政府審計對內(nèi)部審計的利用問題研究

范和悅

摘要：審計全覆蓋背景下，審計業(yè)務(wù)范圍和項目不斷擴大，審計現(xiàn)有資源無法適應(yīng)這種業(yè)務(wù)上的快速增長，因而容易形成審計實際工作中不可忽視的一個矛盾。本研究在解決此現(xiàn)實矛盾基礎(chǔ)上，提出政府審計在實行審計工作時，某種程度上利用特定單位內(nèi)部審計工作成果，內(nèi)部審計和政府審計發(fā)揮協(xié)同作用，達到1+1大于2的效果。

關(guān)鍵詞：政府審計;內(nèi)部審計;協(xié)同

中圖分類號：F239? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）08-0094-04

一、引言

（一）研究背景

2015年12月8日，中國政府網(wǎng)頒布《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》。該《意見》提出了審計全覆蓋的實踐要求，這一要求的提出使得審計范圍相較以前迅速增長、審計項目量增多，審計對象更加復(fù)雜、更加多元化。審計全覆蓋的覆蓋范圍涉及行政機關(guān)，也涉及黨政機關(guān)，審查范圍也增加了財政資金、國有資產(chǎn)、公共資金，審計范圍的加大，被審計單位的增多，為我國審計部門的工作提出了更高的要求。 基于成本效益原則和審計資源有限的前提下，審計資源往往沒有辦法得到合理分配，審計工作常常猶如大海撈針、沒有方向，這就導(dǎo)致審計質(zhì)量效果一直上不去，無法適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的時代需求。政府審計如果僅僅想依靠自己的力量，審計全覆蓋要求很難有效完成。那么，在各個監(jiān)管部門的執(zhí)行過程中，相互利用審計結(jié)果也就順理成章。因此，政府審計可以考慮在什么情況下利用內(nèi)部審計工作可以有效提高工作效率、提升工作質(zhì)量，發(fā)揮審計職能，為實現(xiàn)審計全覆蓋奠定基礎(chǔ)。但是，在審計實踐中需要考慮以何種方式利用內(nèi)部審計工作，在利用過程中是否會產(chǎn)生風(fēng)險以及風(fēng)險是否在可承受范圍內(nèi)，爭取獲得利用內(nèi)部審計工作能夠產(chǎn)生的最大效益、規(guī)避不必要風(fēng)險，為實現(xiàn)審計全覆蓋提供路徑。

（二）研究意義

政府審計利用內(nèi)部審計工作成果是一個雙向有利的實踐。政府審計利用內(nèi)部審計工作不僅對政府審計發(fā)展完善有利，對內(nèi)部審計在有關(guān)單位或者機構(gòu)完善其職能也有一定好處。一方面，政府審計工作效率可以在很大程度上得以提高。在此過程中，雙方的溝通和交流有利于更好地了解被審計單位，由此降低因為信息不對稱而導(dǎo)致的部分風(fēng)險。在雙方就某種審計事項工作進行討論時，有助于政府審計機關(guān)人員打開視野，在內(nèi)部審計機關(guān)人員身上學(xué)到新的思考方式，完善自己的知識庫、提升個人工作素養(yǎng);另一方面，政府審計在利用其工作成果之前會對內(nèi)審工作成果進行有效評價，評估結(jié)果有助于被審計單位作為參考，從而揚長避短，完善工作流程。內(nèi)部審計人員也在此過程中積累了工作經(jīng)驗，完善專業(yè)知識，鍛煉了工作能力。

二、協(xié)同可行性分析

（一）政府審計和內(nèi)部審計的關(guān)系

政府審計對被審計機關(guān)來說實質(zhì)上是一種外部審計，不管什么類型的外部審計在理論上都需要了解被審計單位基本情況。而內(nèi)部審計作為被審計機關(guān)內(nèi)設(shè)部門，具有一定的獨立性，政府審計機關(guān)也可通過了解內(nèi)部審計的工作來了解被審計單位工作流程，并在此基礎(chǔ)上評估是否可以使用其工作結(jié)果。其原因如下。

第一，內(nèi)部審計在單位或者機構(gòu)中的定位特殊，實質(zhì)上內(nèi)部審計不參與單位或者機構(gòu)的工作流程以及經(jīng)營管理。它具備審計最根本的審計職能，即監(jiān)督職能。為了避免內(nèi)部存在機會主義和利己舞弊等行為，或者及時發(fā)現(xiàn)不利于單位發(fā)展的風(fēng)險隱患。在這種背景和基礎(chǔ)上，政府審計在審計過程通過內(nèi)部審計工作了解被審計單位是一個可選擇的優(yōu)良途徑。

第二，政府審計和內(nèi)部審計本質(zhì)相同。兩者只是出于不同的角度、不同的審計需求在各自領(lǐng)域發(fā)揮審計職能，即監(jiān)督職能。

第三，政府審計在進行實施審計工作時，了解內(nèi)部審計工作，評估內(nèi)部審計真實可靠性。有利于政府審計機關(guān)更好地配置審計資源。如果在評估內(nèi)部審計工作后，其相對真實可靠，那么在隨后審計工作安排中可以充分利用內(nèi)部審計工作成果;如果在評估內(nèi)部審計工作后，其內(nèi)部審計缺乏獨立性，那么利用內(nèi)部審計顯然不是一個很好的選擇。在這種情況下，審計項目往往有更大風(fēng)險，這也是要更詳細更全面審計被審計機關(guān)的一個信號。

（二）政府審計依法可對部門和國有企事業(yè)單位的內(nèi)部審計進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督

《審計法》規(guī)定內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)接受審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。法律規(guī)定政府審計部門有權(quán)對國有企事業(yè)單位的內(nèi)審部門進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，旨在保護國家財產(chǎn)安全，防止國有資產(chǎn)流失。其原因如下。

第一，政府審計是出于維護國家利益的目的，對部門和國有企事業(yè)單位審計。內(nèi)部審計在國有企事業(yè)單位作為一個相對獨立的第三方部門，其根本目的也是為了避免國家利益受到損害，并為國家善治做出審計貢獻?；诖耍瑑烧呋灸繕耸歉叨纫恢潞徒y(tǒng)一的。

第二，我國政府審計是行政型的審計體制，這種審計體制決定了政府有責(zé)任承擔(dān)這一義務(wù)，對部門和國有企事業(yè)單位進行指導(dǎo)和監(jiān)督。這是因為政府審計并沒有獨立于政府，而是為政府機構(gòu)服務(wù)。同樣的內(nèi)部審計作為國有企事業(yè)部門和政府審計在同一根本目標下對國家治理提供監(jiān)督。

（三）政府審計利用內(nèi)部審計工作成果理論依據(jù)

“協(xié)同”理論最早由德國物理學(xué)家赫爾曼·哈肯提出。 1976年，他系統(tǒng)地討論了協(xié)同作用理論，并出版了《協(xié)同學(xué)導(dǎo)論》一書。協(xié)同理論認為，現(xiàn)有環(huán)境中各種系統(tǒng)之間的交互合作，即系統(tǒng)或子系統(tǒng)的所有元素都可以通過某種方式建立或解釋，一種由內(nèi)部資源構(gòu)建和解釋的開放系統(tǒng)。為了提高效率，已經(jīng)實現(xiàn)了新場所功能和規(guī)模的擴展，新補品以及成本的降低。進入21世紀以來，在西方國家廣泛使用的協(xié)同作用已應(yīng)用于企業(yè)管理、社會管理和公共服務(wù)領(lǐng)域，成為綜合多元化業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的決策和基礎(chǔ)，并成為重要的理論基礎(chǔ)。在審計工作中，我們面臨著審計各方面供需不相配等矛盾，這些矛盾日益突出。通過這些可以發(fā)現(xiàn)，有一定的理論基礎(chǔ)用于政府審計，能夠促進社會的全面可持續(xù)發(fā)展。因此，政府審計對于有效利用內(nèi)部審計結(jié)果具有深遠的理論基礎(chǔ)。政府審計對于內(nèi)部審計工作的運用具有一定的理論基礎(chǔ)。政府審計使用內(nèi)部審計工作是兩者之間協(xié)同作用的一個方面。根據(jù)協(xié)同效應(yīng)理論，在充分交流信息之后，兩者會確定自己的獨特價值，增加價值，控制協(xié)作過程中產(chǎn)生的風(fēng)險，并形成優(yōu)勢和避免劣勢，從而達到1 + 1> 2的效果。

三、政府審計利用內(nèi)部審計資源的現(xiàn)狀

2003年對內(nèi)部審計自身建設(shè)具有重要意義，在這一年開始實施《內(nèi)部審計準則》。這標志著內(nèi)部審計在理論和實踐方面有了進一步的發(fā)展。內(nèi)部審計自此開始了新紀元，在國內(nèi)迎來了發(fā)展機遇。同年，中國審計署也相應(yīng)的頒布了有關(guān)內(nèi)部審計配套規(guī)定，旨在更好地促進國家審計和內(nèi)部審計的協(xié)調(diào)合作。各項規(guī)定明確指出，國家機關(guān)給予內(nèi)部審計充分自主權(quán)利，不對其進行過分干涉，促進內(nèi)部審計從主從型關(guān)系變成協(xié)調(diào)合作相互平等關(guān)系。在這種關(guān)系下，更加看重政府審計和內(nèi)部審計的相互指導(dǎo)、相互配合。內(nèi)部審計的發(fā)展和建設(shè)在此背景下也更具科學(xué)性。內(nèi)部審計在國有企業(yè)內(nèi)部地位受到了重視，吸收了更具復(fù)合型的內(nèi)部審計人才，對壯大人才隊伍、建設(shè)發(fā)展內(nèi)部審計具有重要作用。

雖然政府審計與內(nèi)部審計的聯(lián)動研究不多，而在審計實踐活動中，二者的聯(lián)動體現(xiàn)在審計工作的方方面面，多為政府審計對內(nèi)部審計的利用，依照我國現(xiàn)行的審計制度和法律法規(guī)，大致有以下三個方面：第一， 地方政府出臺法規(guī)和規(guī)章制度，為規(guī)范內(nèi)部審計打下了堅實基礎(chǔ)。目前政府審計的法律法規(guī)較為健全，而有關(guān)內(nèi)部審計的法規(guī)還需要進一步的補充和完善，大部分企業(yè)都是在單位內(nèi)部自己制定內(nèi)部審計規(guī)章和制度，參考政府審計的法律內(nèi)容進行完善和修訂。第二，政府審計對內(nèi)部審計也起到一定程度的監(jiān)督和推動作用。據(jù)調(diào)查，在我國政府審計時，更多的涉及政府審計對內(nèi)部審計的利用，而內(nèi)部審計反過來利用政府審計的情況并不多見。而對被審計單位進行審計時， 政府審計對內(nèi)部審計的利用，也基本上僅限于對內(nèi)部審計成果的運用。第三，政府審計的人員培養(yǎng)和培訓(xùn)方式，也對內(nèi)部審計起到了一定的借鑒作用。內(nèi)部審計人員隊伍的專業(yè)知識水平和業(yè)務(wù)素養(yǎng)需要繼續(xù)提高，我們可以參考政府審計人員的培訓(xùn)體系，對內(nèi)部審計人員進行系統(tǒng)的培訓(xùn)，定期講解專業(yè)內(nèi)部審計知識和內(nèi)部審計專題教育，實行考核機制評價體系，擇優(yōu)上崗，鼓勵內(nèi)部審計人員考取相應(yīng)職稱和證書，并組織繼續(xù)教育。

四、政府審計利用內(nèi)部審計工作成果途徑

（一）科學(xué)整合審計人力資源

整合審計人力物力財力資源是審計全覆蓋背景下的一個解決辦法，內(nèi)部審計部門作為組織的重要組成部分，對組織內(nèi)部的組織架構(gòu)、組織溝通、組織理念等相當(dāng)了解，在執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)工作中能接觸到更多資料，獲取更多信息。這些都是內(nèi)部審計的特殊優(yōu)勢。利用內(nèi)部審計優(yōu)勢幫助政府審計保質(zhì)保量的完成審計工作。交叉審計的審計方法可以用上述的協(xié)同理論作為理論支撐，該方法可以用來解決全覆蓋背景下審計工作中出現(xiàn)的矛盾?；诟鱾€審計力量的協(xié)同和配合，可以一同建立共享的審計人才庫，將不同領(lǐng)域?qū)徲嬋瞬啪{入該人才庫中。并且在政府審計項目中，利用審計人才庫，從中調(diào)取具備豐富內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗和理論知識的人才。在審計工作中雙方進行溝通交流、思維碰撞，從而做到揚長避短、互相學(xué)習(xí)，最終提升審計素質(zhì)。例如，在審計特定事項時，政府審計工作人員可以和內(nèi)部審計工作人員組成小組，在現(xiàn)場工作中合作交流，雙方發(fā)揮各自長處，內(nèi)部審計人員可以為政府審計工作提供參考。同樣的，在審計資源有限前提下，根據(jù)不同風(fēng)險、不同范圍、不同難度的審計項目配備審計人員和審計資源，爭取做到最大化利用審計資源。除此之外，因為審計項目跨度大、往往涉及不同領(lǐng)域，復(fù)合型審計人才是當(dāng)下審計背景下最亟需的。因此，對審計人員進行知識講座培訓(xùn)，審計優(yōu)秀人員傳授經(jīng)驗對審計隊伍素質(zhì)提高具有重要意義。利用這種途徑，政府審計可以更好地利用和監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，內(nèi)部審計也可以完善自己工作方式和流程，以期達到更好的監(jiān)督效果。但是，要確保政府審計占據(jù)主導(dǎo)地位，政府審計只是利用內(nèi)部審計工作，并不代表完全由內(nèi)部審計指導(dǎo)。一切由政府審計確定審計范圍、發(fā)現(xiàn)審計問題、提出整改意見，在此過程中，內(nèi)部審計是一個輔助功能。內(nèi)部審計可以根據(jù)政府審計的工作進一步完善自己內(nèi)部流程，讓內(nèi)部審計地位更高，更好服務(wù)國家利益。

（二）引入競爭機制

審計項目可以建立多個審計小組，然后確定審計負責(zé)人。審計負責(zé)人確定各自小組的具體審計工作。這種小組制無形中存在了競爭機制，不同審計小組會希望利用盡可能少的成本達到最好的效益。內(nèi)部審計人員在項目其中，也可以發(fā)揮其特長，掌握更具標準化的審計程序，熟悉政府審計開發(fā)使用的信息軟件，從而開展本單位的內(nèi)部審計。

（三）建立和完善相關(guān)制度

要逐步建立和完善審計項目和審計人員整合的相關(guān)制度，為“混合型人事組織模式”提供制度保障。內(nèi)部審計人員的權(quán)益也需要有一定保障，這就需要政府審計在制度層面為其提供保障。內(nèi)部審計工作的合規(guī)合法性和真實性是基本要求，可以制定相關(guān)制度監(jiān)督激勵內(nèi)部審計工作有效執(zhí)行。在這種情況下，利用內(nèi)部審計工作成果所帶來的風(fēng)險才會被最大程度的降低。

（四）建立大數(shù)據(jù)環(huán)境中的審計信息數(shù)據(jù)庫

近些年，信息技術(shù)飛速發(fā)展，計算機技術(shù)在很多行業(yè)中得到了應(yīng)用并加快行業(yè)飛速發(fā)展。審計行業(yè)也同樣如此，大數(shù)據(jù)思維滲透審計工作各個環(huán)節(jié)，審計方法、審計組織模式都在大數(shù)據(jù)背景下有著深遠影響。與此同時，政府審計和內(nèi)部審計的溝通和交流也在大數(shù)據(jù)環(huán)境背景下有著實際可操作的可能性。

1.在大數(shù)據(jù)環(huán)境中構(gòu)建審核數(shù)據(jù)系統(tǒng)

在實際工作中，可以建立審計大數(shù)據(jù)系統(tǒng)平臺實現(xiàn)多方信息資源共享，這也意味著不同審計部門審計機關(guān)需要在該平臺上共享自己的數(shù)據(jù)，甚至?xí)性趯徲嬤^程中涉及的其他非審計行業(yè)部門或者單位的信息。在實際審計工作中，會有各種各樣的數(shù)據(jù)，這要求審計人員在共享錄入信息之前，對數(shù)據(jù)進行職業(yè)判斷和篩選整理。數(shù)據(jù)進入平臺后要對數(shù)據(jù)進行實時更新，將“死數(shù)據(jù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩崟r數(shù)據(jù)”。

2.在大數(shù)據(jù)環(huán)境中充分利用內(nèi)部審計數(shù)據(jù)

在大數(shù)據(jù)背景下，可以轉(zhuǎn)換和使用內(nèi)部審計工作結(jié)果。內(nèi)部審計同樣在大數(shù)據(jù)系統(tǒng)中，更加系統(tǒng)、更加智能、更加模塊化，從某種程度上來說，如果系統(tǒng)真實可靠，審計信息可利用性就相對更高。除此之外，利用大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，不同審計區(qū)域可以相互學(xué)習(xí)、積累經(jīng)驗，這也促進了政府審計利用內(nèi)部審計工作。大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用也便于政府審計獲取更全面更詳實的被審計單位信息數(shù)據(jù)，有利于審計全覆蓋的國家治理需求。

（五）審計機關(guān)層面推動內(nèi)部審計與政府審計培訓(xùn)交流的聯(lián)動

首先，審計機關(guān)人員要時刻牢記黨的十八大精神和科學(xué)發(fā)展觀要求，解決國家治理需求。用政治思想和理論知識武裝自己，從宏觀層面看有利于更好地服務(wù)社會民眾、服務(wù)國家治理;從微觀層面看有利于審計人員在實際工作中克服種種困難、學(xué)會解決各種“疑難雜癥”。因為只有強大的思想信念支撐，審計人員才會更加自如面對審計工作，這樣也間接有利于綜合審計力量的提升，推動審計全覆蓋。

其次，政府審計層面和內(nèi)部審計層面可以積極加強雙方的互動交流。例如，請具有豐富經(jīng)驗的內(nèi)部審計工作人員對政府審計人員開展講座交流，實現(xiàn)內(nèi)部審計知識對政府審計的流動。同樣地，政府審計人員也可以對內(nèi)部審計工作人員指導(dǎo)溝通，使內(nèi)部審計更加完善，地位更加權(quán)威。這樣雙方積極互動交流可以實現(xiàn)相互促進、相互發(fā)展進步。

最后，大數(shù)據(jù)系統(tǒng)平臺不僅要有完善實時更新的信息數(shù)據(jù)庫，還要有監(jiān)督和指導(dǎo)模塊。業(yè)務(wù)監(jiān)督是為了避免信息弄虛作假，業(yè)務(wù)指導(dǎo)是為了保障信息質(zhì)量。因為政府審計對內(nèi)部審計工作不能拿來就用，在使用其成果之前要進行科學(xué)評估。這樣才會避免出現(xiàn)兩者協(xié)同產(chǎn)生風(fēng)險，有了負效益，在這種情況下政府審計結(jié)果失去了參考價值。因此，正確評估內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，科學(xué)指導(dǎo)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)舉足輕重。

（六）內(nèi)審單位層面推動內(nèi)部審計與政府審計培訓(xùn)交流的聯(lián)動

在內(nèi)部審計層面上，利用該平臺提高內(nèi)部審計對其工作的重視程度，并利用該平臺加強與政府審計層面的溝通交流。此路徑下，可以使得內(nèi)部審計在審計監(jiān)督的全覆蓋下促進自身發(fā)展，提升內(nèi)部審計地位。

首先，思想觀念的轉(zhuǎn)變擺在第一位。審計是站在解決政府和被審計單位需求的角度上，為其提供服務(wù)。因此，審計部門要充分意識到審計的重要性以及服務(wù)特性。努力利用專業(yè)知識在專業(yè)領(lǐng)域做好服務(wù)，促進社會經(jīng)濟健康可持續(xù)發(fā)展。

其次，高層領(lǐng)導(dǎo)更要在思想層面高度重視內(nèi)部審計工作，最高領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計的重視程度和內(nèi)部審計在工作中保持獨立性、發(fā)揮監(jiān)督職能有著緊密聯(lián)系。合理分配審計資源、科學(xué)規(guī)劃審計工作計劃，有效執(zhí)行單位內(nèi)部審計工作任務(wù)，加強內(nèi)部審計權(quán)威性、專業(yè)性和獨立性。

再次，在內(nèi)部審計部門內(nèi)要積極組織部門內(nèi)部審計人員進行團隊建設(shè)，在制度、理論知識、實踐知識各方面全面武裝自己，打造高素質(zhì)審計隊伍。

最后，內(nèi)部審計人員自己要擅長主動學(xué)習(xí)，自覺參與政府審計層面的交流學(xué)習(xí)，主觀上對其引起重視。一方面，在部門內(nèi)部要有強大的部門自信，積極認可宣傳本部門審計創(chuàng)新點;另一方面，將自身和部門單位要求不斷進行匹配，不被時代淘汰，不拖部門單位后腿，積極做出貢獻。

五、結(jié)論與展望

基于審計全覆蓋背景下，政府審計服務(wù)國家治理，充分發(fā)揮其審計職能。在該背景下，要求政府審計對政府政策和治理要求有著全面和清晰的認識。同樣，由上述分析可知，內(nèi)部審計依法受政府審計的指導(dǎo)和監(jiān)督。在進行政府審計時，可以借此認識到不同時代、不同治理情況下對審計提出的不同要求，也更加有助于國有企事業(yè)單位在不同時代背景下響應(yīng)號召，做出積極改變，支持部門單位的運作。在可操作前提下，一些政府審計大型項目可以選取優(yōu)秀內(nèi)部審計人員加入其中，形成“代表性項目”。借此機會，雙方在實踐中互相交流學(xué)習(xí)、積累經(jīng)驗、完善知識庫。內(nèi)部審計員工可以更加深入了解政策實施效果，從政府審計視角重新認識審計工作。這對他們重新進入工作崗位，更好完善本職工作有著巨大意義。政府審計相關(guān)經(jīng)驗融入內(nèi)部審計工作，更好地在國有企事業(yè)單位部門發(fā)揮內(nèi)部審計免疫系統(tǒng)作用。內(nèi)部審計在規(guī)范化、常態(tài)化審計工作程序之外，還應(yīng)創(chuàng)新不斷優(yōu)化內(nèi)部審計，以更好地服務(wù)和匹配部門單位要求。例如，在上述提到的大數(shù)據(jù)系統(tǒng)平臺中，上傳內(nèi)部審計工作成果，借此接受多方指導(dǎo)和監(jiān)督、虛心采納學(xué)習(xí)。并且，審計工作成果上傳平臺也實現(xiàn)了審計資源共享，便于查詢使用信息。同時，這也產(chǎn)生了一種示范鼓勵效應(yīng)，政府審計對內(nèi)部審計工作成果的利用也意味著對內(nèi)部審計工作的充分肯定，對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督也更加促進其整改。這樣形成了良好的氛圍，也為社會公眾更加了解審計工作實際情況提供了一個切實可行的途徑。多方形成一個良性循環(huán)，有利于國家宏觀層面的健康可持續(xù)發(fā)展，促進國家治理現(xiàn)代化。

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[9] 潘 虹.政府審計利用內(nèi)部審計資源的實踐研究[D].南京：南京審計學(xué)院，2015.

[責(zé)任編輯：王 旸]