新準(zhǔn)則下利潤表的編制難點(diǎn)探析

羅妍 袁紅（教授）

（寧夏大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 寧夏銀川 750021）

2007年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》修訂稿，要求在利潤表中列報(bào)其他綜合收益與綜合收益項(xiàng)目。2009年6月，為了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，將“其他綜合收益”概念正式引入我國。2014年1月，財(cái)政部發(fā)布修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，對其他綜合收益的定義以及列報(bào)進(jìn)行了規(guī)定。為解決企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的實(shí)際問題，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，提高會計(jì)信息質(zhì)量，2019年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會[2019]6號），對未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則以及已執(zhí)行新準(zhǔn)則的一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式做出規(guī)定，利潤表中其他綜合收益稅后凈額項(xiàng)目有了較大改變。盡管我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的綜合收益體系不斷完善，但對其他綜合收益項(xiàng)目的填列僅采用列舉法，當(dāng)出現(xiàn)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或新領(lǐng)域時，不同企業(yè)對其他綜合收益相同事項(xiàng)的列報(bào)就有可能產(chǎn)生差異，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息失去可比性。對于實(shí)務(wù)工作者而言，如何快速辨別出利潤表中各項(xiàng)目對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相應(yīng)科目并準(zhǔn)確填列利潤表變得十分重要并且具有一定難度。本文對利潤表編制中的難點(diǎn)問題——其他綜合收益稅后凈額的列報(bào)進(jìn)行詳細(xì)分析。

一、其他綜合收益項(xiàng)目的研究現(xiàn)狀

利潤表中個別項(xiàng)目特別是其他綜合收益稅后凈額項(xiàng)目的填列一直是理論界及實(shí)務(wù)界探討的重要問題。如胡彬彬（2014）對利潤表常見的錯誤和舞弊現(xiàn)象進(jìn)行剖析，指出了編制利潤表應(yīng)掌握的要點(diǎn)，并列出了填列步驟。馬宏燕（2018）結(jié)合案例詳細(xì)介紹了利潤表的結(jié)構(gòu)以及編制過程。然而相關(guān)研究對于利潤表各項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、相關(guān)業(yè)務(wù)及“其他綜合收益稅后凈額”等重難點(diǎn)內(nèi)容并沒有做出詳細(xì)解釋。

對于其他綜合收益重分類的問題，大部分學(xué)者著眼于其他綜合收益的價值相關(guān)性研究。如李長山（2013）、趙西蘭（2017）等認(rèn)為，對于企業(yè)而言，大部分其他綜合收益項(xiàng)目是具有價值相關(guān)性的，準(zhǔn)確填列其他綜合收益項(xiàng)目有助于增加利潤表的價值相關(guān)性，利于報(bào)表信息使用者的決策。唐媚媚、買陽睿（2019）以我國A股上市公司2010—2016年的數(shù)據(jù)作為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)和多元線性回歸的方法，論證了其他綜合收益項(xiàng)目具有價值相關(guān)性，并且不同的項(xiàng)目價值相關(guān)性具有差異，因此有必要進(jìn)行分類列示。任君君（2016）結(jié)合IASB在2013年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)目標(biāo)“決策有用觀”確定其他綜合項(xiàng)目是否重分類進(jìn)損益以及重分類的時點(diǎn)。其他綜合收益項(xiàng)目以后期間能否重分類進(jìn)損益，要考慮部分其他綜合收益的價值相關(guān)性程度，當(dāng)將其他綜合收益重分類為損益過于復(fù)雜而且提供的財(cái)務(wù)信息相對價值不大時，不考慮將這部分其他綜合收益進(jìn)行重分類。

對于其他綜合收益的會計(jì)處理問題，郎菁（2018）、竇蕾（2018）、宋卉（2019）等針對其他綜合收益項(xiàng)目的填列及其會計(jì)處理做出詳細(xì)說明，但對于其他綜合收益的分類標(biāo)準(zhǔn)及該科目涉及的具體業(yè)務(wù)及其實(shí)質(zhì)并沒有很明晰的解釋。

對于其他綜合收益項(xiàng)目錯報(bào)舞弊問題，毛志宏等（2012）對滬深兩市披露了2009年年報(bào)的1 770家上市公司進(jìn)行調(diào)查與統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)2009年在合并利潤表中列報(bào)其他綜合收益數(shù)據(jù)的上市公司共有841家，其中，數(shù)據(jù)疑似錯誤的有449家，占全部上市公司的25.37%。汪玄之（2019）基于上市公司2015年年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)有近一半的上市公司其他綜合收益的列報(bào)與披露存在格式不規(guī)范、表間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系不合理、多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目等問題。

通過以上分析可以看出，對于其他綜合收益的列報(bào)及重分類情況進(jìn)行探析，以了解企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在上市公司中的實(shí)際執(zhí)行情況，具有重要的理論和實(shí)踐意義。

二、新舊利潤表差異比較

對于實(shí)務(wù)工作者而言，利潤表格式修訂后，若想避免其他綜合收益稅后凈額出現(xiàn)錯報(bào)等，必須熟練把握與理解其他綜合收益項(xiàng)目。本文對 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》 和 《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》 中利潤表的主要差異進(jìn)行了對比分析（見表 1）。

三、其他綜合收益項(xiàng)目的填列梳理

由于其他綜合收益項(xiàng)目涉及的業(yè)務(wù)及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則較為繁雜，筆者對其他綜合收益項(xiàng)目的填列內(nèi)容、對應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)中使用的會計(jì)科目進(jìn)行了詳細(xì)梳理。具體見下頁表2。

四、案例分析

上海陽光股份有限公司成立于2001年，2006年在上海證券交易所上市，注冊資本為1億元人民幣，為一般納稅企業(yè)，其適用的所得稅稅率為25%。陽光公司2018年12月發(fā)生的與其他綜合收益相關(guān)的業(yè)務(wù)及會計(jì)處理如下（①—?對應(yīng)第39頁表3數(shù)據(jù)）。

1.12月31日，陽光公司重新計(jì)量三年前的一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致該設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，形成精算損失10萬元。

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃精算損失100 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)100 000①

2.12月1日，陽光公司取得宏道公司25%的股權(quán)，并采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，12月31日，宏道公司在重新計(jì)量一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的職工離職后福利時產(chǎn)生精算損失50萬元。

陽光公司應(yīng)承擔(dān)的損失：50×25%=12.5（萬元）。

借：其他綜合收益——

權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益125 000

貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 125 000②

3.12月1日，陽光公司支付價款22萬元（含交易費(fèi)用2萬元）購入清泉股份公司發(fā)行的股票20萬股，占清泉公司表決權(quán)股份的1%，陽光公司將其指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益投資。12月31日，該股票市價為2元。

購入時：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 220 000

貸：銀行存款 220 000

12月31日：

公允價值變動=（2-22÷20）×20=18（萬元）。

表1 新舊利潤表差異分析

表2 其他綜合收益項(xiàng)目業(yè)務(wù)梳理

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動180 000

貸：其他綜合收益——

其他權(quán)益工具投資公允價值變動 180 000③

4.12月31日，由于公司自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動，陽光公司一項(xiàng)指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債公允價值下降100萬元。

借：交易性金融負(fù)債——公允價值變動 1 000 000

貸：其他綜合收益——

自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價值變動 1 000 000④

5.12月31日，宏道公司所購買的其他債權(quán)投資公允價值增加導(dǎo)致其他綜合收益增加60萬元。

陽光公司應(yīng)享受的收益為：60×25%=15（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 150 000

貸：其他綜合收益——

權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益 150 000

應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為：15×25%=3.75（萬元）。

借：其他綜合收益——

權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益 37 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 37 500

⑤=15-3.75=11.25（萬元）。

6.12月31日，陽光公司持有2 000萬元的其他債權(quán)投資，公允價值下降為1 000萬元，企業(yè)測算其未來預(yù)期信用減值500萬元。

其他債權(quán)投資公允價值下降：

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動10 000 000

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動 10 000 000

其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備：

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備5 000 000

貸：其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 5 000 000

公允價值下降時應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為：1 000×25%=250（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 000

貸：其他綜合收益——

其他債權(quán)投資公允價值變動 2 500 000

⑥=-1 000+250=-750（萬元）。

預(yù)期減值時應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為：500×25%=125（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 250 000

貸：其他綜合收益——

其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備 1 250 000

⑦=-500+125=-375（萬元）。

7.12月1日，由于管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式改變，陽光公司將一債權(quán)投資重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。當(dāng)日，該債權(quán)投資的公允價值為48萬元，賬面價值為47萬元，其中，債券面值為50萬元，利息調(diào)整貸差為3萬元。

結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本：

借：其他債權(quán)投資——成本 500 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整 30 000

貸：債權(quán)投資——成本 500 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 30 000

結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額：

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動 10 000

貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)重分類 10 000

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為：1×25%=0.25（萬元）。

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動2 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 2 500

⑧=1-0.25=0.75（萬元）。

8.12月1日，陽光公司準(zhǔn)備在30天后，購買公允價值為50萬元的造船繩索，為了防止物價上升而遭受損失，買入同樣價值的期貨合同以套期保值，30天后，期貨合同上升5萬元（不考慮其他相關(guān)費(fèi)用），該批繩索價值上升了3萬元。

期貨合同價值上升：

借：套期工具 50 000

貸：其他綜合收益——套期儲備 50 000

企業(yè)購入繩索：

借：原材料 530 000

貸：銀行存款 530 000

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為：5×25%=1.25（萬元）。

借：其他綜合收益——套期儲備 12 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 12 500

⑨=5-1.25=3.75（萬元）。

9.12月31日，陽光公司購入境外B公司4 000股股票，陽光公司將其指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益投資。12月1日，購買時每股30美元，購買日匯率1︰6.5；12月31日，該股票價格為每股35美元，當(dāng)日匯率為1︰6.86。陽光公司外幣業(yè)務(wù)采用交易日即期匯率折算，按月計(jì)算匯兌差額。

該投資公允價值變動額=4 000×（35-30）×6.86×0.0001=13.72（萬元）。形成的匯兌收益4 000×30×（6.86-6.5）×0.0001=4.32（萬元）。其他綜合收益入賬金額：（4 000×35×6.86-4 000×30×6.5）×0.0001=18.04（萬元）。

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動180 400

貸：其他綜合收益——外幣報(bào)表折算差額 180 400

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為：18.04×25%=4.51（萬元）。

借：其他綜合收益——外幣折算差額 45 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 45 100

⑩=18.04-4.51=13.53（萬元）。

10.12月1日，陽光公司將其自用的一棟寫字樓出租給明源公司使用，租賃期開始日為12月20日。12月20日，該寫字樓原價為60 000萬元，已計(jì)提折舊6 000萬元，公允價值為70 000萬元。

表3 陽光公司2018年12月利潤表簡表 單位：萬元

借：投資性房地產(chǎn)——成本 700 000 000

累計(jì)折舊 60 000 000

貸：固定資產(chǎn) 600 000 000

其他綜合收益——房地產(chǎn)用途變更160 000 000

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為：16 000×25%=4 000（萬元）。

借：其他綜合收益——房地產(chǎn)用途變更40 000 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 40 000 000

? =16 000-4 000=12 000（萬元）。

通過以上會計(jì)處理，陽光公司2018年12月利潤表中其他綜合收益稅后凈額項(xiàng)目填列如上頁表3所示。

五、填列其他綜合收益稅后凈額應(yīng)注意的問題

（一）業(yè)務(wù)梳理

企業(yè)在填列其他綜合收益稅后凈額時，首先應(yīng)當(dāng)正確梳理本企業(yè)與其他綜合收益相關(guān)的業(yè)務(wù)，判斷業(yè)務(wù)是否屬于未在當(dāng)期損益內(nèi)確認(rèn)的各項(xiàng)利得與損失，然后根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則及注意事項(xiàng)正確辨別該業(yè)務(wù)屬于將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益或是不能重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，準(zhǔn)確對應(yīng)相關(guān)業(yè)務(wù)在利潤表中的填列位置。具體見圖1。

圖1 其他綜合收益的稅后凈額項(xiàng)目填列步驟

（二）正確設(shè)置明細(xì)科目

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于其他綜合收益的明細(xì)科目沒有進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，為了便于在填列過程中快速、準(zhǔn)確地填列對應(yīng)項(xiàng)目，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，正確設(shè)置其他綜合收益相關(guān)明細(xì)科目。

（三）提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)判斷能力

企業(yè)會計(jì)人員在處理與其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的業(yè)務(wù)時，由于其他綜合收益項(xiàng)目涉及的業(yè)務(wù)、相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則繁多并且較為復(fù)雜，為了正確列報(bào)其他綜合收益稅后凈額項(xiàng)目，會計(jì)人員必須提高理論知識水平，重視實(shí)務(wù)操作能力的訓(xùn)練，掌握相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，提高職業(yè)判斷能力。同時，要把握其他綜合收益重分類的界定，明晰利潤表中涉及的其他綜合收益稅后凈額各項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計(jì)處理方法，正確設(shè)置企業(yè)其他綜合收益明細(xì)科目。歸納總結(jié)與其他綜合收益有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，在以后會計(jì)年度可以作為參考。