管理會(huì)計(jì)組織能力應(yīng)用工具研究

楊 尚 軍

(洛陽理工學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 洛陽 471023)

一、我國管理會(huì)計(jì)組織管理要求及存在問題

(一)《管理會(huì)計(jì)基本指引》中的組織及能力要求

管理會(huì)計(jì)組織，包括管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織和管理會(huì)計(jì)職能組織。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織，即管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主體，簡稱管理會(huì)計(jì)主體。管理會(huì)計(jì)職能組織，也稱管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，或管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、管理會(huì)計(jì)組織體系、管理會(huì)計(jì)部門等。

1.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織及能力要求

我國《管理會(huì)計(jì)基本指引》規(guī)定：“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主體視管理決策主體確定，可以是單位整體，也可以是單位內(nèi)部的責(zé)任中心。”管理會(huì)計(jì)的主體，是指實(shí)現(xiàn)一定管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的組織，這個(gè)組織必須有組織的目標(biāo)，以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的能力。

根據(jù)組織管理理論，組織的能力，除組織的權(quán)威以外，更重要的就是組織中個(gè)體的能力。這些個(gè)體能力之和，可能是1+1>2，也可能是1+1<2。所以，管理會(huì)計(jì)中應(yīng)該包括應(yīng)用組織中個(gè)人能力和組織能力的提高，以保證管理會(huì)計(jì)的有效實(shí)施。但是，《管理會(huì)計(jì)基本指引》中沒有涉及組織能力，更沒有提升組織能力的工具方法，沒有把管理會(huì)計(jì)應(yīng)用看成是全部組織人員的事情，多數(shù)情況下認(rèn)為其僅是管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的事情。

2.管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)及能力要求

我國《管理會(huì)計(jì)基本指引》在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境中規(guī)定了單位的組織架構(gòu)，主要內(nèi)容有：單位應(yīng)準(zhǔn)確分析和把握價(jià)值創(chuàng)造模式，推動(dòng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)等的有機(jī)融合；單位應(yīng)根據(jù)組織架構(gòu)特點(diǎn)，建立健全能夠滿足管理會(huì)計(jì)活動(dòng)所需的由財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等相關(guān)人員組成的管理會(huì)計(jì)組織體系。有條件的單位可以設(shè)置管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，組織開展管理會(huì)計(jì)工作。

由于業(yè)財(cái)融合的需要，管理會(huì)計(jì)組織體系是“由財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等相關(guān)人員組成的”，是一個(gè)跨職能、跨部門的組織?？缃M織的能力，其能力發(fā)揮可能是1+1>2的效果，也可能是1+1<2的效果；跨組織管理的難度比管理一個(gè)組織的難度要大，其難度是1+1>2，而不是1+1=2。

《管理會(huì)計(jì)基本指引》規(guī)定了管理會(huì)計(jì)專門人才能力的提高“應(yīng)注重管理會(huì)計(jì)理念、知識培訓(xùn)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)”。但是，對管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的組織能力提高，《管理會(huì)計(jì)基本指引》既沒有規(guī)定明確的目標(biāo)水平，也沒有具體的應(yīng)用工具建議。

(二)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中對管理會(huì)計(jì)組織的要求

1.對管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織的要求

在戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡應(yīng)用工具中，應(yīng)用工具本身就有對組織的能力要求。平衡計(jì)分卡有兩個(gè)維度“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程”和“學(xué)習(xí)與成長”，就是對組織能力提高的要求。而在標(biāo)準(zhǔn)成本法、KPI(Key Performance Indicator，即關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo))、風(fēng)險(xiǎn)矩陣、風(fēng)險(xiǎn)清單等應(yīng)用指引中，對應(yīng)用組織也都要求有一定的組織能力。

只有應(yīng)用組織的能力強(qiáng)了，才能理解、執(zhí)行、完成管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)提出的方案、措施和目標(biāo)。如果管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)提出方案、措施，應(yīng)用組織的人員不理解，或者有抵觸，或者完不成，就要采用教練、協(xié)調(diào)、領(lǐng)導(dǎo)等方法，以提升應(yīng)用組織的能力。

2.對管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的要求

由于工具方法和應(yīng)用對象的不同，對各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具方法，組織機(jī)構(gòu)要求也有一定能力差別。《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引301號——目標(biāo)成本法》所論及的組織最有代表性，要求“企業(yè)應(yīng)成立由研究與開發(fā)、工程、供應(yīng)、生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)、信息等有關(guān)部門組成的跨部門團(tuán)隊(duì)，負(fù)責(zé)目標(biāo)成本的制定、計(jì)劃、分解、下達(dá)與考核，并建立相應(yīng)的工作機(jī)制，有效協(xié)調(diào)有關(guān)部門之間的分工與合作”。具體構(gòu)成如圖1所示。

圖1 構(gòu)成部門和工作小組

“木桶原理”認(rèn)為，組織的能力是由能力最低的個(gè)人決定的?？缃M織管理存在雙重“木桶管理”問題，即單一組織內(nèi)個(gè)人能力的“木桶問題”和跨組織管理的“木桶問題”。而個(gè)人的“木桶問題”，會(huì)拉低一個(gè)組織的能力，但不一定就是跨組織中的“木桶問題”，因?yàn)槟芰ψ畈畹慕M織只有一個(gè)。因此，協(xié)調(diào)和提升組織能力在跨組織管理中比管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用要復(fù)雜得多。

(三)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中組織管理存在的問題

通過分析可知，我國管理會(huì)計(jì)指引中的組織管理存在以下問題。

1.組織管理地位低

我國《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》沒有把組織管理納入管理會(huì)計(jì)指引體系，僅僅是將其作為應(yīng)用環(huán)境，表述寥寥數(shù)語且非常抽象。把組織管理放在了較低的層次上，加大了管理會(huì)計(jì)工作開展的難度和深度[1]86。

2.組織管理沒有應(yīng)用工具

因?yàn)闆]有組織管理應(yīng)用指引，組織能力提升的應(yīng)用工具方法也就無法名正言順地表述出來。同時(shí)，也因?yàn)闆]有組織管理應(yīng)用指引，管理會(huì)計(jì)人員的道德指引也無法納入管理會(huì)計(jì)指引體系。

3.組織管理工作環(huán)無法形成

企業(yè)的一項(xiàng)工作能否順利完成及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，需要有組織保障、能力保障和工具保障，缺一不可。《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中，有建立健全管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的要求，這就有了組織保障；發(fā)布了應(yīng)用指引，也就有了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具保障。但是，《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中卻沒有制定應(yīng)用這些工具方法的能力保障，在組織保障、能力保障和工具保障的環(huán)節(jié)中缺少了重要的一環(huán)，導(dǎo)致在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，由于沒有應(yīng)用工具的能力保障，管理會(huì)計(jì)工作多流于形式，也難開展好。

二、制定組織管理應(yīng)用工具的必要性

(一)組織能力提升的理論基礎(chǔ)

有“組織理論之父”稱譽(yù)的馬克斯·韋伯在《社會(huì)和經(jīng)濟(jì)組織的理論》一書中認(rèn)為，“專業(yè)分工與技術(shù)訓(xùn)練”是組織的特征之一，是提高工作效率的必要方法，要對成員進(jìn)行合理分工并明確每個(gè)人的工作范圍及權(quán)責(zé)，然后通過技術(shù)培訓(xùn)來提高工作效率。因此，個(gè)人的能力決定組織能力，個(gè)人的能力通過專業(yè)技術(shù)訓(xùn)練提升；組織能力在訓(xùn)練、協(xié)調(diào)個(gè)人能力下也可以得到提升。

(二)組織能力提升的必要性和屬性

我們先舉一個(gè)應(yīng)用簡單工具的例子，來說明人力和組織能力提升的必要性。捕魚，人和魚通過漁網(wǎng)智斗。捕魚的工具漁網(wǎng)非常簡單，但是撒網(wǎng)捕魚卻不簡單。個(gè)人撒網(wǎng)捕魚也是需要訓(xùn)練的，撒網(wǎng)不易，往哪撒網(wǎng)能捕到魚更不易。而依靠團(tuán)隊(duì)合作的海上拉網(wǎng)捕魚就更不簡單了，這個(gè)組織能力不訓(xùn)練是不行的。否則，這個(gè)船上或是一盤散沙，或者意見相左，或者內(nèi)耗不斷，捕魚的目標(biāo)很難最大化、最優(yōu)化。再舉一個(gè)較難的例子，對沖基金是人和人通過金融工具智斗。金融工具也不是太復(fù)雜，但能應(yīng)用好金融工具，靠此持續(xù)盈利，一般無人敢隨意夸口，這個(gè)組織能力更需要不斷鍛煉提高。

可以肯定地說，其一，能力的鍛煉提高比工具本身要重要；其二，高素質(zhì)的人不會(huì)自動(dòng)形成高能力的組織，必須要有制度、有工具、有方法。

這里還要先明確兩個(gè)問題。

第一個(gè)問題，個(gè)人和組織能力是不是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容？其一，從會(huì)計(jì)本身看，財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)在一直被詬病的一個(gè)內(nèi)容就是人力資本沒有被納入，沒有對人才進(jìn)行計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表里面沒有對人力資本的計(jì)量和披露，而我國管理會(huì)計(jì)指引中現(xiàn)在依然沒有將其納入。所以，我國的管理會(huì)計(jì)指引體系是不完整的。在人才決定企業(yè)發(fā)展的時(shí)代，這種情形的存在是不正常的。其二，從國外看，美國《管理會(huì)計(jì)公告》中有“管理跨職能團(tuán)隊(duì)”的內(nèi)容，表明其充分看到了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的難度，建立了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的組織保障和能力保障。

第二個(gè)問題，組織能力提升僅是應(yīng)用環(huán)境，還是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具？我國《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中對組織能力沒有專論，也沒有明確的技術(shù)方法，只是在應(yīng)用環(huán)境的機(jī)構(gòu)、制度、體系等部分內(nèi)容中隱含著一種假設(shè)。美國《管理會(huì)計(jì)公告》在《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》中明確了群體進(jìn)程的技術(shù)方法。群體進(jìn)程的技術(shù)方法，即筆者提出的組織能力工具。美國《管理會(huì)計(jì)公告》的《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》，不僅提出了組織能力的問題，也提出了組織能力提升的工具方法，使管理會(huì)計(jì)工作具有較強(qiáng)的可操作性。

(三)組織能力提升工具的必要性

管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)是一個(gè)跨職能的組織、團(tuán)隊(duì)，是一個(gè)由一群人組成的群體。有道是“一個(gè)人走得快，一群人走得遠(yuǎn)”，但若一群人意見不一致，也是走不遠(yuǎn)的。組織能力的提升是保證管理會(huì)計(jì)工作高效和高質(zhì)量的關(guān)鍵，需要協(xié)調(diào)組織機(jī)構(gòu)目標(biāo)。只有組織共同努力、共同提高，進(jìn)而才能實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。而從管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織看，企業(yè)是由一個(gè)更大的群體組成的，這個(gè)群體更需要協(xié)調(diào)群體目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

美國《管理會(huì)計(jì)公告》中有專論《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》，其內(nèi)容涉及團(tuán)隊(duì)生命周期、頭腦風(fēng)暴、領(lǐng)導(dǎo)力、互動(dòng)分析過程、創(chuàng)造性思維技術(shù)等，其群體進(jìn)程技術(shù)[2]61簡化如圖2所示。

圖2 群體進(jìn)程技術(shù)

對照圖2，我國管理會(huì)計(jì)工具方法按照應(yīng)用的層次分類，具體分類如表1所示。

表1 管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用層次

而按照工具方法本身難度和實(shí)施的難度分類，具體如表2所示。

表2 管理會(huì)計(jì)工具方法本身難度和實(shí)施的難度

必須明白的是，工具方法都是由人和組織應(yīng)用的，也應(yīng)用于人和組織，沒有人和組織能力的提高，工具方法就是一個(gè)毫無生氣的死方法，根本不能創(chuàng)造價(jià)值，正所謂“君子不器”。所以，學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)不能只見工具方法，不見人。

美國《管理會(huì)計(jì)公告》中的《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》對“任務(wù)導(dǎo)向型工具和群體進(jìn)程技術(shù)”“跨職能團(tuán)隊(duì)的運(yùn)行機(jī)制”“個(gè)人和組織意義”作了論述，并且還對“跨職能團(tuán)隊(duì)為什么會(huì)失敗”也進(jìn)行了闡述，從成功和失敗兩個(gè)方面進(jìn)行介紹，以保證管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的成功。雖然，美國《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》指的也僅是管理會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)的進(jìn)程技術(shù)，對管理會(huì)計(jì)應(yīng)用組織沒有提及進(jìn)程技術(shù)，但方法是相通的。

(四)管理會(huì)計(jì)組織能力提升的難度

我們知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對外服務(wù)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織能力是外界環(huán)境所要求的，符合納稅、銀行貸款、審計(jì)部門審計(jì)等要求，都是拉動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能力的動(dòng)力，是外部加壓[3]36。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作有下限要求，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完成納稅申報(bào)，拉過下限即可。

而管理會(huì)計(jì)是對內(nèi)服務(wù)的，管理會(huì)計(jì)組織不是外部的拉力，是自我加壓。管理會(huì)計(jì)企業(yè)可以做，也可以不做。但是，企業(yè)的發(fā)展、企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造需要管理會(huì)計(jì)，這是來自內(nèi)部無形的推動(dòng)力。如果管理會(huì)計(jì)組織的水平不高，自然也就沒有什么創(chuàng)造價(jià)值的能力。因此，管理會(huì)計(jì)工作能力沒有下限，只有上限創(chuàng)造價(jià)值。而創(chuàng)造價(jià)值是無止境的，需要根據(jù)競爭對手的能力不斷提升甚至超越。

三、 建議及展望

(一)建 議

1.建立組織管理應(yīng)用指引

筆者建議完善我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系，建立組織管理應(yīng)用指引，制定組織能力提升應(yīng)用工具?？梢越梃b美國《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》中的一些方法，如常用的頭腦風(fēng)暴、多輪投票法、決策方格圖、領(lǐng)導(dǎo)力、創(chuàng)造性思維技術(shù)等。

2.建立管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)用指引

職業(yè)道德是管理會(huì)計(jì)人員在管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則。優(yōu)秀的職業(yè)道德是每一個(gè)管理會(huì)計(jì)工作者都必須具備的品質(zhì)，也是管理會(huì)計(jì)人員能力的外在表現(xiàn)。根據(jù)我國慣例，是把職業(yè)道德單列規(guī)范或者守則。筆者建議，建立組織管理應(yīng)用指引，既對個(gè)人能力有所規(guī)定，也對組織能力有所規(guī)定。職業(yè)道德要求也是既對個(gè)人也對組織。所以，同時(shí)在組織管理應(yīng)用指引中建立管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)用指引，可以說是順理成章。

(二)展 望

對于管理會(huì)計(jì)，我們多從價(jià)值創(chuàng)造上談，認(rèn)識的高度不夠，管理會(huì)計(jì)也是可持續(xù)發(fā)展的要求。美國管理會(huì)計(jì)提出“三個(gè)底線”，即經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)底線，而不僅僅是價(jià)值創(chuàng)造這一個(gè)問題。美國的風(fēng)險(xiǎn)管理等都是立足于可持續(xù)發(fā)展觀看問題，而不是簡單地降低風(fēng)險(xiǎn)的問題。所以，我國管理會(huì)計(jì)要以價(jià)值創(chuàng)造——經(jīng)濟(jì)為中心，以可持續(xù)發(fā)展——環(huán)境和諧發(fā)展為目標(biāo)，建立一套完整的管理會(huì)計(jì)體系。

我國管理會(huì)計(jì)在工具的應(yīng)用上，層次還處于較低的水平，就是工具方法的單一應(yīng)用。美國的管理會(huì)計(jì)注重流程管理，從根本上解決問題，而我國《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》中只提及流程。作為應(yīng)用環(huán)境，依然沒有工具方法。沒有可操作的辦法，實(shí)踐中難以應(yīng)用。因此，我國管理會(huì)計(jì)中各個(gè)管理的應(yīng)用環(huán)境也需要有一套適應(yīng)其管理的工具方法，即需要制定《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引——流程管理》。