循環(huán)經(jīng)濟視角下資源價值流成本會計應(yīng)用研究

席鑫敏 焦棟

摘 要：循環(huán)經(jīng)濟是我國現(xiàn)階段倡導的一項重要內(nèi)容，包括資源再利用和廢棄物回收利用。然而，我國現(xiàn)行的會計核算方法并不能很好地應(yīng)用于循環(huán)經(jīng)濟。本文以四川攀鋼股份有限公司為例，闡述了什么是資源價值流成本，分析了我國資源價值流成本核算的優(yōu)勢及其局限性，并通過對企業(yè)的分析，總結(jié)了應(yīng)該如何改進，如何有效的完善和應(yīng)用資源價值流成本會計。

關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟;資源價值流;成本會計

一、研究背景

為促進經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展，我國開始提倡循環(huán)經(jīng)濟，并在現(xiàn)行制度的基礎(chǔ)上，頒布了相關(guān)的法律法規(guī)。在循環(huán)經(jīng)濟視角下，企業(yè)的價值流和物質(zhì)流存在著些許差別。資源循環(huán)的企業(yè)的物質(zhì)流和價值流是線性循環(huán)的，而資源回收企業(yè)的物流和價值流是循環(huán)周轉(zhuǎn)的，這對企業(yè)的利潤和成本有很大影響。

資源價值流成本核算是通過跟蹤和控制各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的能源和物資，并對產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)耗用的成本進行核算的一種方法，來量化可能影響資源流動的因素。因此，資源價值流成本核算所獲得的數(shù)據(jù)結(jié)合了會計核算以及企業(yè)管理，更先進、更準確也更全面，在企業(yè)的運營和發(fā)展實踐中起著重要作用。

二、資源價值流成本核算方法的優(yōu)勢分析

（一）能夠符合循環(huán)經(jīng)濟下企業(yè)對成本核算的基本要求

資源價值流成本核算法結(jié)合了資源回收企業(yè)的物質(zhì)流和價值流周轉(zhuǎn)特點，以便更好的適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟視角下企業(yè)的成本核算的基本要求。循環(huán)經(jīng)濟視角下，成本核算的對象不僅僅是生產(chǎn)階段的生產(chǎn)步驟和價值流循環(huán)，還要考慮資源企業(yè)的物質(zhì)以及資源價值的流入、流出及循環(huán)利用情況，然后對產(chǎn)品進行計量經(jīng)濟學分析，以便更清楚地認識產(chǎn)品成本與價值流成本的關(guān)系。

（二）為企業(yè)選擇正確的產(chǎn)品生產(chǎn)措施提供有效信息

資源價值流的成本核算方法是分別計量資源的內(nèi)部損耗，根據(jù)生產(chǎn)中的利用和損失情況，按照是否能形成合格品的兩個標準，金額和實物量，對企業(yè)的能源、原材料等資源進行計量，用來核算廢棄物的成本。此外，資源價值流成本核算還可以體現(xiàn)能源和物質(zhì)的損失，從而找到資源損失點。然而，資源價值流的成本核算比較復雜，難以應(yīng)用。

三、四川攀枝花鋼鐵股份有限公司資源價值流成本會計應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）四川攀枝花鋼鐵股份有限公司簡介

四川攀枝花鋼鐵股份有限公司是一家資源循環(huán)利用企業(yè)，為循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展獻出了自己的一份力。嚴格要求自身產(chǎn)品的質(zhì)量，對產(chǎn)品的硬度、晶粒度等技術(shù)指標嚴要求、高關(guān)注，以提高產(chǎn)品整體質(zhì)量。

但是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，四川攀枝花鋼鐵股份有限公司業(yè)務(wù)量的增加，運營及人員規(guī)模的擴大，這種模式越來越顯現(xiàn)出各種各樣的漏洞。一裁終局，降低靈活性，降低參與度，降低積極性，從而影響公司決策的準確性、及時性和質(zhì)量程度。

所以四川攀枝花鋼鐵股份有限公司針對出現(xiàn)的各種漏洞，進行了全方位的修復。將各部門在原有的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，重新定義責任部門的職責權(quán)限，并賦予調(diào)整后的責任部門一定的決策權(quán)力。調(diào)整后，四川攀枝花鋼鐵股份有限公司的責任部門設(shè)置主要有規(guī)劃部、行政部和銷售部。并且將這三個部門分別確定為收入中心，成本中心以及利潤中心。此三個機構(gòu)，明確分工，責任易辯。在保證公司總體發(fā)展目標一致的情況下，各責任部門自主決策本部門的經(jīng)濟活動事宜。同時各部門在執(zhí)行預算的過程中，要對各項經(jīng)濟活動發(fā)生的經(jīng)濟信息，進行及時、可靠的計量、記錄、計算并反饋給公司，以便及時發(fā)現(xiàn)問題以及制定應(yīng)對方案。

公司生產(chǎn)組織架構(gòu)如圖1所示：

根據(jù)圖1所示，公司職能部門度總經(jīng)理負責，權(quán)力比較集中，各層級部門間平級關(guān)系信息溝通較少，使得成本管理中溝通協(xié)作也相對較少。

（二）四川攀枝花鋼鐵股份有限公司資源價值流成本會計應(yīng)用現(xiàn)狀

1.責任中心及相關(guān)預算的構(gòu)成

隨著公司一步步發(fā)展，項目日漸復雜和多元化。為了更好的對公司進行管理，管理層決定實施分權(quán)管理，將一定程度的經(jīng)營權(quán)和決策權(quán)，下放給相關(guān)部門。為了更好的對這些部門進行業(yè)績考核評價，公司將規(guī)劃部、行政部、銷售部分別設(shè)置成了收入中心、成本中心和利潤中心。

在責任部門權(quán)責范圍明確之后，公司在運營模式上也做了一定程度的調(diào)整。特別是對于部門調(diào)整后，為了更精確的反映公司經(jīng)營成果和財務(wù)情況，公司在選用會計專業(yè)軟件的時候，特選具有自動分類收款功能的用友T系列財務(wù)軟件。在一個通用的會計系統(tǒng)中，它分為三個子系統(tǒng)，每個責任中心負責一個子系統(tǒng)的核算，從而有效地監(jiān)督和控制責任預算的收入、成本和利潤的執(zhí)行情況。公司實行兩級責任預算制。年初，根據(jù)公司發(fā)展的總體目標和任務(wù)，制定了全面預算。在敲定目標利潤和固定成本費用等指標后，將相關(guān)指標下達給各責任部門，由各責任部門負責預算的二次分解和制定，并予以具體的行動。

2.內(nèi)部結(jié)算價格的制定

本公司內(nèi)部結(jié)算價格是依靠歷年的歷史成本數(shù)據(jù)制定的，以預計產(chǎn)量、直接材料成本、直接人工和制造費用為基礎(chǔ)，主要是定額標準與用量標準的相乘并匯總計算。其中定額標準是從歷史成本加成方法得出來的。用量標準也是根據(jù)歷史經(jīng)驗得出來的。

四、公司資源價值流成本會計應(yīng)用存在的問題

（一）內(nèi)部結(jié)算價格不合理

公司內(nèi)部結(jié)算價格制定管理制度設(shè)定的比較短期，缺乏長遠規(guī)劃，公司戰(zhàn)略目標僅僅體現(xiàn)在指標數(shù)值上，并沒有對這些目標制定詳細的實施措施方法等。而且指標數(shù)值設(shè)置也比較粗略，與市場環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境結(jié)合不力，導致實施起來隨意性較高，執(zhí)行較為被動。整體內(nèi)部結(jié)算價格制定體系與指標之間存在較大差異，導致內(nèi)部結(jié)算價格的制定存在軟約束，如表1所示：

從表1可以看出，這三年銷售收入、成本費用的內(nèi)部結(jié)算價格與實際市場價格的差額增加，2018年利潤總額并沒有達到內(nèi)部結(jié)算價格制定指標，而且銷售收入內(nèi)部結(jié)算價格普遍高于實際市場價格，只有2019年才算接近，市場走勢價格不斷下降，而2017-2018年內(nèi)部結(jié)算價格與市場價格走勢相反。而且公司由于很多部門領(lǐng)導對內(nèi)部結(jié)算價格制定工作認識較為膚淺，內(nèi)部結(jié)算價格制定管理制度很多并沒有在工作中實施，例如，內(nèi)部結(jié)算價格的制定不遵循全面性原則，導致編制不準確，內(nèi)部結(jié)算價格不準確。

（二）預算確認模式及指標設(shè)定不合理

資源價值流成本預算模式上基本是靜態(tài)模式，而且表面上要求全體員工參與，實際上往往是各部門負責人和財務(wù)人員編制，很多員工都不知曉資源價值流成本會計工作。而且在編制流程上，僅僅一次上下溝通后，就將責任預算草案報送財務(wù)部門，預算指標數(shù)值準確性較差，并沒有真正進行市場調(diào)研。這導致很多員工對于責任預算遵從度不高，執(zhí)行力度不夠，僅僅是表格填制，預算編制流于形式。

目前公司管理層非?？粗貭I收及利潤目標，對于資源價值流成本會計管理業(yè)務(wù)并沒有當做重點業(yè)務(wù)來抓，所以很多資源價值流成本會計制度制定文件都是走過場，不僅制定的不夠規(guī)范全面而且沒有有效落實。對于資源價值流成本會計業(yè)務(wù)沒有指定流程手冊和業(yè)務(wù)指導手冊等文件，過度照抄照搬其他公司成型的預算規(guī)章制定和流程。而且指標制定不合理，存在著過于粗放不切合實際的問題。

（三）相關(guān)制度銜接不到位

公司對于責任預算業(yè)務(wù)認知欠缺，全面責任預算管理其實是一個圍繞戰(zhàn)略規(guī)劃的動態(tài)的過程，然而公司沒有將全面責任預算管理看成是動態(tài)的工作，將責任預算編制看成是簡單的表格填制工作，而且缺乏對責任預算的分析，也不重視其中的過程控制，對于責任預算環(huán)境變化不夠敏感，責任預算編制完就不調(diào)整。

而且公司責任預算編制及相關(guān)文件照抄照搬現(xiàn)象嚴重，缺乏專業(yè)的責任預算管理人才，責任預算形式化嚴重，缺乏全體員工參與責任預算工作，在制定責任預算指標上過于偏重營收指標，缺乏基于不同業(yè)務(wù)部門工作的責任預算指標制定，導致責任預算工作激勵效果較差。

（四）責任考評不公平

公司在責任考評上，局限于對管理層的考核，并沒有將員工納入責任考評中，而且，考核指標很少，比如側(cè)重對部長、局長等部門負責人的考核。在考核內(nèi)容上側(cè)重于經(jīng)營指標、工作計劃、客戶管理、預算費用控制等，指標較少。公司并沒有將對員工的責任考評納入預算管理考核中，這導致員工對于預算執(zhí)行積極性不夠。而且獎勵設(shè)置的門檻過高，對于金額、比例等具體獎勵細節(jié)并沒有做出規(guī)定，這導致處罰多獎勵少。因此，員工不清楚獲得獎勵的條件，自然缺乏努力的方向，不利于充分發(fā)揮員工的積極性。而且公司對于供應(yīng)商與客戶也沒有實施考核，對供應(yīng)鏈管理業(yè)務(wù)也缺乏管理，導致原材料采購及銷售工作難以為規(guī)范的全面預算管理工作提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

五、企業(yè)資源價值流成本核算應(yīng)用分析及改進對策

（一）科學制定內(nèi)部結(jié)算價格

公司在制定內(nèi)部結(jié)算價格方面，應(yīng)當注重事后的綜合分析，并將責任分配到各個歸口部門中，細化到具體崗位;設(shè)置內(nèi)部結(jié)算價格分析指標，如內(nèi)部結(jié)算價格與定額消耗指標絕對指標的差額，也可以參照財務(wù)指標設(shè)置相對指標，分析內(nèi)部結(jié)算價格背后的影響因素，從實際支出責任崗位的內(nèi)部調(diào)研入手，搜集價格的影響因素并匯總整理，按照零基預算方法來制定內(nèi)部結(jié)算價格。還有產(chǎn)品合格率、市場占有率等管理指標。設(shè)定完指標后，從利潤分析出發(fā)，基于各部門的內(nèi)部結(jié)算價格完成情況，對內(nèi)部結(jié)算價格差異指標進行分析，從量（例如銷售量、生產(chǎn)量、效率等差異）、價（例如價格、工資差異等差異）兩個角度進行差異分析，還要對找出的差異層層分解分析，分析各項因素的數(shù)據(jù)相關(guān)性。

建議公司對于期間費用增加滾動預算方法，應(yīng)結(jié)合ERP系統(tǒng)中的全面預算模塊，實施預算數(shù)據(jù)實時更新和動態(tài)化，有利于實施滾動預算法?；诠緦嶋H情況，本文建議采用每季度都編制下一季度的預算，并且永續(xù)向前編制滾動預算，這樣有利于及時發(fā)現(xiàn)期間費用問題以重新調(diào)配相關(guān)資源。

（二）科學編制責任預算

建立經(jīng)濟責任預算制度是評價企業(yè)績效的最有效途徑。公司定期通過對各責任預算中心的綜合考核評價，了解責任預算中心日常經(jīng)營的得失。并以此為依據(jù)，做到獎罰分明。

責任預算報告是進行業(yè)績考核的重要數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，是公司將部門劃分為責任預算中心時，記載著下放經(jīng)營和決策權(quán)行為的載體。公司將權(quán)利、責任預算、利益都交給各責任預算中心來負責，而各責任預算中心應(yīng)該定期編制責任預算報告，將自己的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況、指標完成情況，匯總上報給公司。只有通過這個責任預算報告，公司才能知道各責任預算部門的業(yè)績進度和質(zhì)量，才能知道是什么原因或者什么人才導致了效率的提高或者跌落。

（三）完善資源價值流成本會計制度

公司責任預算體系缺乏具體的指導性文件，相應(yīng)權(quán)威的協(xié)調(diào)組織部門缺乏進而導致預算松弛。所以有必要規(guī)范責任預算的指導文件體系，并設(shè)置規(guī)范的責任預算相關(guān)組織體系。

首先應(yīng)當制定規(guī)范的責任預算管理細則，將責任預算工作流程、各個環(huán)節(jié)都要實施詳細規(guī)定，并作出明晰的解釋，應(yīng)細致到作業(yè)流程、責任人、監(jiān)控內(nèi)容、檢查辦法、考核辦法、工作重點等。通過制度上的明細規(guī)定來提高責任預算工作的規(guī)范程度。

其次應(yīng)當進一步完善公司的預算管理體系，應(yīng)設(shè)置專門負責此項工作的責任預算管理委員會，并將各部門負責人、總經(jīng)理設(shè)置為成員。成立預算管理辦公室，財務(wù)部主要負責內(nèi)部控制，并設(shè)立專門的預算管理部門。

責任預算管理資料應(yīng)當由各職能部門提供，全預算管委員會負責預算的監(jiān)控、協(xié)調(diào)，并負責預算執(zhí)行報告的審查、調(diào)整、反饋等重要職能工作。責任預算管理委員會要保持獨立性，提高權(quán)威性，在預算管理組織體系中制定各級工作內(nèi)容和職責，制定預算管理責任部門和相關(guān)協(xié)調(diào)部門。

其中責任預算管理責任中心在預算指標分解后具體負責預算工作的執(zhí)行，應(yīng)用預算指標與企業(yè)管理相結(jié)合，并且及時遞交信息數(shù)據(jù)、相關(guān)資料并及時追蹤信息給預算管理部門以提高編制質(zhì)量與效率。

1.收入中心制度

規(guī)劃部門不僅要負責收入的創(chuàng)造，而且要對收入資金后入到位情況做好控制，為此規(guī)劃部門制訂了一系列針對項目資金回收的控制制度，任何事情都是福禍相依，業(yè)務(wù)員在項目承接過程中，每一個環(huán)節(jié)都應(yīng)該做好預測和應(yīng)對，防微杜漸。

2.成本中心制度

行政部門在進行資金支付、費用支出等事項前，要先編制符合部門特點的責任預算。在責任預算中，會對成本費用的性質(zhì)進行分類，會有專門的方法對即將產(chǎn)生的成本費用進行計量。其次是對日常實際發(fā)生的責任成本進行有效的歸類和記錄，定期的編制責任報告。然后將日常運營實際數(shù)據(jù)與責任預算數(shù)據(jù)相比對，確定差異。最后對差異行成的原因和責任進行具體分析，及時去控制和調(diào)劑偏離預算目標的事項。

3.利潤中心制度

在產(chǎn)品流通過程中，銷售部門采用變動成本法計算產(chǎn)品成本。首先計算貢獻毛利，然后減去期間成本，得到公司的稅前凈利潤。這樣，銷售部門就需要同時考慮可控成本和不可控成本。

（四）公平對待責任考核

1.完善責任預算考核指標

如果公司原有考核指標過少，應(yīng)按月度、季度、年度的頻次進行責任預算考核，進一步完善公司全面責任預算考核指標體系，責任預算考核采用評分制。

（1）責任預算質(zhì)量編報的考核

應(yīng)當符合及時性和完整性兩個考核指標。及時性是指能否按時完成責任預算編制工作。完整性是指是否編報項目完整。

（2）全面責任預算指標控制

公司全面責任預算管理辦公室應(yīng)當根據(jù)自身公司所處階段不同，來制定并管控全面責任預算的重要指標，分配不同的比重。

2.改進相應(yīng)考核獎罰制度

公司在實施考核獎罰制度時應(yīng)做到多種獎罰方式并存，公司應(yīng)當將物資和精神方面的獎罰方式共同實施，如事業(yè)發(fā)展、學習培訓、物質(zhì)獎勵、旅游獎勵等形式的獎懲應(yīng)結(jié)合使用，而且要基于環(huán)境變化來選擇獎懲方式。

結(jié) 論

對于我國絕大多數(shù)應(yīng)用資源價值流成本會計的企業(yè)來說，也應(yīng)當做到完善內(nèi)部價格體系，完善預算指標及責任預算管理體系，加強責任監(jiān)督考核，完善責任管理相關(guān)制度這些措施，才能有效完善資源價值流成本會計的應(yīng)用。

參考文獻

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作者簡介：席鑫敏，女，學歷：本科在讀，單位（學校）：遼寧對外經(jīng)貿(mào)學院會計學院。（第一作者）

焦棟，女，學歷：英國曼徹斯特大學會計與金融碩士，單位（學校）：遼寧對外經(jīng)貿(mào)學院，職稱：遼寧對外經(jīng)貿(mào)學院講師，研究方向：會計理論與應(yīng)用，雙語教學。（第二作者）