作業(yè)成本法下農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算研究

劉婷婷　程琦

摘要：近幾年我國農(nóng)業(yè)企業(yè)數(shù)量不斷增多并已向規(guī)?；l(fā)展模式轉(zhuǎn)型。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大、產(chǎn)品種類的增加，導(dǎo)致傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足其發(fā)展需要。采用作業(yè)成本法對現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本進(jìn)行核算，有利于企業(yè)的成本優(yōu)化、提高資源的利用率。因此，本文首先分析了作業(yè)成本法應(yīng)用于農(nóng)業(yè)企業(yè)的必要性與可行性，然后對其應(yīng)用作業(yè)成本法的流程進(jìn)行劃分，同時也提出農(nóng)業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的確定主要成本作業(yè)、加強企業(yè)財務(wù)數(shù)字化建設(shè)、加強管理人員的專業(yè)技能等保障措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;農(nóng)業(yè)企業(yè);成本核算

一、研究背景

我國經(jīng)濟(jì)主體是由農(nóng)業(yè)、制造業(yè)、服務(wù)業(yè)等組合而成。近幾年我國相繼出臺幫扶農(nóng)村、鄉(xiāng)村振興等政策，在這樣的大環(huán)境下農(nóng)業(yè)企業(yè)得到了迅速發(fā)展。但由于社會發(fā)展的不斷加快，農(nóng)業(yè)企業(yè)發(fā)展迅速，導(dǎo)致其在市場上的競爭日益激烈。目前農(nóng)業(yè)企業(yè)已經(jīng)意識到企業(yè)規(guī)模、產(chǎn)品質(zhì)量、輕資產(chǎn)發(fā)展所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，但并沒有意識到應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)的成本管理。因此，在農(nóng)業(yè)企業(yè)實施以價值觀念為導(dǎo)向的成本管理就顯得尤為重要。如果企業(yè)選擇一種能夠貫穿整個生產(chǎn)過程的成本管理方式，對所消耗的資源進(jìn)行控制，則可以從生產(chǎn)源頭對所用資源進(jìn)行控制，減少不必要的耗費，提高企業(yè)精細(xì)化成本管理。

作業(yè)成本法作為一種新興的成本管理方法，已經(jīng)在發(fā)達(dá)國家眾多企業(yè)中應(yīng)用。該方法是將成本管理的重心放到作業(yè)模塊，把整個農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程劃分為若干個作業(yè)中心，然后將生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品所用的資源在不同作業(yè)中心歸集，最終再把資源通過作業(yè)中心分配到產(chǎn)品中。作業(yè)成本法進(jìn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理有助于企業(yè)對產(chǎn)品成本計算得更加準(zhǔn)確，解決農(nóng)產(chǎn)品在生產(chǎn)流程上沒有對資源進(jìn)行管理導(dǎo)致的生產(chǎn)效率低下、生產(chǎn)成本過高問題。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性與可行性分析

（一）農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性分析

由于我國大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)對于成本的管理都采取粗放式管理模式，導(dǎo)致企業(yè)收益處于較低水平。但是企業(yè)在后期進(jìn)行各項戰(zhàn)略的實施時，都要依據(jù)成本核算的結(jié)果進(jìn)行規(guī)劃、預(yù)測，可見在農(nóng)業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法對其成本進(jìn)行管理是很有必要的。

1.提高農(nóng)產(chǎn)品成本準(zhǔn)確率，有利于產(chǎn)品定價

隨著農(nóng)業(yè)企業(yè)的轉(zhuǎn)型與發(fā)展使得企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、農(nóng)產(chǎn)品種類逐年增加，因此，導(dǎo)致企業(yè)制造費用的占比也越來越高。產(chǎn)品種類的增加使企業(yè)無法對制造費用進(jìn)行準(zhǔn)確分配，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確核算不同種類農(nóng)產(chǎn)品的成本，這會對企業(yè)根據(jù)成本進(jìn)行定價造成嚴(yán)重影響，進(jìn)而影響企業(yè)的日常經(jīng)營銷售和企業(yè)利潤。作業(yè)成本法通過確定資源項目、建立作業(yè)中心、確定成本動因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中[1]。在總成本不變的情況下，使得各類農(nóng)產(chǎn)品分配的制造費用更加準(zhǔn)確。相比傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法的歸集與分配更加精準(zhǔn)。

2.提高農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理水平，降低無效成本

近幾年，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的營業(yè)成本漲幅較大，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的主要原因是企業(yè)只關(guān)注最終產(chǎn)品的成本，只是通過減少開支來降低產(chǎn)品成本，并沒有對各個生產(chǎn)流程中的非增值成本進(jìn)行處理。實施作業(yè)成本法，可以提高農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本管理效率，通過對農(nóng)產(chǎn)品各個流程的成本核算，減少資源浪費，實現(xiàn)對成本的全流程控制，降低無效成本。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析

結(jié)合作業(yè)成本法的內(nèi)涵與特點，其實施應(yīng)滿足三個條件：一是企業(yè)處于機(jī)械化、規(guī)?；a(chǎn)水平;二是企業(yè)擁有較多的制造費用;三是傳統(tǒng)成本管理方法已無法滿足企業(yè)成本管理需求。綜合分析我國多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，認(rèn)為實施作業(yè)成本法具有一定的可行性。

1.農(nóng)業(yè)企業(yè)間接費用較多

隨著農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，機(jī)器設(shè)備的不斷增加，導(dǎo)致間接制造費用占比加大，目前的成本管理方法已不能準(zhǔn)確計算單位產(chǎn)品的成本。而作業(yè)成本法的優(yōu)點則是對間接制造費用較多的企業(yè)進(jìn)行成本管理，通過作業(yè)與資源的劃分將制造費用進(jìn)行歸集與分配，提高企業(yè)成本管理的效率。

2.農(nóng)業(yè)企業(yè)有嚴(yán)格的生產(chǎn)流程

作業(yè)成本法現(xiàn)在已經(jīng)在我國較多大型制造業(yè)企業(yè)中得以應(yīng)用。其基礎(chǔ)是該企業(yè)要有規(guī)范的產(chǎn)品生產(chǎn)流程。我國農(nóng)業(yè)企業(yè)近幾年已經(jīng)成功轉(zhuǎn)為規(guī)范性、流程性的生產(chǎn)模式。因此，應(yīng)用作業(yè)成本法可以準(zhǔn)確對生產(chǎn)流程進(jìn)行作業(yè)劃分并剔除無效作業(yè)，為作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)的實施提供了有利條件。

三、作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用設(shè)計

根據(jù)作業(yè)成本法的操作程序，可將農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理通過五個步驟完成：（1）確認(rèn)并計量各項資源費用，建立資源庫將各項資源歸集到資源庫;（2）確認(rèn)作業(yè)，建立作業(yè)中心;（3）確定資源動因與資源動因率，歸集資源費用;（4）確定作業(yè)成本動因并計算作業(yè)成本分配率，歸集作業(yè)成本;（5）將作業(yè)分配到成本對象并計算產(chǎn)品成本[2]。

（一）確定農(nóng)業(yè)企業(yè)資源項目

企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)驗活動可以反映企業(yè)資源費用的基本分類情況。通過對農(nóng)業(yè)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行梳理，結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)，可以對其作業(yè)流程進(jìn)行劃分，確定可能涉及的資源項目費用。農(nóng)業(yè)企業(yè)的各種耗費即企業(yè)的資源費用，包括原材料、差旅費、折舊費、辦公費、工資及附加費、社會保險費、運輸費、低值易耗品、苗木運費、農(nóng)用材料（化肥、農(nóng)藥等）費、水電取暖費、設(shè)備修繕費和其他費用等。

（二）確認(rèn)作業(yè)、建立作業(yè)中心

在確定企業(yè)所有需要消耗的資源之后，需要對各個生產(chǎn)流程進(jìn)行劃分，確定企業(yè)作業(yè)，同時確保所消耗的每項資源都可以分配到不同的作業(yè)中，實現(xiàn)將資源歸集到作業(yè)的目的。無論是資源還是作業(yè)的確定，都要結(jié)合每個農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)實際情況來確定，不能生搬硬套。由于農(nóng)業(yè)企業(yè)具有生產(chǎn)經(jīng)營流程復(fù)雜繁多、作業(yè)量大的特點，如果對每項作業(yè)都進(jìn)行分析，不僅消耗大量的人力物力，同時也需要大量的時間成本，就難以保證其成本信息的及時性。所以，還需對農(nóng)業(yè)企業(yè)的各項作業(yè)根據(jù)其特性進(jìn)行歸類，將性質(zhì)相同或者相似的作業(yè)歸集在一起，建立作業(yè)成本中心。

（三）確定資源動因與資源動因率，歸集資源費用

通過作業(yè)成本法對農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本進(jìn)行管理最為核心的是對成本動因進(jìn)行準(zhǔn)確分析。成本動因包括資源動因和作業(yè)動因兩大類[3]。資源動因是指資源在各項作業(yè)中進(jìn)行分配，一般包括三種分配方式：第一種是根據(jù)產(chǎn)品屬性確定直接消耗的資源，如直接材料。將該種資源直接歸集到產(chǎn)品成本無需經(jīng)過作業(yè)及作業(yè)中心。第二種是某個資源項目可以直接確定是某項作業(yè)所消耗，則可以直接分配到消耗該資源的作業(yè)成本庫中，如農(nóng)業(yè)材料費。第三種是某項資源的消耗是不同作業(yè)共同工作的結(jié)果，即：該項資源屬于混合消耗模式，對于這種資源應(yīng)根據(jù)一定的比例分配到各個作業(yè)中。

（四）確定作業(yè)成本動因，歸集作業(yè)成本

作業(yè)動因是鏈接產(chǎn)品與作業(yè)的橋梁，是作業(yè)產(chǎn)生的方式與原因。通過作業(yè)動因企業(yè)可以將作業(yè)方法與比率分配到成本對象，反映產(chǎn)品實際消耗作業(yè)的情況。作業(yè)動因的選取要依據(jù)作業(yè)中心可量化的指標(biāo)，如工時、重量、次數(shù)等。同時作業(yè)動因的選取也要保證與作業(yè)的相關(guān)度。例如質(zhì)檢管理作業(yè)中心應(yīng)以檢查次數(shù)為作業(yè)動因;調(diào)試維修作業(yè)中心應(yīng)以檢修工時為作業(yè)動因。

（五）將作業(yè)分配到成本對象

通過資源動因率和作業(yè)動因率的計算，可以得出在某系列、某種類和某產(chǎn)品所消耗的質(zhì)量成本費用，進(jìn)而得到該產(chǎn)品在全年耗費的質(zhì)量成本費用，即所有作業(yè)的成本總和。在農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)加工中，作業(yè)進(jìn)行的前提是消耗資源。作業(yè)完成后，資源成本轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)消耗的成本，最后在產(chǎn)品完工后，作業(yè)成本又轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本。按每項產(chǎn)品消耗的作業(yè)量多少便可以計算得出產(chǎn)品作業(yè)成本，如以下公式所示：

c_i=∑d_irZ_r

四、農(nóng)業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的保障措施

（一）確定主要成本作業(yè)

農(nóng)業(yè)企業(yè)從原材料的買入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)以及銷售完成，其流程復(fù)雜、程序眾多。如果農(nóng)業(yè)企業(yè)成本作業(yè)劃分過于細(xì)致、作業(yè)成本庫過多，不僅會增加企業(yè)的人力與物力消耗，同時由于成本計算、核算過程耗時長，也會使成本信息時效性難以保證。因此，為了保障作業(yè)成本法的順利實施，確定作業(yè)中心時要以重要性為原則，選取關(guān)鍵流程與程序作為作業(yè)中心，增強作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)中的可操作性。

（二）加強企業(yè)財務(wù)數(shù)字化建設(shè)

作業(yè)成本法對成本數(shù)據(jù)信息要求較高，需要所獲得的數(shù)據(jù)更加精確，并且相比傳統(tǒng)成本計算方法而言計算量較大。因此，為了確保作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)的順利實施，農(nóng)業(yè)企業(yè)必須加強財務(wù)數(shù)字化建設(shè)，保證成本信息處理分析的效率和質(zhì)量。

（三）加強管理人員的專業(yè)技能

與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法發(fā)展、適用時間較短，在國內(nèi)并沒有得到廣泛應(yīng)用。這就導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)、成本管理人員對作業(yè)成本法的理論及應(yīng)用不熟悉，從而影響企業(yè)實施作業(yè)成本法的實施效果與水平。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)積極開展專業(yè)技能培訓(xùn)工作，增強財務(wù)人員對作業(yè)成本法的了解程度，讓業(yè)務(wù)人員能夠正確了解作業(yè)成本法的內(nèi)涵，保證農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法對成本進(jìn)行管理，減少資源浪費，提高企業(yè)資源利用率，切實有效提升農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理和控制水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]周治江，朱宗乾.基于作業(yè)成本法的企業(yè)質(zhì)量成本核算方法探討——以某食品加工企業(yè)為例[J].財會通訊，2017（32）.

[2]尹鳳簫.基于作業(yè)成本法的農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算研究[D].哈爾濱：哈爾濱商業(yè)大學(xué)碩士論文，2017.

[3]劉婷婷.作業(yè)成本法下高校教育成本核算研究[D].大慶：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)碩士論文，2016.

基金項目：貴州商學(xué)院校級課題“作業(yè)成本法下農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算研究”（2019YJSK15）。

作者簡介：劉婷婷（1992—），女，山東人，助教，研究生，主要從事成本核算與管理研究;程 琦（1991—），男，河北人，助教，研究生，主要從事資產(chǎn)評估研究。