輝山乳業(yè)審計失敗原因及對策研究

摘 ? ? ? ? ?要：近年來，我國上市公司財務舞弊的手段呈現復雜性和隱蔽性的特征，審計失敗的案件不斷增多，嚴重影響我國經濟市場的穩(wěn)定，影響投資者做出合理的經濟決策，甚至影響會計師事務所的聲譽，降低審計的社會公信力。本文以畢馬威會計師事務所對輝山乳業(yè)審計失敗為例，從注冊會計師和被審計單位層面分析審計失敗的原因，并提出針對性的對策和建議，以期增強被審計單位自我約束力，提升注冊會計師的對立性，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，優(yōu)化監(jiān)管部門監(jiān)管制度，維護社會公眾的利益。

關鍵詞：輝山乳業(yè);審計失敗;獨立性

一、引言

在現代化企業(yè)中，所有權和經營權分離的特征表現得尤為突出。兩權分離的實施有助于企業(yè)引進先進的管理經驗與管理理念，提高企業(yè)的管理水平，從而促進企業(yè)經濟的提升。但是，兩權分離會導致所有者和經營者信息的不對稱。為了解決這一問題，獨立于經營者和所有者的第三方注冊會計師審計應運而生。隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)面臨紛繁復雜的經營環(huán)境，對注冊會計師的審計和執(zhí)業(yè)質量提出了更高的要求，同時信息使用者對審計報告的依賴性越來越強。但是，近年來，財務舞弊的事件層出不窮，審計失敗的案件接連而至，嚴重影響我國資本市場的穩(wěn)定。

近年來，新大地事件、萬福生科事件、南紡股份財務舞弊事件、銀廣夏案件、藍田股份案件等，一系列被爆出的財務造假及審計失敗案例嚴重擾亂了資本市場秩序，社會公眾對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量提出了質疑，甚至產生了嚴重的信任危機。

二、相關理論概述

（一）審計失敗的概念

審計失敗是指企業(yè)的財務報表存在著重大的錯報和漏報，而注冊會計師經過審計發(fā)表了與所審計的財務報表實際情況不相符的審計意見。

為了避免審計失敗的發(fā)生，需要注冊會計師遵循審計準則的要求，提升自身的專業(yè)勝任能力，保持審計獨立性，提升審計執(zhí)業(yè)質量。同時要求被審計單位按照會計準則及相關法律法規(guī)的具體要求，真實、準確、全面地反映企業(yè)的經濟交易和事項。某些財務舞弊行為，相對較隱蔽，注冊會計師開展相關審計程序可能無法識別出來。因此，需要從注冊會計師和被審計單位兩個層面出發(fā)深層次探究審計失敗的原因，從根源上杜絕舞弊事件的發(fā)生。

（二）相關理論依據

1.冰山理論

1999年，美國的波羅格納和加拿大的林德奎斯特共同提出了冰山理論。該理論認為，露出海面的，大部分人所能夠看到的只是冰山一角，還有很多人們沒有看到的隱藏在海平面以下。對于被審計單位財務舞弊而言，舞弊行為具有較強的主觀性、復雜性和隱蔽性，這部分往往隱藏在深海中不容易被人發(fā)覺。而這一部分風險較高，危害性大，更應該關注。

2.舞弊三角理論

1993年，伯洛格那等人首次提出舞弊三角理論，該理論認為，舞弊行為主要是由于機會、理由和壓力這三個因素所致，壓力因素是形成舞弊行為動機的關鍵，機會要素是被審計單位為了掩飾舞弊行為來達到舞弊的目的，理由要素是對舞弊行為所找的安慰說辭。三因素相互聯系、密不可分，構成了國際反舞弊準則的核心內容。

三、輝山乳業(yè)財務舞弊案例

（一）輝山乳業(yè)簡介

輝山乳業(yè)于1951年成立，2013年上市，是我國老牌的乳制品企業(yè)。成立以來，輝山乳業(yè)致力于打造出中國最值得信賴的乳制品品牌，為了實現這一目標，積極拓寬國內市場，建立多個項目，形成較為完善的產業(yè)鏈。2017年3月24日，由于輝山乳業(yè)資金鏈斷裂，輝山乳業(yè)股價狂跌。接著，輝山乳業(yè)財務舞弊事件被爆出，畢馬威對其開展的審計也直接宣布失敗，輝山乳業(yè)也于2017年5月8日被香港證監(jiān)會勒令停牌。

（二）畢馬威會計師事務所簡介

畢馬威成立于1897年，是全球四大會計師事務所之一，主要從事審計、稅務和相關服務等業(yè)務。目前，畢馬威在香港、澳門和臺灣等多個城市設立機構，雇傭專家9000多名。輝山乳業(yè)出現嚴重的財務造假，畢馬威會計師事務所卻沒有發(fā)現問題，且連續(xù)三年出具無保留意見的審計報告。

（三）畢馬威對輝山乳業(yè)審計失敗的過程

2012-2016年間，輝山乳業(yè)總資產從55億元增加至 341億元，較好的經營業(yè)績和天然形成的地理優(yōu)勢，引起社會各界的廣泛關注，同時也得到了當地政府的支持，品牌價值得到較大提升。但是，輝山乳業(yè)的財務根基沒有打牢，在2015-2018年間，大股東增持股票主要來自銀行和上市公司，股票價格被嚴重高估，隨后為了維持股票的價值，又將增持的股份抵押給銀行，最終引發(fā)了嚴重的債務危機。

輝山乳業(yè)2014 年、2015年、2016年年度報告均為畢馬威會計師事務所審計，并出具無保留意見的審計報告。其實輝山乳業(yè)的財務舞弊行為已經持續(xù)多年，審計人員沒有把重大錯報審計出來，最終導致審計失敗的發(fā)生。畢馬威事務所對輝山乳業(yè)的審計失敗，一方面由于輝山乳業(yè)財務舞弊，財務報表出現重大錯報，另一方面也表明畢馬威事務所審計中缺乏獨立性，專業(yè)勝任能力有待提升。

四、畢馬威事務所對輝山乳業(yè)審計失敗的原因分析

（一）被審計單位層面

1.管理層、治理層誠信缺失

一個公司的管理層對于公司起著重要的導向作用，管理層的管理理念和經營風格潛移默化影響員工的工作方向。輝山乳業(yè)資金鏈斷裂后，在舉辦債權人大會的前兩天，大股東兼管理層失去了聯系，這無疑是對工作不負責任的表現。對于企業(yè)而言，債權人和企業(yè)的關系進一步惡化。并且對于關聯方的交易，輝山乳業(yè)在財務報表中未充分披露，也是管理層責任與誠信缺失導致的后果。

此外，在輝山乳業(yè)停牌后，銀行方面提供的數據與企業(yè)賬上的數據相差甚遠，差額超過 24 億元，且輝山乳業(yè)對此情況不能給出合理化的解釋，這筆巨款管理層也未做任何的解釋和說明。公司管理層也未對賬實不符、未披露關聯方交易等問題提出任何質疑。輝山乳業(yè)宋昆岡、顧瑞霞、徐奇鵬及簡裕良4名獨立董事卻在輝山停牌之后選擇以“要投入更多時間處理其他事務”理由一辭了之。管理層的行為是誠信及責任感缺失的具體體現，也為后期企業(yè)的債務危機、資金鏈斷裂、審計失敗等埋下了隱患。

2.存在重大財務舞弊

輝山乳業(yè)對費用化支出和資本性支出劃分界限不明確，將費用化支出直接資本化，或者虛增資本性支出，來掩飾公司現金流不足的事實。輝山乳業(yè)上市之后，資本性支出不斷增長，合計超過100億元。其中，2015年資本性支出虛高，資本性支出比新增的生物資產及固定資產高出近100 000萬元，且未在當年年報中解釋這一情況。輝山乳業(yè)可能是為了美化財務報表得到社會公眾和政府的支持，從而獲取相應的政府補助，同時達到掩飾自身現金流不足的目的。

（二）注冊會計師層面

1.審計缺乏獨立性

2014-2016年，輝山乳業(yè)委托畢馬威會計師事務所進行審計，在連續(xù)審計中，事務所收取了較高的審計費用，在執(zhí)行審計程序過程中并未發(fā)現被審計單位財務報表存在重大錯報和漏報。另外，輝山乳業(yè)的財務總監(jiān)曾任畢馬威沈陽地區(qū)的高級合伙人，并于2012年離開畢馬威會計師事務所加入輝山乳業(yè)。輝山乳業(yè)的獨立非執(zhí)行董事在畢馬威事務所任職26年，以上會產生對注冊會計師職業(yè)道德產生威脅的情形，不能保證注冊會計師能夠公正、客觀、不偏不倚的開展審計工作。注冊會計師既違反審計獨立性，又嚴重影響審計工作的質量。

2.審計程序設計執(zhí)行不到位

輝山乳業(yè)的存貨中半成品和產成品占比較大。畢馬威會計師事務所對于存貨的監(jiān)盤工作，審計人員僅采用走訪的形式，沒有向員工了解具體的情況。對于部分存貨未執(zhí)行監(jiān)盤程序，對于部分存貨中出現的異常情況，沒有去分析原因，未詢問管理層，最終也未得到合理的解釋，也不予追究。致使輝山乳業(yè)利用存貨虛增利潤。

五、審計失敗案例相關對策和建議

（一）加強企業(yè)會計誠信文化建設

對于企業(yè)員工而言，在招聘環(huán)節(jié)需要做好信用調查工作，入職之后應建立員工誠信檔案，并把誠信方面的記錄納入期末考核中去。企業(yè)應加強誠信和道德觀的宣傳工作，推廣誠信道德理念?？梢越⑦m當的獎懲制度，對于保持良好職業(yè)道德的員工予以適當獎勵，對于損害職業(yè)道德的員工采取相應的懲罰措施。只有這樣，員工在工作中進行自我監(jiān)督和自我約束。

另外，企業(yè)的誠信文化離不開管理層的榜樣作用。管理層的道德觀直接決定員工的工作思路。因此，企業(yè)應加強管理層職業(yè)道德建設，定期開展相應的培訓，對于培訓結果應當及時進行考核和記錄。監(jiān)管部門應加強監(jiān)管，建立管理層的道德資料檔案，適當披露管理層相關信息，進而讓社會公眾、媒體等進行監(jiān)管，把管理層的舞弊動機扼殺在搖籃里。

（二）完善企業(yè)內部控制制度

從輝山乳業(yè)審計失敗的案例中可以看出，管理層應根據企業(yè)真實的經濟業(yè)務公允地反映企業(yè)狀況和經營成果。企業(yè)應積極加強內控制度建設，完善投融資風險預警機制，將風險預警機制的指標量化。自覺學習先進的管理經驗，優(yōu)化財務管理模式。加強對資金來源情況、資金使用方向、資金的回籠過程管理，形成相應的記錄。及時發(fā)現問題，解決問題，積極防范突發(fā)性危機。

（三）提升注冊會計師審計獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，包括形式上的獨立和實質上的獨立。注冊會計師一方面應加強自身的職業(yè)道德建設，在承接業(yè)務階段就應保持獨立性，不能和不誠信的客戶打交道，違反獨立性的業(yè)務不要承接，避免出現違反注冊會計師職業(yè)道德的情形。要提防被審計公司的部門主管是由審計機構前合伙人擔任的現象。提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力，保證注冊會計師公正、客觀執(zhí)業(yè)，提升審計質量。另外，實施會計師事務所輪換機制，樹立風險意識，提升審計獨立性。

（四）嚴格執(zhí)行審計程序

注冊會計師應按照審計準則的要求，嚴格執(zhí)行審計程序。為了測試存貨的真實性，注冊會計師必須在現場實施監(jiān)盤，以獲取充分、適當的存貨狀況、數量的審計證據。在選擇監(jiān)盤哪一類存貨時，不能事先告知被審計單位。而是按照準則和經驗判斷在監(jiān)盤當天隨機選擇一個庫存位置。對于重點存貨，要保持警覺。同時，實施存貨監(jiān)盤時，也可以采用詢問、觀察、檢查、分析等審計程序相結合的方法，若有需要可以利用專家的工作。從而獲取充分、適當的審計證據，提升審計質量，促進注冊會計師審計行業(yè)和資本市場的有序發(fā)展。

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作者簡介：

張玉平（1990.10- ?），女，漢族，河南南陽人，碩士研究生，助教，研究方向：資本運營。