提成律師個(gè)人所得稅納稅籌劃及政策建議

姚 毅 楊 璐

(長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院，湖北 荊州 434020)

一、提成律師個(gè)人所得稅籌劃方法

(一)以家庭為單位進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃

新頒布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目,主要包括子女教育、住房貸款利息、住房租金、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)費(fèi)用,其中子女教育、住房貸款利息、住房租金以及大病醫(yī)療均是以家庭為單位進(jìn)行抵扣的。因此,提成律師在進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃時(shí),應(yīng)充分考慮律師及其配偶的個(gè)人收入狀況,將上述專項(xiàng)附加扣除選擇在收入較高的一方進(jìn)行扣除。一般情況下,律師屬于高收入群體,在律師配偶收入偏低甚至沒(méi)有達(dá)到起征點(diǎn),而律師所適用綜合所得稅率又較高的情況下,完全可以將子女教育、住房貸款利息、住房租金和大病醫(yī)療等專項(xiàng)附加扣除由律師進(jìn)行抵扣,以達(dá)到節(jié)稅的目的。

例如，趙某是一家律師事務(wù)所的提成制專職律師,其配偶2019年的全部收入為74 000元,扣除“三險(xiǎn)一金”后剩余58 000元,未達(dá)到綜合所得6萬(wàn)元的扣除標(biāo)準(zhǔn),不用繳納個(gè)人所得稅。趙某和其配偶婚生女8歲,正在上小學(xué)二年級(jí),每月須還房貸4 500元,2019年其女發(fā)生可以專項(xiàng)附加扣除的大病醫(yī)療費(fèi)用70 000元。

從該案例可以看出,趙某一家2019年可以專項(xiàng)附加扣除的費(fèi)用為子女教育12 000元、住房貸款12 000元和大病醫(yī)療費(fèi)用70 000元，共計(jì)94 000元。根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》,上述專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用可以選擇在趙某工資中扣除,也可以選擇在其配偶工資中扣除,其中子女教育和住房貸款還可以選擇在趙某和其配偶工資中各扣除50%。但由于趙某配偶的年收入尚未達(dá)到個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn),因此,無(wú)論是將上述專項(xiàng)附加扣除全部還是部分在其配偶工資中扣除,從整個(gè)家庭的角度出發(fā),都達(dá)不到最大的節(jié)稅目的。但是,趙某作為律師收入較高,若將上述專項(xiàng)附加扣除全部在趙某工資中扣除,則可以達(dá)到納稅籌劃的目的。具體節(jié)稅金額則取決于趙某年收入在沒(méi)有扣除上述專項(xiàng)附加扣除的情況下所適用的綜合所得的最高稅率。趙某適用不同綜合所得最高稅率的節(jié)稅金額見(jiàn)表1。

表1 趙某個(gè)人所得稅節(jié)稅情況一覽表

從表1可以看出,本案例中由于適用的綜合所得稅率不同,趙某可節(jié)稅金額從2 820元到42 300元不等。如果在沒(méi)有扣除專項(xiàng)附加扣除的情況下,趙某的應(yīng)納稅所得額達(dá)到了某一稅率級(jí)距的最高額,則節(jié)稅的金額會(huì)更高。

(二)利用全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行納稅籌劃

提成律師雖然在收入分配上與律師事務(wù)所采用提成制,但與律師事務(wù)所的關(guān)系卻是勞動(dòng)關(guān)系,是律師事務(wù)所的雇員。根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2018年12月27日發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164號(hào)),居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的稅收優(yōu)惠政策延續(xù)至2021年12月31日。在此情況下,提成律師完全可以利用全年一次性獎(jiǎng)金稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃,將收入中的一部分作為全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放,并盡可能將全年一次性獎(jiǎng)金適用綜合所得中的低稅率。

例如，張律師2019年全年在扣除各項(xiàng)費(fèi)用后,應(yīng)納稅所得額為180 000元,如果全部按照工薪、薪金所得繳納個(gè)人所得稅,則全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:180 000×20%-16 920=19 080元。

若能將180 000元分成兩部分,并且最大限度地利用全年一次性獎(jiǎng)金的優(yōu)惠稅率,將180 000元分成144 000元和36 000元,則全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:(144 000×10%-2 520)+(36 000×3%)=12 960元。在此情況下,可節(jié)稅6 120元。

(三)合理選擇辦案支出費(fèi)用的扣除方法

國(guó)家稅務(wù)總局于2000年8月23日發(fā)布的《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕149號(hào))規(guī)定,作為雇員的律師辦理案件支出費(fèi)用,如果沒(méi)有在律師事務(wù)所報(bào)銷(xiāo),則辦理案件支出費(fèi)用可以在律師當(dāng)月分成收入的30%比例內(nèi)確定,具體比例由省級(jí)稅務(wù)局確定。根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定,雇員律師辦案支出費(fèi)用可以有兩種扣除方法：一是憑相關(guān)票據(jù)在律師事務(wù)所據(jù)實(shí)報(bào)銷(xiāo);二是在分成收入中扣除不超過(guò)30%的比例作為辦案支出費(fèi)用。在此情況下,律師可以根據(jù)個(gè)人辦案支出費(fèi)用的高低選擇扣除方法,即當(dāng)一個(gè)律師所能取得的辦案費(fèi)用票據(jù)低于分成收入的30%時(shí),則可以按照分成收入30%以內(nèi)的比例扣除辦案支出費(fèi)用。

“十三五”期間，兗礦集團(tuán)和華東理工大學(xué)又共同承擔(dān)了國(guó)家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃“單爐日處理煤4000噸級(jí)超大型水煤漿氣化裝置工業(yè)示范”，這是目前世界上擬建的單爐處理能力最大的水煤漿氣化爐，目前正在兗礦內(nèi)蒙古榮信化工有限公司和內(nèi)蒙古匯能煤化工有限公司建設(shè)生產(chǎn)化裝置。

例如，謝律師是一家律師事務(wù)所的專職律師,該事務(wù)所規(guī)定,專職律師按照律師服務(wù)費(fèi)的75%取得提成收入,辦案費(fèi)用可以憑發(fā)票據(jù)實(shí)報(bào)銷(xiāo),也可以按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的規(guī)定扣除30%。2019年,謝律師辦理案件收取的代理費(fèi)為350 000元,其取得的辦理案件的各類(lèi)票據(jù)共計(jì)70 000元,謝律師全年能夠扣除的專項(xiàng)費(fèi)用和專項(xiàng)附加費(fèi)用共計(jì)30 000元。

若謝律師選擇在律師事務(wù)所據(jù)實(shí)報(bào)銷(xiāo)辦案費(fèi)用,則全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:(350 000-70 000-30 000-60 000)×20%-16 920=21 080元。

若謝律師選擇扣除30%的辦案支出費(fèi)用,則全年應(yīng)預(yù)繳的個(gè)人所得稅為:(350 000-350 000×30%-30 000-60 000)×20%-16 920=14 080元。與前者相比較，可節(jié)稅7 000元。

(四)利用社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金進(jìn)行納稅籌劃

提成律師雖然與律師事務(wù)所簽訂了勞動(dòng)合同,是律師事務(wù)所的雇員,但對(duì)于其辦案收入,律師事務(wù)所在提取必要的辦公經(jīng)費(fèi)后,都會(huì)全部支付給提成律師。因此,在實(shí)踐中律師事務(wù)所并不為提成律師繳納社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金,而是由提成律師在取得提成收入后自行繳納。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的規(guī)定,社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金均是個(gè)人所得稅專項(xiàng)扣除項(xiàng)目,是可以在繳納個(gè)人所得稅前扣除的。如果提成律師將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金改由律師事務(wù)所繳納,則雖然從形式上看,提成律師取得的收入有所減少,但在一定程度上減少了個(gè)人所得稅的納稅金額,實(shí)際獲得的收入還會(huì)所增加。

例如，王律師是某律師事務(wù)所的提成律師,2019年全年收入在扣除各項(xiàng)費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額為280 000元,其以自由職業(yè)的名義繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金共計(jì)60 000元。

王律師2019年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:280 000×20%-16 920=39 080元；王律師繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金后的收入為:280 000-39 080-60 000=180 920元。

若王律師以律師事務(wù)所雇員繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金,則全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為:(280 000-60 000)×20%-16 920=27 080元;王律師繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金后的收入為:280 000-27 080-60 000=192 920元。

二者相比,王律師可少繳納個(gè)人所得稅12 000元,繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金后收入可增加12 000元。同樣,若提成律師繳納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)也可以此方式進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃。

(五)利用培訓(xùn)費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃

律師是一個(gè)靠智力和腦力勞動(dòng)為社會(huì)提供服務(wù)的職業(yè),特別是在當(dāng)前我國(guó)正在全面推進(jìn)依法治國(guó),進(jìn)一步完善法律體系的情況下,律師要想更好地為社會(huì)提供法律服務(wù),必須不斷地參加律師協(xié)會(huì)和社會(huì)各類(lèi)機(jī)構(gòu)舉辦的專業(yè)培訓(xùn)。在實(shí)踐中,提成律師的培訓(xùn)費(fèi)用一般都是由自己承擔(dān)。但如果將提成律師的培訓(xùn)費(fèi)用改由律師事務(wù)所承擔(dān),然后再?gòu)奶岢陕蓭煼峙涞氖杖胫锌鄢?則可將提成律師的培訓(xùn)費(fèi)用由稅后支出改為稅前支出,在一定程度上減輕提成律師的個(gè)人所得稅稅負(fù)。而且,該納稅籌劃方法也不違背稅收政策,因?yàn)槁蓭熓聞?wù)所作為合伙型組織,可以在工資總額的8%以內(nèi)提取職工教育經(jīng)費(fèi)用于員工培訓(xùn)支出。具體節(jié)稅金額則要根據(jù)提成律師允許稅前扣除的年度培訓(xùn)費(fèi)用金額和綜合所得適用的最高稅率計(jì)算確定,與本文第一種納稅籌劃的計(jì)算方法相同,在此不再贅述。

二、完善提成律師個(gè)人所得稅的政策建議

黨的十八屆四中全會(huì)提出全面推進(jìn)依法治國(guó)的重大戰(zhàn)略,將加強(qiáng)法律服務(wù)隊(duì)伍建設(shè),構(gòu)建社會(huì)律師、公職律師、公司律師等優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、結(jié)構(gòu)合理的律師隊(duì)伍作為今后一段時(shí)間的重大目標(biāo)?？梢?jiàn),律師在我國(guó)依法治國(guó)和法律服務(wù)中發(fā)揮著重要作用,而提成律師又是律師隊(duì)伍的重要組成部分。因此,進(jìn)一步完善提成律師的個(gè)人所得稅政策對(duì)促進(jìn)律師隊(duì)伍建設(shè)和提高公共法律服務(wù)水平具有十分重要的意義。據(jù)此,對(duì)進(jìn)一步完善提成律師個(gè)人所得稅提出相關(guān)政策建議。

一是按照超額累進(jìn)遞減的方式確定提成律師辦案支出費(fèi)用的扣除比例?，F(xiàn)行政策對(duì)提成律師辦案支出費(fèi)用的比例是依照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕149號(hào)),即提成律師可以在當(dāng)月分成收入的30%比例內(nèi)確定辦案支出費(fèi)用。雖然國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(2012年第53號(hào))將上述提成比例提高至35%,但該公告的適用時(shí)間僅為2013年1月1日至2015年12月31日,此后再?zèng)]有對(duì)辦案支出費(fèi)用的比例進(jìn)行調(diào)整,也就是說(shuō)目前提成律師辦案支出費(fèi)用的比例仍為30%。

然而,根據(jù)河南省法學(xué)會(huì)的調(diào)查,在收費(fèi)中等的情況下提成律師辦案支出費(fèi)用一般在收入的50%～70%左右,而且收費(fèi)較低案件的辦案支出費(fèi)用占比會(huì)更高。特別是律師行業(yè)呈現(xiàn)出明顯的“二八現(xiàn)象”，即20%的律師完成了我國(guó)80%的案件,致使剛進(jìn)入律師行業(yè)的青年律師難以獲得業(yè)務(wù)。青年律師獲取業(yè)務(wù)的成本相比于成熟律師來(lái)說(shuō)要更高,而具有良好社會(huì)關(guān)系的律師和入行多年的律師獲取業(yè)務(wù)的成本會(huì)比較低,而且他們的收入也比青年律師的收入高幾倍。在此情況下,建議對(duì)提成律師辦案支出費(fèi)用按照超額累進(jìn)遞減的方式確定扣除比例,即比照個(gè)人所得稅綜合所得稅率,將提成律師的年收入從低到高分成若干級(jí)距,依次給予由高到低的辦案支出費(fèi)用扣除比例,以確保辦案支出費(fèi)用的扣除額與實(shí)際支出更相符。

二是將律師的法律援助收入納入免稅收入范疇。當(dāng)前我國(guó)正在進(jìn)一步完善法律援助制度和擴(kuò)大法律援助的范圍,而且對(duì)律師參與刑事、行政和民事案件的法律援助提出了具體要求。據(jù)此可以看出,律師在提供收費(fèi)法律服務(wù)的同時(shí),還需要根據(jù)中央政法委、司法部、最高人民檢察院和最高人民法院等司法機(jī)關(guān)的要求開(kāi)展法律援助工作。而律師提供法律援助案件所能獲得的政府補(bǔ)助一般為1 000～1 500元左右,有些法律援助甚至沒(méi)有補(bǔ)助,而法律援助案件占用律師的工作時(shí)間大約為15%～30%。為提高律師參與法律援助案件的積極性,建議對(duì)律師參與法律援助獲得的收入免交個(gè)人所得稅,以促進(jìn)我國(guó)依法治國(guó)進(jìn)程的發(fā)展。

三是建議允許律師事務(wù)所比照軟件生產(chǎn)企業(yè)稅前全額扣除職工教育經(jīng)費(fèi)。律師是一個(gè)需要不斷學(xué)習(xí)和參加各類(lèi)培訓(xùn)的職業(yè),只有通過(guò)不斷學(xué)習(xí)才能更好地為社會(huì)提供法律服務(wù)。提成律師的培訓(xùn)費(fèi)用實(shí)際上都是由自己承擔(dān)的,建議允許律師事務(wù)所比照軟件生產(chǎn)企業(yè)稅前全額扣除職工教育經(jīng)費(fèi)。而且，職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除額不再受工資總額8%的限制,這樣可以在一定程度上減輕提成律師的個(gè)人所得稅稅負(fù)。

此外,律師事務(wù)所也應(yīng)主動(dòng)作為,合理籌劃提成律師個(gè)人所得稅稅負(fù)。