合在一起的一種審計(jì)模式開展。這個文件的頒布，一方面推進(jìn)了我國整合審計(jì)與國際規(guī)范接軌，降低企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn);另一方面也提升了會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的工作量，提高了注冊會計(jì)師的工作成本和工作強(qiáng)度。

本世紀(jì)初的安然和世通等大型集團(tuán)相繼爆出了令人震驚的財(cái)務(wù)丑聞，在風(fēng)波過后，美國開始重視企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的有效進(jìn)行，并相繼頒布了一系列針對整合審計(jì)的法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，希望通過將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)表表審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來以達(dá)到避免此類財(cái)務(wù)丑聞再次暴發(fā)的目的。事實(shí)證明這種規(guī)范有效地減少了財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。

一、前期文獻(xiàn)回顧

通過不斷地完善發(fā)展，關(guān)于整合審計(jì)的研究成果積累了不少。Bhaskar LS（2016）通過數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析，從多個方面強(qiáng)有力地說明了整合審計(jì)開展不論從效率、經(jīng)濟(jì)利益還是審計(jì)效果來看都比單獨(dú)地進(jìn)行兩種審計(jì)要好。Colleen Layther（2004）通過分析內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的區(qū)別和聯(lián)系，得出了PCAOB發(fā)布的AS2準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分開說明的辦法不符合實(shí)際，不符合SOX法案的基本原則和最終目標(biāo)。另外，PCAOB可以對上市公司的所有重大方面的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，但審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師發(fā)表兩種意見這一規(guī)定是不合常理的。

我國學(xué)者謝林平（2015）將審計(jì)活動的整個過程分成了準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)三個階段，通過對每個階段應(yīng)該注意的審計(jì)要素進(jìn)行分析研究，提出了四個關(guān)鍵的整合節(jié)點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、評價控制缺陷以及實(shí)質(zhì)性測試。在計(jì)劃階段他的主要觀點(diǎn)是分成三大主要內(nèi)容來說，分別是初步業(yè)務(wù)活動、審計(jì)前準(zhǔn)備活動以及整合審計(jì)計(jì)劃的制定。

二、整合審計(jì)的必要性

綜合目前的研究以及實(shí)務(wù)操作所反饋的情況來看，可以把整合審計(jì)的必要性歸納到以下三個大的方面。

1.審計(jì)效率得到了提高

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為兩種獨(dú)立的審計(jì)內(nèi)容，單獨(dú)完成某一種都需要會計(jì)師事務(wù)所付出大量的人力資源和時間資源。但是，我國事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)的時候首先面臨的問題就是審計(jì)時間的規(guī)劃。在我國同一個審計(jì)項(xiàng)目組基本上在年報(bào)披露的時間段內(nèi)都要負(fù)責(zé)多家上市公司的審計(jì)工作，如把兩種審計(jì)分開進(jìn)行，每一種都走一套完整的流程，毫無疑問對于審計(jì)資源是一種極大的浪費(fèi)，同時審計(jì)效率也會十分落后。整合審計(jì)通過分析兩種審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)方法以及審計(jì)報(bào)告的相似甚至重復(fù)之處，幫助注冊會計(jì)師找到兩種審計(jì)在進(jìn)行過程中可以用于融合的點(diǎn)，加之以設(shè)計(jì)合理的整合審計(jì)流程以及方法，能夠幫助注冊會計(jì)師做到時間上的節(jié)約，避免了審計(jì)證據(jù)的重復(fù)獲得，也避免了審計(jì)程序的過度冗余。

2.審計(jì)效果和質(zhì)量得到了保障

由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)節(jié)點(diǎn)上的不一致，如兩種審計(jì)被分開來獨(dú)立進(jìn)行，因此內(nèi)部控制審計(jì)的有效性就不能及時地作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的參考反饋到執(zhí)行審計(jì)的主體，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論沒有可信度，以及審計(jì)信息在兩種相關(guān)聯(lián)的審計(jì)方式之間無法得到有效的流通。整合審計(jì)通過整合兩種審計(jì)的操作流程，使得兩種不同審計(jì)節(jié)點(diǎn)通過合理的程序在同時進(jìn)行的情況下依然能夠完整地發(fā)揮各部分的作用。更重要的是，通過整合審計(jì)，兩種審計(jì)信息在一套整合流程的幫助下得以有效流通，能夠及時反饋到彼此需要接收信息用于參考的審計(jì)節(jié)點(diǎn)中，可以有效地幫助注冊會計(jì)師決定下一步的審計(jì)程序的選擇，更避免了重復(fù)工作可能帶來的損失。

3.審計(jì)成本得到了降低

整合審計(jì)作為一種自上而下完整結(jié)合兩種審計(jì)方式的審計(jì)程序，毫無疑問是一種典型的符合成本效益理論的方法。在審計(jì)效果上根據(jù)前文的分析能夠達(dá)到“1+1>2”的效果，同時在審計(jì)成本上整合審計(jì)也帶來了“1+1<2”的可能性作為年報(bào)披露的基本要求，兩種審計(jì)基本上都會由同一個會計(jì)師事務(wù)所同時承擔(dān)，那么作為實(shí)務(wù)的執(zhí)行者，會計(jì)師事務(wù)所在完成審計(jì)任務(wù)的同時肯定要考慮自身所獲得的利潤以及所付出的成本是否能夠符合自身利益。整合審計(jì)通過上述已經(jīng)總結(jié)過的對于程序、方法以及信息的整合在方便注冊會計(jì)師進(jìn)行工作的同時毫無疑問也幫助會計(jì)師事務(wù)所節(jié)省大量人力資源以及與企業(yè)獲取信息需要付出的時間。

綜上所述，在理論層面，整合審計(jì)在我國的推廣和發(fā)展具有很強(qiáng)的必要性。

三、整合審計(jì)框架設(shè)計(jì)

整合審計(jì)框架包括審計(jì)目標(biāo)整合和審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)整合。

1.審計(jì)目標(biāo)整合

此階段的整合屬于整合審計(jì)的開始階段，也是整個整合審計(jì)的基礎(chǔ)。只有在計(jì)劃準(zhǔn)備階段對審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)時間規(guī)劃，以及人力資源分配等的分配做到合情合理，對具體的審計(jì)任務(wù)做到準(zhǔn)確把握，并對相應(yīng)的問題做到提前準(zhǔn)備，才能保證整合審計(jì)的順利實(shí)施。

這一階段的主要任務(wù)有下面幾項(xiàng)：

首先，在和企業(yè)簽訂審計(jì)協(xié)議之前，事務(wù)所應(yīng)該對被審計(jì)單位的情況先行了解。通過與被審計(jì)單位的溝通，對審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)單位的通信方式、約定的審計(jì)目標(biāo)、管理職責(zé)等方面進(jìn)行商定。其次，在項(xiàng)目組人員的選擇上，由于我們國家目前的整合審計(jì)人才比較缺失，在對企業(yè)進(jìn)行整合審計(jì)時，對注冊會計(jì)師的要求非常高，另外在選擇項(xiàng)目組其余成員時也要考慮其能否獨(dú)自完成審計(jì)任務(wù)以及牽涉到整合審計(jì)時底稿的編制能力和溝通能力。

2.程序及審計(jì)證據(jù)整合

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最核心的差異在于其審計(jì)節(jié)點(diǎn)，一種是某一時間點(diǎn)的審計(jì)，另一種是對整個會計(jì)期間的審計(jì)，因此在程序和審計(jì)證據(jù)上會出現(xiàn)比較多的差異。解決了差異點(diǎn)整合的問題，就能保證整合審計(jì)的順利進(jìn)行。對于這兩種審計(jì)來說，從審計(jì)程序中最核心的風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試程序以及實(shí)質(zhì)性程序三個方面來進(jìn)行比較分析。

（1）風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估程序作為兩種審計(jì)都必需的程序，是執(zhí)行重要性水平的基礎(chǔ)，也是貫穿整個審計(jì)工作的程序。執(zhí)行整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估，要求項(xiàng)目組成員在審計(jì)工作開展時對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行綜合評估。在審計(jì)工作過程中，項(xiàng)目成員應(yīng)先對受審核企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行了解。項(xiàng)目成員通過和公司的管理層進(jìn)行交流，詢問企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn);并向各個主管部門詢問外部環(huán)境走勢，比如主要競爭對手、行業(yè)情況以及法律法規(guī)和監(jiān)管政策的變化。風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行中搜集的信息越全面越有助于審計(jì)工作的進(jìn)行。根據(jù)這些信息指定的重要性水平將作為整個審計(jì)工作的重要參考貫穿始終，根據(jù)審計(jì)情況的不斷變化作出相應(yīng)的調(diào)整。對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估階段所收集的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部信息的深度和廣度都是對于自身很好的補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在獲得更多參考的前提下也能更好地把握審計(jì)注重點(diǎn)。因此整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序可以大致概括為以下幾步：①通過被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表情況了解企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn);②進(jìn)一步了解企業(yè)方面執(zhí)行的內(nèi)部控制情況;③指定重要性水平，劃定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以及高風(fēng)險(xiǎn)賬戶;④通過已經(jīng)識別的風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)相應(yīng)控制程序;⑤對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評價并決定要進(jìn)行的控制測試程序。

（2）控制測試?？刂茰y試作為內(nèi)部控制審計(jì)必須執(zhí)行的程序，是整個內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說，在注冊會計(jì)師認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)級別比較低時為了節(jié)約審計(jì)資源會選擇簡化的程序。因此，兩種審計(jì)方式的不同體現(xiàn)在樣本量上的差異最為明顯，注冊會計(jì)師在進(jìn)行整合審計(jì)控制測試時要注意將樣本量擴(kuò)大至符合內(nèi)部控制審計(jì)的要求為準(zhǔn)。此時帶來的問題就是獲取很大的樣本量會給審計(jì)工作帶來很大的負(fù)擔(dān)。由于舞弊風(fēng)險(xiǎn)多發(fā)生在第四季度，所以注冊會計(jì)在進(jìn)行控制測試時應(yīng)該著重進(jìn)行最后季度來進(jìn)行，同時應(yīng)當(dāng)保證之后的內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前的時間內(nèi)依然能夠有效運(yùn)行發(fā)揮作用。在前三季度的整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使控制測試樣本量與擬信賴程度匹配。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)有計(jì)劃地提高某一階段的控制測試程度，并協(xié)調(diào)審計(jì)成本及審計(jì)效果。

（3）實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序是注冊會計(jì)師是在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時的必要程序，也是獲取審計(jì)證據(jù)最直觀、可信度最高的來源。雖然內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)流程并沒有包含實(shí)質(zhì)性程序，但是作為內(nèi)控有效性的反饋，一旦在實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)漏報(bào)，往往意味著內(nèi)部控制的有效性需要進(jìn)行重新審視。因?yàn)榭刂频挠行圆荒軉畏矫嫒Q于審計(jì)人員的主觀判斷。實(shí)質(zhì)性程序繼續(xù)進(jìn)行的時間和規(guī)模應(yīng)該由注冊會計(jì)師依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試的結(jié)果來決定。

（4）審計(jì)證據(jù)。對于審計(jì)證據(jù)的整合，作為審計(jì)活動最基本的根據(jù)，整合審計(jì)證據(jù)也是從審計(jì)活動開始到結(jié)束都一直存在的核心要素。有效整合審計(jì)證據(jù)可以避免重復(fù)獲取以及審計(jì)資源的不合理分配。兩種審計(jì)從收集證據(jù)的方法、時間、程序等方面來看，雖然存在區(qū)別，但是兩種審計(jì)在收集的審計(jì)證據(jù)最終方向上有重合，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收集證據(jù)更廣更深，單獨(dú)審計(jì)會造成大量重復(fù)性工作。如果可以相互作為證據(jù)便可以提升證據(jù)的可靠性和利用率。

3.方法整合

審計(jì)方法的整合和審計(jì)程序的整合密不可分，在研究了前面程序的整合之后，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是一種自上而下、由表及里的審計(jì)模式。因此在整個審計(jì)的方法上，兩種審計(jì)整合過后仍然是一種以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以獲得的審計(jì)證據(jù)為支持、兩種審計(jì)程序相互佐證的審計(jì)方式。在對整個企業(yè)大致的輪廓有了充分的了解之后，注冊會計(jì)師再深入到重點(diǎn)高風(fēng)險(xiǎn)賬戶以及重大事項(xiàng)等。

四、小結(jié)

整合審計(jì)在我國是不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢，實(shí)施整合審計(jì)相較于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的獨(dú)立進(jìn)行具有多方面的優(yōu)勢。整合審計(jì)可以幫助會計(jì)師事務(wù)所節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，更好地執(zhí)行審計(jì)工作。就審計(jì)本身來說，整合審計(jì)具有整合兩種審計(jì)的邏輯合理性，通過準(zhǔn)確把握整合點(diǎn)，可以使兩種審計(jì)程序從獨(dú)立關(guān)系變成相互支持、相互佐證，更能夠提高審計(jì)的有效性及可信度。

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作者簡介：

李超楠，供職于香飄飄食品股份有限公司。