增值稅抵扣權(quán)：一種獨(dú)立權(quán)利形態(tài)的證成與展開

張 成 松

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

一、增值稅抵扣機(jī)制的整體考察

增值稅是以商品在生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)中所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。作為一種僅僅“對(duì)私人消費(fèi)征稅的稅種，增值稅需要消除廠商作為消費(fèi)者時(shí)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)，消除的關(guān)鍵就在于抵扣”[1]，抵扣機(jī)制是增值稅必然伴隨的一種制度。根據(jù)增值稅內(nèi)容及扣除項(xiàng)目的不同，增值稅有生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型之分。其運(yùn)行邏輯在于：生產(chǎn)型增值稅以銷售收入減除原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力等投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品價(jià)值，即法定非增值性項(xiàng)目后的余額為增值額；而收入型增值稅只允許扣除提取固定資產(chǎn)折舊部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，消費(fèi)型增值稅允許將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在固定資產(chǎn)購入時(shí)一次全部扣除。要言之，生產(chǎn)型模式下購進(jìn)的固定資產(chǎn)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收入型模式下只允許在納稅期限扣除固定資產(chǎn)當(dāng)期的折舊部分，消費(fèi)型模式下允許將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的銷售額中一次全部扣除。

在我國的稅制實(shí)踐中，增值稅經(jīng)歷了不斷演進(jìn)的過程。1979年在部分城市試行增值稅；1983年起在全國范圍內(nèi)試行增值稅；1994年分稅制改革確立了增值稅制度；2009年增值稅實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的變革，即允許增值稅一般納稅人抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；2012年推行“營改增”試點(diǎn)；2016年“營改增”改革全面展開，征稅范圍逐漸擴(kuò)大并覆蓋至所有的貨物與勞務(wù)領(lǐng)域，增值稅的中性特質(zhì)日漸彰顯?？梢哉f，增值稅的演進(jìn)變遷正是抵扣機(jī)制的不斷發(fā)展與完善的過程。然則，時(shí)下我國不僅《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則沒有對(duì)“抵扣權(quán)”做出規(guī)定，而且?guī)缀跛械姆煞ㄒ?guī)(包括部頒規(guī)則)均未引入“抵扣權(quán)”概念。同樣地，學(xué)界鮮有對(duì)抵扣權(quán)做深入的體系化研究，抵扣權(quán)的法律屬性、內(nèi)涵、適用條件等均尚處空白。反觀實(shí)踐，我國形成了以發(fā)票為基礎(chǔ)的抵扣型增值稅制度：一方面納稅人憑專用發(fā)票抵扣稅款，使“鏈條稅”每個(gè)環(huán)節(jié)繳納的稅款可以在下一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行充分抵扣；另一方面，通過“以票控稅”的形式，國家嚴(yán)格管控增值稅偷稅、漏稅行為，并發(fā)展出全國聯(lián)網(wǎng)的金稅工程系統(tǒng)，但增值稅專用發(fā)票的管理難度大，存在著大量的虛開發(fā)票等行為，而且還大大地增加了稅收征管成本。近年熱議的增值稅“三流一致”問題(要求貨物、資金、發(fā)票的流向必須一致)，便是“以票控稅”的延伸和具體應(yīng)用，其目的主要就在于防范發(fā)票的虛開，可謂抵扣權(quán)的形式要件[2]，但深層次的根源還在于權(quán)利義務(wù)的配置問題，需要從實(shí)質(zhì)層面統(tǒng)加考慮。

誠然，目前“管理”特質(zhì)的增值稅法雖有助于稅收的保障，但帶來增值稅的繁雜、多變，直接造成抵扣權(quán)體系的不平衡。在發(fā)票抵扣法下，納稅人雖可就應(yīng)稅行為申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但須以發(fā)票的擁有為前提條件[3]。增值稅專用發(fā)票不僅構(gòu)成納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要商事憑證，而且也是記載銷貨方銷項(xiàng)稅額和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。但是，增值稅專用發(fā)票僅限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購使用，其從事應(yīng)納增值稅的活動(dòng)必須向購買方開具專用發(fā)票。以此觀之，這是否意味著只要有增值稅專用發(fā)票便可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？沒有就不可以抵扣抑或可以放棄抵扣？更何況，根據(jù)增值稅的基本原理，增值稅納稅主體有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分，其中前者可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，后者卻沒有抵扣權(quán)。故增值稅納稅主體的劃分使得抵扣鏈條發(fā)生嚴(yán)重?cái)鄬樱€可能加重抵扣鏈條上的整體稅負(fù)。正源于此，抵扣究竟是否屬于納稅人的一項(xiàng)權(quán)利？倘若屬于，為何增值稅一般納稅人能夠抵扣，而小規(guī)模納稅人不能申請(qǐng)抵扣？一般納稅人又能否放棄抵扣？為此，文章聚焦增值稅抵扣權(quán)研究，其分析邏輯如下：其一，探究增值稅抵扣的性質(zhì)，證立抵扣是一種獨(dú)立的權(quán)利形態(tài)；其二，探討增值稅抵扣的權(quán)利機(jī)理，從主體、內(nèi)容和客體維度勾畫抵扣權(quán)的權(quán)利機(jī)理與體系結(jié)構(gòu)；其三，反思增值稅抵扣權(quán)的稅法適用，找尋抵扣權(quán)立法實(shí)踐與理論上的差距及立法進(jìn)路。

二、增值稅抵扣權(quán)的證成：一種獨(dú)立的權(quán)利形態(tài)

“稅法的核心價(jià)值應(yīng)是納稅人的權(quán)利與義務(wù)對(duì)等”[4]，權(quán)利與義務(wù)之間是一種互動(dòng)關(guān)系。通常而言，納稅人權(quán)利的界定應(yīng)以明晰的稅收法律關(guān)系為前提。先前，稅收權(quán)力關(guān)系說認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是一種單方面的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系，由國家統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)、行政權(quán)與司法權(quán)，強(qiáng)調(diào)納稅人納稅義務(wù)的履行和國家征稅權(quán)的及時(shí)實(shí)現(xiàn)。但是，時(shí)下稅法理論研究范式已從權(quán)力本位轉(zhuǎn)向權(quán)利本位，要求國家權(quán)力的行使應(yīng)以權(quán)利為界限[5]。權(quán)利制約權(quán)力體現(xiàn)的是一種稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅收債務(wù)關(guān)系說已成為主流觀點(diǎn)。進(jìn)言之，在納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)日漸高漲的當(dāng)下，不論是從稅理的維度還是基于法理的視角，均有必要將抵扣權(quán)證立為增值稅納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。

1.稅收中性的基本要義

稅收中性原則與“市場(chǎng)配置效率原則”具有等同性，是稅收公平原則與稅收效率原則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一體。從稅收中性原則的寓意觀察，其最直接的要求便是禁止重復(fù)征稅，以實(shí)現(xiàn)稅收公平為終極目標(biāo)。其中，作為公認(rèn)的最能體現(xiàn)稅收中性原則的增值稅，它含有兩層含義：一是以法定增值額為征稅對(duì)象，有增值額才征稅，反之不予課稅；二是增值稅稅率應(yīng)盡可能保持單一，而非實(shí)行非效率的復(fù)合稅率。結(jié)合增值稅的類型來看，生產(chǎn)型增值稅與稅收中性的要求相距甚遠(yuǎn)，收入型增值稅與消費(fèi)型增值稅能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額總額相同，但抵扣時(shí)間不盡相同：消費(fèi)型增值稅在購進(jìn)時(shí)一次抵扣，而收入型增值稅要隨著固定資產(chǎn)的消耗才予以抵扣。綜合觀之，收入型增值稅更符合稅收中性原則，但會(huì)帶來征管難題，因此，消費(fèi)型增值稅才是實(shí)現(xiàn)稅收中性的理想抉擇。

選擇增值稅是基于增值的中性特征，從根本上來說，“增值稅是一種中性稅收，即對(duì)同一商品而言，無論流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多少，只要增值額相同，則稅負(fù)相等。中立性作為增值稅的天然屬性，是稅收公平的典型體現(xiàn)”[6]。根據(jù)增值稅的運(yùn)行機(jī)理，稅收中性原則要求增值稅不重復(fù)征稅，實(shí)現(xiàn)的核心方式便是進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣制度，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額相抵，稅收負(fù)擔(dān)終將由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)[7]。增值稅實(shí)行逐環(huán)節(jié)抵扣、間接計(jì)算的運(yùn)行方式，“道道課征，稅不重征”，能夠均衡稅負(fù)，促進(jìn)并實(shí)現(xiàn)稅收正義。究其實(shí)質(zhì)，增值稅實(shí)施的關(guān)鍵在于對(duì)非最終消費(fèi)者進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，其中保障納稅人具有完整的抵扣權(quán)是為根本之舉。況且，從稅收中性的含義亦可知，欲要實(shí)現(xiàn)增值稅“稅負(fù)的不增反減”，蘊(yùn)含的前提便是納稅人要有抵扣稅款之權(quán)利，否則，增值稅改革和增值稅立法的愿景恐難以實(shí)現(xiàn)。換言之，凡是不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，均會(huì)造成重復(fù)征稅，加重納稅人的稅負(fù)；唯有將企業(yè)為生產(chǎn)所投入的所有產(chǎn)品與勞務(wù)已繳納的增值稅予以抵扣，才能保證征稅對(duì)象為增值部分，亦才能避免多階段征稅的弊端。質(zhì)言之，稅收中性原則確定了稅收正常負(fù)擔(dān)，將稅收的職能限制在滿足國家公共經(jīng)費(fèi)需要的范圍內(nèi)，減少納稅人的額外負(fù)擔(dān)。由此觀之，稅收中性與增值稅抵扣權(quán)、納稅人權(quán)利保護(hù)是一脈相承的，在注重納稅人權(quán)利保護(hù)的時(shí)代，抵扣權(quán)理應(yīng)成為增值稅納稅人的一項(xiàng)法定權(quán)利。

2.抵扣權(quán)的法理基礎(chǔ)

稅收法定作為稅法的三大建制原則之一，一般包含課稅要素法定、課稅要素確定、稅收程序法定等內(nèi)容，其核心要義在于限制國家財(cái)政權(quán)力和保護(hù)納稅人權(quán)利。從演進(jìn)脈絡(luò)上看，稅收法定原則經(jīng)歷了形式法定和實(shí)質(zhì)法定的發(fā)展階段，從強(qiáng)調(diào)“有法可依”轉(zhuǎn)向“良法善治”，也日漸強(qiáng)調(diào)“立足于維護(hù)納稅者基本權(quán)，立足于租稅的征收和使用相統(tǒng)一”[8]，無不昭示著納稅人權(quán)利保護(hù)的法治理念。作為一種典型的公法之債，國家和納稅人處在稅收之兩端，在憲法上體現(xiàn)為一種平等關(guān)系?？v使稅收具有無償性和強(qiáng)制性之傳統(tǒng)特性，但其通常被理解為納稅人享受基本公共服務(wù)的對(duì)價(jià)。稅收實(shí)際上是私人財(cái)產(chǎn)向國有財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，為保障人民利益免遭非法侵害，稅收要素及其確定過程理應(yīng)由法律加以明確規(guī)定。換言之，“稅收法定主義的意義不僅僅在于要求落實(shí)納稅人的同意權(quán)，實(shí)現(xiàn)課稅要素法定，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格在法律限定的權(quán)力范圍內(nèi)行政”[9]，不可恣意要求納稅人增加或者減免稅款。進(jìn)言之，抵扣行為是增值稅減輕稅負(fù)，保護(hù)納稅人權(quán)利的有效工具，稅收立法理應(yīng)確認(rèn)和保障增值稅納稅人的抵扣權(quán)。

從權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的角度看，“沒有無義務(wù)的權(quán)利，也沒有無權(quán)利的義務(wù)”。稅收是強(qiáng)制的無對(duì)待給付之公法上金錢給付，納稅人既享有法定的權(quán)利，也要履行法定的義務(wù)，而非僅僅作為義務(wù)主體?，F(xiàn)行《憲法》第56條雖規(guī)定人民有依法納稅的義務(wù)，但不能僅根據(jù)財(cái)政需求抑或人民財(cái)富充裕即對(duì)其征稅，而須進(jìn)一步審查其分配是否實(shí)質(zhì)正當(dāng)、是否公平允當(dāng)?！皩?duì)個(gè)人而言，此種義務(wù)權(quán)行使不僅在于自己利用，更在于促進(jìn)社會(huì)福祉?！本唧w至增值稅領(lǐng)域，倘若增值稅機(jī)制不能體現(xiàn)稅收中性的特質(zhì)，則納稅人的權(quán)利勢(shì)必受到影響，也就直接影響著納稅主體納稅義務(wù)的大小。反之，如果納稅人享有充分的抵扣權(quán)，便能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低增值稅主體的納稅義務(wù)。縱使增值稅的稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁，但輕稅負(fù)也使得納稅人有較多的資金進(jìn)行投資和交易，從而助推社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展。

“納稅人的權(quán)利與義務(wù)是不能割裂的，權(quán)利意味著義務(wù)，義務(wù)以權(quán)利為基礎(chǔ)，權(quán)利又以義務(wù)為條件?！痹从诙惙ㄉ系牧x務(wù)性規(guī)定，繳納增值稅不僅是納稅人的一項(xiàng)法定義務(wù)，抵扣更應(yīng)成為增值稅納稅人的一項(xiàng)核心權(quán)利。也即，抵扣權(quán)是在法定義務(wù)下享有的一項(xiàng)法定權(quán)利，如果剝奪了納稅人的抵扣權(quán)，就會(huì)違背增值稅的基本原理，與憲法權(quán)利保障相悖。況且，“從理論上說，在實(shí)行消費(fèi)型增值稅以后，納稅人便有權(quán)對(duì)固定資產(chǎn)所含的增值稅稅款進(jìn)行抵扣”[10]。因此，抵扣作為納稅人必然涉及的環(huán)節(jié)，理應(yīng)成為一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)利形態(tài)?？梢哉f，增值稅原理要求納稅人必須享有抵扣稅款的權(quán)利，應(yīng)從立法上賦予增值稅納稅人以應(yīng)有的抵扣權(quán)。國家有增進(jìn)社會(huì)福祉之義務(wù)，“不僅使國民對(duì)國家可處分之歲入，得以分享，更不論于每年稅收多少，依法取得法律上請(qǐng)求權(quán)”[11]。

從權(quán)利與權(quán)力關(guān)系的維度看，狹義的權(quán)利、自由(無義務(wù))、權(quán)力和豁免等4類元形式[12]，權(quán)利是權(quán)力的邏輯前提。在稅法上，“稅法權(quán)利的邏輯結(jié)構(gòu)橫向上可以分為課稅權(quán)與納稅人權(quán)利這兩大項(xiàng)原權(quán)利，前者具有私法性質(zhì)，后者具有公法性質(zhì)，體現(xiàn)了稅法的公私交融特性”[13]。而稅收系公權(quán)力對(duì)人民私有財(cái)產(chǎn)之介入，是一種強(qiáng)制的無對(duì)待給付之公法上金錢給付，必然要受基本權(quán)利與正義之約束。換言之，增值稅與私有財(cái)產(chǎn)權(quán)互為對(duì)價(jià)關(guān)系，其課征不得過度。況且，現(xiàn)代法治國家以承認(rèn)和保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為前提和基礎(chǔ)，國家征稅就意味著國家對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)[14]。照此邏輯，在增值稅法律關(guān)系中，課征增值稅是國家公權(quán)力的體現(xiàn)，抵扣權(quán)是納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的要求。進(jìn)言之，現(xiàn)代國家主要表現(xiàn)為稅收國家，不論是基于稅收法定原則、納稅人權(quán)利保護(hù)理論，抑或是比照權(quán)利本體要素，抵扣均應(yīng)成為增值稅納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，且從權(quán)利類別看，增值稅抵扣權(quán)可歸屬為納稅人的一種新型財(cái)產(chǎn)權(quán)。

三、抵扣權(quán)的權(quán)利機(jī)理

稅收法律關(guān)系是稅法規(guī)范在調(diào)整人們的行為過程中形成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。作為稅收法律關(guān)系中的一部分，納稅人的抵扣權(quán)因直接關(guān)涉征納雙方的實(shí)體權(quán)益而備受矚目，如何利用先進(jìn)的增值稅法理念和價(jià)值構(gòu)建抵扣權(quán)，使其得到充分的、應(yīng)有的保障，是增值稅立法的核心目標(biāo)。為此，有必要對(duì)抵扣權(quán)的運(yùn)行機(jī)理做深入闡釋，進(jìn)而深度規(guī)范納稅人“抵扣不能”和“濫用抵扣權(quán)”等行為，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利和國家財(cái)政收入的雙重保護(hù)。

1.抵扣權(quán)利主體

通常而言，稅收主體包括稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人。其中，國家是稅收債權(quán)人；稅務(wù)債務(wù)人則包括所有的居民和非居民，可以是自然人、法人以及非法人團(tuán)體，其在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域均可成為具體的納稅人。至于增值稅，由于稅負(fù)易轉(zhuǎn)嫁，致使直接履行納稅義務(wù)的納稅人同最終的負(fù)稅主體不是同一主體，且納稅人僅在稅法上主要負(fù)有納稅義務(wù)，除開納稅人外還存在其他義務(wù)主體，如扣繳義務(wù)人負(fù)有代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)代理人負(fù)有在受托范圍內(nèi)為納稅人辦理相關(guān)稅收事務(wù)的義務(wù)。具體至增值稅抵扣主體，其義務(wù)主體是國家一方，權(quán)利主體應(yīng)是納稅人，而非作為納稅義務(wù)人的最終消費(fèi)者。但是，與稅款抵扣制要求不相吻合的是增值稅納稅人數(shù)量龐大，且會(huì)計(jì)核算水平不一，從而進(jìn)一步細(xì)化了增值稅的納稅主體。

究其增值稅抵扣權(quán)，它是指增值稅納稅人享有的從其繳納的銷項(xiàng)稅中抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，權(quán)利主體是納稅人。但從增值稅的立法實(shí)踐來看，處于會(huì)計(jì)核算水平和經(jīng)營規(guī)模的考慮，不僅使得增值稅納稅主體有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分，而且兩類增值稅主體分別適用不同的計(jì)稅方法和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而之于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不同認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，此為識(shí)別增值稅納稅人主體的根由所在。進(jìn)言之，當(dāng)納稅主體符合一般納稅人的要求時(shí)，其便構(gòu)成增值稅抵扣權(quán)的權(quán)利主體；當(dāng)納稅主體為小規(guī)模納稅人時(shí)，其雖不是增值稅抵扣權(quán)的法律主體，但在符合特定條件時(shí)可轉(zhuǎn)換為一般納稅人，也就意味著小規(guī)模納稅人可以成為抵扣權(quán)的主體，享有法定的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)。換言之，我國增值稅抵扣機(jī)制僅適用于一般納稅人，而且只有在符合法律規(guī)定的條件下才能抵扣。為平等地對(duì)待增值稅納稅人，理想之舉是不再有一般納稅人與小規(guī)模納稅人之分，廢除小規(guī)模納稅人制度。當(dāng)然，倘若小規(guī)模納稅人可以全面開具增值稅專用發(fā)票，雖可解決形式上的不平等問題，但難言體系框架下的實(shí)質(zhì)正義。

2.抵扣權(quán)內(nèi)容

根據(jù)增值稅的運(yùn)行機(jī)理可知，“納稅人的基本權(quán)利是抵扣權(quán)，與這一權(quán)利相延伸的有退稅權(quán)、溢付稅金退還權(quán)，此外相關(guān)的有發(fā)票的領(lǐng)購和使用權(quán)、上游發(fā)票的索取權(quán)”[15]153。作為增值稅納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，抵扣權(quán)在納稅人權(quán)利體系中極具價(jià)值和意義。亦正是作為增值稅納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，免稅情形下之“免稅”和零稅率分別稱之為“不享有抵扣權(quán)的免稅”和“享有抵扣權(quán)的免稅”，既彰顯抵扣權(quán)的要義，也突出了兩者的根本區(qū)別，說明不享有抵扣權(quán)是“免稅”形式的一種固有缺陷。但是，在稅法實(shí)踐中，納稅主體在不同環(huán)節(jié)和不同領(lǐng)域享有和行使抵扣權(quán)的程度不盡一致，這就要求抵扣權(quán)的建構(gòu)須更充分地體現(xiàn)相關(guān)原理，有更為周密合理的權(quán)利配置。

毋庸諱言，抵扣權(quán)是增值稅的根本之義，但與稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中國家與納稅人的地位有所不同，在抵扣權(quán)中納稅人是權(quán)利主體，抵扣權(quán)是一般納稅人向國家行使的一種請(qǐng)求權(quán)。當(dāng)然，廣義的抵扣權(quán)遠(yuǎn)不止于此，還包括納稅人在滿足法定條件要求時(shí)國家退還其所承擔(dān)稅收的權(quán)利[16]，如多交或錯(cuò)交的增值稅稅款。對(duì)于國家超過法定債之內(nèi)容而征收的，納稅人有權(quán)就多征收的部分請(qǐng)求退還。要言之，除開一般意義上的抵扣權(quán)外，抵扣權(quán)還可延伸出退稅權(quán)、溢付稅金退還權(quán)，以及相關(guān)的有發(fā)票的領(lǐng)購和使用權(quán)、上游發(fā)票的索取權(quán)等。至于對(duì)小規(guī)模納稅人，在符合法定條件后轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅義務(wù)人的權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)和責(zé)任，與這一權(quán)利相延伸的非特殊機(jī)制納稅義務(wù)人對(duì)轉(zhuǎn)制前的既有存貨所含增值稅稅金進(jìn)行抵扣的權(quán)利。也就是說，納稅人在抵扣權(quán)之外，還依法享有退稅權(quán)，并依法應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)退稅和報(bào)送與退稅有關(guān)的資料和數(shù)據(jù)。例如，在英國，如果某一會(huì)計(jì)期間補(bǔ)償?shù)脑鲋刀愵~超過了應(yīng)繳納的增值稅額，可以申請(qǐng)退稅。納稅人可按季度申請(qǐng)退稅，經(jīng)常性取得增值稅退稅的納稅人準(zhǔn)予按月申請(qǐng)退稅。未抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以退還,并且可被用以抵扣其他應(yīng)交稅款和欠稅[17]。

在進(jìn)出口環(huán)節(jié)，由于各國一般采用目的地原則，對(duì)出口貨物一般不征稅而對(duì)進(jìn)口貨物征稅，故出口退稅權(quán)是為抵扣權(quán)的一種特殊權(quán)利類型。在具體的出口退稅法律關(guān)系中，它是指納稅人享有的要求國家依法退還其出口商品與勞務(wù)所擔(dān)負(fù)的間接稅款的一種權(quán)利[18]。由稅法理論得知，納稅人是債權(quán)人，國家是債務(wù)人，國家與納稅人構(gòu)成了出口退稅的法定之債，納稅人享有向國家要求退還相應(yīng)稅款的權(quán)利，這種權(quán)利是一種請(qǐng)求權(quán)?；诩{稅人的申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核定后，依照法定程序?qū)⒍嗬U的且已經(jīng)繳入國庫的稅款退還給納稅人，納稅人也可以委托其原扣繳義務(wù)人代為行使退稅申請(qǐng)權(quán)。換言之，唯有納稅人已經(jīng)繳納了應(yīng)納稅款，且申請(qǐng)退稅符合法律規(guī)定時(shí)，如計(jì)算錯(cuò)誤而誤收退稅和誤繳退稅，退稅申請(qǐng)權(quán)方可成立。為此，納稅人的出口退稅請(qǐng)求權(quán)要符合稅收法定主義，國家依據(jù)誠實(shí)信用原則切實(shí)履行這一法定債務(wù)，將其納入增值稅出口退稅體系時(shí)，并將保護(hù)納稅人出口退稅請(qǐng)求權(quán)原則在文件中加以明確。至于溢付稅金退還權(quán)，是由于購進(jìn)固定資產(chǎn)使進(jìn)項(xiàng)稅金的自然抵扣難以在短期內(nèi)完成產(chǎn)生的，我國當(dāng)下尚未存在[16]。當(dāng)然，權(quán)利義務(wù)具有一致性，納稅人在行使抵扣權(quán)時(shí)應(yīng)履行相應(yīng)的法定義務(wù)，如申報(bào)應(yīng)納稅款、申報(bào)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票、正確記錄和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、向下游提供發(fā)票等義務(wù)。

但是，“權(quán)利的行使對(duì)任何人都不意味著非正義”，“權(quán)利必有其界限，超越該權(quán)限即非屬正當(dāng)”[19]。在增值稅領(lǐng)域，由于增值稅抵扣鏈條是斷裂的，如稅法設(shè)有不能抵扣之規(guī)定，因而并不是所有的增值稅應(yīng)稅行為納稅人都能抵扣，抵扣權(quán)的行使是有限度的。至于抵扣權(quán)的有限性，其根因抑或法理主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：其一，基于過錯(cuò)理論的反思。有限抵扣權(quán)并不是源于過錯(cuò)理論，因?yàn)榈挚坻湕l的斷裂并非都是納稅人過錯(cuò)所致。例如，關(guān)于非正常損失，就可能是第三方原因造成的。民法奉行契約自由，自身過錯(cuò)可以自己承擔(dān)責(zé)任。但是，民法上過錯(cuò)與稅法上的過錯(cuò)有很大差異，若統(tǒng)一適用私法規(guī)則，承擔(dān)民法上的過錯(cuò)承擔(dān)則較為不妥。其二，稽征經(jīng)濟(jì)的思量。稽征經(jīng)濟(jì)原則“在外部形態(tài)上表現(xiàn)為簡化對(duì)于人民課以負(fù)擔(dān)之構(gòu)成要件的類型及種類，減少例外規(guī)定，降低繁雜的程序性要求”[20]，而降低征納成本是其重要目標(biāo)。從稽征經(jīng)濟(jì)角度來說，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的情形，如減免稅項(xiàng)目，最為便捷，成本最低。但是，稽征經(jīng)濟(jì)原則屬技術(shù)正義的范疇，無法承載稅收的實(shí)質(zhì)正義和形式正義。因此，因稽征經(jīng)濟(jì)的考慮而忽略量能課稅，如兼營免稅不得抵扣，欠缺妥當(dāng)性，進(jìn)而導(dǎo)致了實(shí)質(zhì)的非正義。其三，以財(cái)政為中心的考慮。其實(shí)，之所以增值稅抵扣鏈條斷裂、進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其原因很大程度上是基于財(cái)政收入的考慮。從歷年增值稅收入的情況來看，一般都占到稅收收入的25%左右，但2016年全面“營改增”后，增值稅收入比重大幅度提高。而作為中性稅種的增值稅，理想的是所有購進(jìn)項(xiàng)目均可抵扣，建構(gòu)以納稅人為中心的增值稅權(quán)利體系。在進(jìn)行增值稅制度設(shè)計(jì)時(shí)，要盡可能兼顧納稅人和財(cái)政收入，達(dá)至納稅人權(quán)利和國家財(cái)政收入雙重保障的目的[21]。

增值稅納稅人是應(yīng)該享有抵扣權(quán)的，不管在增值稅立法中是否明確引入抵扣權(quán)概念。而“納稅人抵扣權(quán)的賦予，乃是為確保納稅人在實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)的過程中不承擔(dān)增值稅稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)增值稅的中性課征。這無疑是引入增值稅法或?qū)嵤疇I改增’的核心原因。因此，納稅人抵扣權(quán)的行使原則上不應(yīng)當(dāng)受到限制”[22]。換言之，抵扣權(quán)作為增值稅納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，其實(shí)現(xiàn)依賴于增值稅抵扣鏈條的完整。但基于財(cái)政收入等的考慮，增值稅納稅人的抵扣權(quán)是有限度的，不是所有的應(yīng)稅行為都能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣。

3.抵扣權(quán)客體

稅收客體是用于表明對(duì)什么征稅的基本問題，是稅收構(gòu)成要件的第一要素。通說觀點(diǎn)認(rèn)為，列為稅收客體之經(jīng)濟(jì)事實(shí)須具備可稅性，在對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行稅法評(píng)價(jià)時(shí)要充分考慮營利性、收益性和公益性。唯有在具備收益性而無公益性時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益才具有可稅性，但對(duì)某些營利性主體的公益性活動(dòng)，處于經(jīng)濟(jì)效率、社會(huì)公平和政治穩(wěn)定等公共政策性的選擇則可對(duì)其給以一定的稅收優(yōu)惠，以尋求稅收利益在相關(guān)主體之間得到均衡化配置[23]。綜觀世界稅制格局，稅收客體大致有所得、財(cái)產(chǎn)、行為等幾種“收益”類型，而我國學(xué)界傾向于將征稅對(duì)象劃分為所得、財(cái)產(chǎn)、流轉(zhuǎn)額和行為4類。當(dāng)然，盡管不同的稅收法律關(guān)系，其客體表現(xiàn)出來的形態(tài)不盡相同，但可以從本質(zhì)上將其歸納為“稅收利益”。就增值稅而言，它本質(zhì)上屬于一般消費(fèi)稅，本應(yīng)由消費(fèi)者作為納稅人，但因此會(huì)增加實(shí)際申報(bào)負(fù)擔(dān)，演變成只對(duì)流通中環(huán)節(jié)的增值課稅的事實(shí)。也即，增值稅以一般納稅人應(yīng)稅交易的增值額為課稅對(duì)象。 “納稅人能抵扣的稅額既可以是經(jīng)認(rèn)證比對(duì)的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等抵扣憑證上所載明的稅額，也可以是依法開具自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票、道路通行費(fèi)、非居民代扣代繳稅票等計(jì)算得出的稅額?！盵24]因此，抵扣權(quán)的客體應(yīng)是增值稅的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，即增值稅鏈條中上一環(huán)節(jié)的銷售價(jià)值。

四、抵扣權(quán)的稅法適用

事實(shí)上，抵扣權(quán)在我國已經(jīng)得到一定的認(rèn)可。從2004年開始，增值稅擴(kuò)圍改革、增值稅轉(zhuǎn)型改革，以及全面“營改增”改革，其中均蘊(yùn)含甚至明示“抵扣權(quán)”，認(rèn)可納稅人抵扣權(quán)的存在，如《擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行管理辦法》第七和第八條均明確使用“抵扣權(quán)”概念。由“表1”可知， 不少部頒規(guī)則已經(jīng)明確規(guī)定納稅人享有“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣權(quán)”。

表1 “抵扣權(quán)”規(guī)定展示

除此之外，即便我國法律及部頒規(guī)則沒有明確“抵扣權(quán)”，但其中也蘊(yùn)含著納稅人的抵扣權(quán)，只不過抵扣權(quán)的行使須滿足法定之構(gòu)成要件而已。具言之，《增值稅暫行條例》以及許多部頒規(guī)則均對(duì)能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和不能抵扣的扣稅憑證、進(jìn)項(xiàng)稅額等情形做了較為詳盡的規(guī)定。其中，《增值稅暫行條例》第8條從正面對(duì)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額做了規(guī)定，如“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額”即可抵扣；而其第9條、第10條和第11條則從反向維度對(duì)增值稅之抵扣做了限制性規(guī)定，如不符合規(guī)定之扣稅憑證即不能抵扣。其實(shí)，稅“法”的規(guī)定還遠(yuǎn)不止此，國稅總局頒布了許多更為細(xì)致的規(guī)范性文件，對(duì)增值稅抵扣行為作了更為細(xì)致的規(guī)定。進(jìn)言之，只有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣具備一定條件時(shí)，比如業(yè)務(wù)交易必須真實(shí)發(fā)生、納稅主體辦理了一般納稅人資格、取得合法有效抵扣憑證等，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣。

以此觀之，不同位階的稅“法”對(duì)增值稅抵扣權(quán)做了諸多限制，抵扣規(guī)則復(fù)雜化，納稅人權(quán)利保護(hù)體系受到了沖擊。歸納起來，我國增值稅抵扣規(guī)則的限制類型主要如表2所示。

表2 抵扣的限制類型展示

究其根本，抵扣權(quán)的實(shí)現(xiàn)依賴于增值稅抵扣鏈條的完整，包括納稅人完整、征稅范圍完整、扣稅范圍完整、無減免稅等情形，但從實(shí)踐來看，增值稅在抵扣規(guī)則之外還存在許多不得抵扣的情形。縱使全面營改增之后，征收范圍得以全面覆蓋，但仍大量存在小規(guī)模納稅人、留抵稅額不退稅、減免稅環(huán)節(jié)多等情形，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣。況且，改革后的增值稅有13%、9%、6%等幾檔稅率，檔次過多，既會(huì)增加征管難度，也有悖增值稅的中性特質(zhì)，與抵扣權(quán)的法治目標(biāo)尚有差距。同樣地，在域外，不論是歐洲模式、新西蘭模式抑或日本模式，增值稅均具有普遍征收、稅率檔次少(甚至是單一稅率)，進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣的特性。當(dāng)然，基于行業(yè)稅制的屬性，域外增值稅亦有不能抵扣之情形。例如，在增值稅發(fā)源地之法國，增值稅的征稅范圍涵蓋了財(cái)產(chǎn)的銷售和服務(wù)的提供以及批發(fā)和零售，抵扣則涉及所有實(shí)際已付的增值稅(即進(jìn)項(xiàng)稅額)，但有不得抵扣的情形：個(gè)人性支出、奢侈性支出、90%以上為私人需要而使用的財(cái)產(chǎn)均從抵扣權(quán)中排除[15]90，但未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期。換言之，以經(jīng)營為目的購進(jìn)貨物或服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣，但某些特殊的經(jīng)營項(xiàng)目支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，如車輛購置(用于營業(yè)目的的除外)、個(gè)人開支、公務(wù)娛樂及招待費(fèi)(提供給海外客戶的除外)。值得注意的是，歐盟《增值稅第6號(hào)指令》第20條第1款的規(guī)定，“如果抵扣額高于或低于納稅人實(shí)際的應(yīng)扣稅額或者在已扣除抵扣額后，決定抵扣額的因素發(fā)生了某種變化，特別在出現(xiàn)了據(jù)以扣稅的購買行為并未發(fā)生或?qū)嶋H買價(jià)低于原價(jià)的情況下，初始的全額抵扣稅額必須作出相應(yīng)的調(diào)整”[25]。

統(tǒng)觀稅收立法實(shí)踐，抵扣權(quán)在許多國家均存在，即便沒有明確“抵扣權(quán)”，客觀上也都有抵扣權(quán)的事實(shí)。但是，稅率的高低、抵扣項(xiàng)額的多少、只退增值稅而不退附加稅、稅收減免優(yōu)惠以及稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁等直接影響著抵扣權(quán)的完整實(shí)現(xiàn)，營業(yè)稅和增值稅均征稅的行為更是如此。而增值稅之所以有免稅、減稅、起征點(diǎn)等與抵扣權(quán)行使相背離的情形，主要緣于納稅人生存權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)以及承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)能力的不同考慮所致。但根本而言，一些特定情況導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣、無法退稅都是其特殊的表現(xiàn)形式，其原因在于稅收法律關(guān)系中權(quán)力與義務(wù)的不協(xié)調(diào)。深究之，稅收必須按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力平等課征，能力強(qiáng)者多納稅，能力弱者少納稅，無能力者不納稅。當(dāng)然，盡管量能課稅原則的適用范圍是有限度的，并不適用于所有的稅種，且一般均將間接稅排除在外。但是，“間接稅雖然沒有做到量能課稅，但它按照交易額的大小依照比例稅率課稅，這也代表一種公平觀，屬于稅收平等主義的覆蓋范圍”[26]，仍不失為一種量能指標(biāo)。簡述之，間接稅的課征同樣涉及稅負(fù)能力的考慮，并沒有排斥量能課稅原則的適用。沒有增值則就無須納稅，增值稅深入地體現(xiàn)了量能課稅思想。理想的狀態(tài)是，根據(jù)量能課稅的基本訴求，要求堅(jiān)持稅收中性原則，全面實(shí)行抵扣權(quán)，如此既不影響私人經(jīng)濟(jì)部門的資源配置，也不扭曲人們的行為選擇，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平?？傊?，抵扣權(quán)作為增值稅納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，在國內(nèi)外稅法中均有體現(xiàn)，但程度不盡相同。

抵扣權(quán)是增值稅制度的核心，它既是增值稅區(qū)別于其他稅種的基本要素，更是增值稅稅制完善的衡量基準(zhǔn)，增值稅立法應(yīng)當(dāng)給予足夠的重視。未來的增值稅立法，既要注意域外抵扣權(quán)有益經(jīng)驗(yàn)的吸收，也要考慮我國的現(xiàn)實(shí)，綜合設(shè)計(jì)并尋求完善的增值稅法律體系。具體而言，在征收范圍上，應(yīng)構(gòu)造以發(fā)票為憑證的稅額抵扣機(jī)制[27]，最大程度地減少抵扣規(guī)則的限制類型；在稅率向度上，其設(shè)置檔次不宜多，單一稅率是增值稅制設(shè)計(jì)的理想追求；在稅收優(yōu)惠層面，增值稅作為一種具有累退性的流轉(zhuǎn)稅種，稅收優(yōu)惠制度更不宜多，應(yīng)控制在一定的范圍內(nèi)。概言之，增值稅法應(yīng)以確認(rèn)和保障納稅人抵扣權(quán)為基礎(chǔ)，盡量減少抵扣主體資格受限、抵扣范圍限制等形式問題，從征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等層面建構(gòu)一套體系化的增值稅體系。

五、結(jié) 語

完善增值稅的抵扣鏈條，保護(hù)納稅人的抵扣權(quán)，是全面“營改增”和增值稅立法的重要內(nèi)容?！鞍凑找远惖侄惖哪Ｊ?，抵扣是最自然的行為，抵扣權(quán)是增值稅法的靈魂。損害了抵扣權(quán)，增值稅機(jī)制就會(huì)扭曲?！盵15]5黨的十八屆三中全會(huì)專門論及“落實(shí)稅收法定原則”，黨的十八屆四中全會(huì)要求“全面推進(jìn)依法治國”，2018年亦將增值稅法納入第十三屆全國人大常委會(huì)立法規(guī)劃，我國增值稅立法步入法治的快車道。為了發(fā)展和鞏固增值稅的發(fā)展成果，實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的理想圖景，長久之計(jì)是以法治來完善增值稅機(jī)制，規(guī)范增值稅，而不能停留于發(fā)票型的增值稅抵扣機(jī)制。其中最為核心的便是引入“抵扣權(quán)”概念，從法律上賦予增值稅納稅人以抵扣權(quán)，建構(gòu)納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制，助推財(cái)稅法治的有序推進(jìn)。

基于稅理與法理的辨析，抵扣權(quán)是增值稅機(jī)理的基本要義。雖然當(dāng)前法律尚未直接規(guī)定“抵扣權(quán)”，但隨著稅收法治的進(jìn)一步完善，增值稅抵扣權(quán)有必要成為納稅人的一種權(quán)利。而所謂的增值稅抵扣權(quán)，一般是指增值稅納稅人享有的從其繳納的銷項(xiàng)稅額中抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額的一種權(quán)利。當(dāng)前在納稅人抵扣權(quán)的行使上尚有諸多的限制性規(guī)定，抵扣鏈條并未完全打通，增值稅抵扣機(jī)制也不完善。因此，在落實(shí)稅收法定原則的大背景下，應(yīng)當(dāng)通過引入“抵扣權(quán)”概念，并在此指引下建立起完整的增值稅抵扣鏈條，進(jìn)而完善增值稅抵扣機(jī)制，以此兼顧納稅人和財(cái)政收入等多元訴求。換言之，我國應(yīng)以增值稅立法為契機(jī)，設(shè)立增值稅抵扣權(quán)條款，構(gòu)造起完整的增值稅抵扣機(jī)制，使得增值稅納稅人權(quán)利得到更好保障。當(dāng)然，抵扣權(quán)作為一種獨(dú)立的權(quán)利形態(tài)，是增值稅納稅人依法享有對(duì)購買貨物、勞務(wù)所支付的增值稅進(jìn)行抵扣的權(quán)利，但其是有限度的，未來增值稅立法應(yīng)給以重點(diǎn)關(guān)注。唯有如此，方能制定出符合實(shí)質(zhì)正義的增值稅抵扣制度和增值稅法體系，實(shí)現(xiàn)納稅人抵扣權(quán)的真正保護(hù)。