價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀和管理理論

魏樹(shù)賢

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展是與時(shí)代環(huán)境密切相關(guān)的以IFA（1998）報(bào)告為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展分為四個(gè)階段：第一階段是1950年以前，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)算成本和標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度以及財(cái)務(wù)控制;第二階段從1950年到1960年，管理會(huì)計(jì)關(guān)注如何為管理規(guī)劃和管理控制提供有用的信息;第三階段是80年代中期以來(lái)，管理會(huì)計(jì)是由最初的重視計(jì)劃和控制轉(zhuǎn)為重視減少業(yè)務(wù)流程中的浪費(fèi)，這一轉(zhuǎn)變緣于質(zhì)量管理程序的采納和質(zhì)量評(píng)價(jià)成本、作業(yè)成本法、流程價(jià)值分析以及戰(zhàn)略成本管理等會(huì)計(jì)技術(shù)的引進(jìn);第四階段是90代以來(lái)，基于價(jià)值管理的研究，重點(diǎn)從計(jì)劃控制和減少浪費(fèi)拓展為對(duì)股東價(jià)值、客戶價(jià)值、組織創(chuàng)新和創(chuàng)造動(dòng)機(jī)的確認(rèn)、計(jì)量和管理，同時(shí)更加強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略創(chuàng)造商業(yè)價(jià)值。

面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能的質(zhì)疑，隨著管理理論的發(fā)展與信息技術(shù)（尤其是價(jià)值鏈管理理論）的發(fā)展，基于管理會(huì)計(jì)的需求，以會(huì)計(jì)管理理論為起點(diǎn)，我國(guó)學(xué)術(shù)界開(kāi)始研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)。研究大致始于2001年，一些學(xué)者發(fā)表在會(huì)計(jì)類的利用價(jià)值鏈理論構(gòu)建管理會(huì)計(jì)（馮震宇，2001;于富生，2002），價(jià)值鏈管理對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的影響（姜瀟，2001;羅文標(biāo)，2002）等文章，但這只是一個(gè)理論，是價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的初步討論，并沒(méi)有形成價(jià)值鏈會(huì)計(jì)。

一、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀

1.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)概念的提出。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是在2003年被明確提出，是由我國(guó)著名的科學(xué)家閻達(dá)五教授提出的，他明確了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念和基本理論框架。他認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是研究企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次的關(guān)系。也就是說(shuō)收集、加工、存儲(chǔ)、提供和使用價(jià)值的信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，以確保企業(yè)價(jià)值鏈、合規(guī)、高效、有序的運(yùn)行，為企業(yè)創(chuàng)造最大價(jià)值的增值和價(jià)值分配的一種管理活動(dòng)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息對(duì)象的本質(zhì)是價(jià)值鏈及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系，反映在價(jià)值鏈涉及的范圍包括現(xiàn)金流、信息流和實(shí)物流。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是基于價(jià)值鏈管理理論的概念。融合了價(jià)值鏈中的企業(yè)價(jià)值活動(dòng)，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)在時(shí)間和空間維度得到拓展?？臻g維度，是把原來(lái)的擴(kuò)展到形成一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)主體為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理主體的聯(lián)盟形式，把原來(lái)以貨幣為測(cè)量手段的會(huì)計(jì)核算對(duì)象擴(kuò)展到所有存在于價(jià)值鏈的形式可以量化管理會(huì)計(jì)對(duì)象;在時(shí)間維度上，借助信息技術(shù)、以會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制為核心，在管理過(guò)程的時(shí)間序列基礎(chǔ)上，推進(jìn)整體規(guī)劃管理、事中管理實(shí)時(shí)控制和事后管理的評(píng)估分析為管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

2.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究成果。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成為概念后，引起了中國(guó)學(xué)術(shù)界很多學(xué)者的研究興趣，開(kāi)始進(jìn)行深入研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)和新模式。戴德明在閻達(dá)五研究成果的基礎(chǔ)上，從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的起點(diǎn)，研究動(dòng)機(jī)、研究過(guò)程、研究框架和研究前景，系統(tǒng)地總結(jié)了閻達(dá)五價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理念，初步構(gòu)建了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的理論框架，并提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本研究?jī)?nèi)容。李勇提出了使用價(jià)值鏈和價(jià)值鏈管理理論將原有的管理會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)管理理論改造價(jià)值鏈與價(jià)值鏈管理理論這兩種價(jià)值鏈會(huì)計(jì)構(gòu)建思路。綦好東、楊志強(qiáng)闡述了價(jià)值鏈基本職能和核心職能及價(jià)值鏈的學(xué)科定位。并定義問(wèn)題和研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域，展示了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。吳勛、劉東陽(yáng)討論了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理論構(gòu)建和理論基礎(chǔ)。陳亞民發(fā)表他的觀點(diǎn)對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)概念的看法。陳順新認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的核心指標(biāo)是EVA。徐強(qiáng)國(guó)、高方露分析了會(huì)計(jì)對(duì)象的運(yùn)動(dòng)理論和價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論的對(duì)象之間的區(qū)別。趙雪梅、慕宇分析了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的時(shí)空概念。李敏、李莉?qū)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制系統(tǒng)進(jìn)行了探討。于富生、張敏基于價(jià)值鏈管理、使用管理模式構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理框架。目前的研究全面覆蓋了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的本質(zhì)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)象、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的作用、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)紀(jì)律問(wèn)題等。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)應(yīng)用理論建設(shè)：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的價(jià)值鏈、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則;價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的模式下構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)金融業(yè)務(wù)集成模式，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的特點(diǎn)等。

3.研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)的必要性。從社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來(lái)看，人類社會(huì)進(jìn)入了21世紀(jì)，全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)兩個(gè)基本特征：一是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展國(guó)際化加速，其次是知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸主導(dǎo)地位。在這種背景下，人們觀察到的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)概念，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)思想、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式發(fā)生了巨大的變化。就企業(yè)而言，人的本質(zhì)的理解企業(yè)、管理目標(biāo)、管理方式的選擇，甚至對(duì)日常經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)現(xiàn)方法有很多新的發(fā)展。例如： 企業(yè)的定義已經(jīng)改變了傳統(tǒng)理論的企業(yè)發(fā)展成為在過(guò)去的20年來(lái)興起的契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的指導(dǎo)下產(chǎn)生了企業(yè)契約論，企業(yè)利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的企業(yè)管理發(fā)展為企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)管理模式是外向的，多元化，集團(tuán)化方向：日常管理實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)管理、供應(yīng)鏈管理、價(jià)值鏈管理、虛擬實(shí)體資源管理和信息管理，人事管理關(guān)注的活動(dòng)載體的價(jià)值及其數(shù)據(jù)管理目標(biāo)的每一個(gè)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈和價(jià)值鏈的商業(yè)價(jià)值。從當(dāng)前會(huì)計(jì)模型本身，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是越來(lái)越多的批評(píng)。批評(píng)的焦點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不能反映企業(yè)價(jià)值。在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了很多新的思想和方法，如價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈管理、績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)、工作成本、平衡計(jì)分卡等。然而，這些思想和方法不能更好地融入目前的管理會(huì)計(jì)理論體系。管理會(huì)計(jì)已成為一個(gè)“來(lái)者不拒”?？梢?jiàn)應(yīng)該改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是適應(yīng)改革的一種選擇。

從信息技術(shù)的發(fā)展來(lái)看，21世紀(jì)，已成為信息時(shí)代是時(shí)代的潮流，特別是計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使企業(yè)的各個(gè)方面的影響受到前所未有的沖擊。建立和應(yīng)用在企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)信息共享，打破了企業(yè)的各職能部門之間的界限，企業(yè)組織扁平化和網(wǎng)絡(luò)化，企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)和基于互聯(lián)網(wǎng)的電子數(shù)據(jù)交換、電子商務(wù)等?？梢詫?shí)時(shí)、低成本和方便把握客戶需求，使企業(yè)與客戶溝通和貿(mào)易方式呈現(xiàn)新特點(diǎn)，企業(yè)和企業(yè)之間可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立動(dòng)態(tài)聯(lián)盟，形成虛擬企業(yè)，提高競(jìng)爭(zhēng)能力，信息技術(shù)的應(yīng)用使得企業(yè)更容易集成，重組業(yè)務(wù)流程，企業(yè)可以圍繞目標(biāo)和具體項(xiàng)目，跨越時(shí)間、空間和人員的限制、優(yōu)化組合。

總之，會(huì)計(jì)模式已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，大大落后于實(shí)際需要的發(fā)展。因此有必要重新審視我們當(dāng)前的會(huì)計(jì)模式，改革的一部分不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地方，系統(tǒng)地總結(jié)了各種各樣的實(shí)踐已經(jīng)證明是有效的實(shí)踐，并抽象成為理論，將新內(nèi)容添加到會(huì)計(jì)理論。

4.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本特征。基于價(jià)值鏈的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)作為一個(gè)整體的價(jià)值管理活動(dòng)的目標(biāo)?；净顒?dòng)的主要目標(biāo)一是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值增值。二是價(jià)值鏈實(shí)現(xiàn)的范圍，而不是一個(gè)單一的企業(yè)。三是價(jià)值鏈各方必須一起工作、通力合作。

二、價(jià)值鏈管理理論

1.價(jià)值鏈管理的含義。價(jià)值鏈管理在本質(zhì)上是一個(gè)不斷對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的過(guò)程優(yōu)化和協(xié)調(diào)， 以期最大限度地發(fā)揮其價(jià)值增值的效能。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)用到各種管理方法，包含了一系列的管理活動(dòng)，如生產(chǎn)、銷售等。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)本質(zhì)上是利用其獨(dú)特的信息處理系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)參與價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的一種活動(dòng)，它不僅是企業(yè)價(jià)值鏈管理系統(tǒng)的一個(gè)重要組成部分，是企業(yè)價(jià)值鏈管理當(dāng)局有效的價(jià)值鏈管理的工具。價(jià)值鏈管理當(dāng)局使用價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目的是獲得優(yōu)化價(jià)值鏈的價(jià)值管理決策有用的信息，而且價(jià)值鏈會(huì)計(jì)由于其自身的特點(diǎn)，可以對(duì)價(jià)值鏈運(yùn)行的價(jià)值信息進(jìn)行收集、處理和報(bào)告。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息提供的價(jià)值信息直接服務(wù)于企業(yè)的業(yè)務(wù)優(yōu)化價(jià)值鏈流程，價(jià)值鏈管理當(dāng)局有效的價(jià)值鏈管理決策。所以，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的價(jià)值是否對(duì)決策有用的信息成為一個(gè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)，提供企業(yè)價(jià)值鏈管理的價(jià)值決策有用的信息成為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)具體、直接、現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)目標(biāo)?？梢钥隙ǖ氖牵@里的信息價(jià)值和企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是不同的。從服務(wù)對(duì)象上看，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息提供的服務(wù)僅在企業(yè)價(jià)值鏈管理權(quán)威，不可用;從信息的范圍看，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息提供的價(jià)值鏈為主體，從信息的內(nèi)容看，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，還沿著價(jià)值鏈企業(yè)延伸到上游供應(yīng)商和下游企業(yè)外部客戶信息的價(jià)值，甚至是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值信息。從運(yùn)動(dòng)的價(jià)值，價(jià)值鏈管理尋求每個(gè)鏈接的價(jià)值的價(jià)值和整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈的價(jià)值最大化。企業(yè)關(guān)心的不僅是企業(yè)本身，但它是在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，合作伙伴之間的共同利益將使企業(yè)關(guān)注每個(gè)鏈接的成功或失敗。既然是一種價(jià)值管理，會(huì)計(jì)管理是價(jià)值鏈的價(jià)值增值作為其會(huì)計(jì)目標(biāo)，不僅是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的價(jià)值增值，更重要的是整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈的價(jià)值增值。

我們可以把價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)表示為：提供價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)信息，使協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制?？梢钥隙ǖ氖?，盡管企業(yè)價(jià)值的增值是企業(yè)價(jià)值的最終目標(biāo)，但不應(yīng)該被定義為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)。這是因?yàn)?，任何事情尤其是作為一種管理活動(dòng)的目標(biāo)位置應(yīng)該具有特異性。否則，這個(gè)定義將失去指導(dǎo)意義。我們都知道，企業(yè)管理活動(dòng)說(shuō)到底是圍繞價(jià)值的增值來(lái)進(jìn)行的。所以對(duì)于某種管理活動(dòng)目標(biāo)定位主要指的是直接的目標(biāo)，而不是最終目標(biāo)。

2.價(jià)值鏈的基本構(gòu)成和類型。①基本構(gòu)成。波特將價(jià)值活動(dòng)分為兩大類：一是基本活動(dòng);二是輔助活動(dòng)?；净顒?dòng)又包括內(nèi)部后勤：只與接收、存儲(chǔ)、分配相關(guān)聯(lián)的各種活動(dòng)，如原材料搬運(yùn);生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指將投入生產(chǎn)過(guò)程的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品形式相關(guān)的各種活動(dòng)，如機(jī)械加工;外部后勤：集中將產(chǎn)品發(fā)送給買方的有關(guān)活動(dòng)，如產(chǎn)成品的庫(kù)存管理;市場(chǎng)和銷售：與提供一種買方購(gòu)買產(chǎn)品的方式和引導(dǎo)他們購(gòu)買有關(guān)的活動(dòng)，如廣告;服務(wù)指與提供能夠增加或保持產(chǎn)品有關(guān)的活動(dòng)，如安裝。輔助活動(dòng)主要包括：采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。②基本類型。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈就是從價(jià)值創(chuàng)造的角度理解企業(yè)內(nèi)部操作鏈;企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈指的是和企業(yè)緊密聯(lián)系的外部行為主體的價(jià)值活動(dòng)，包括：行業(yè)價(jià)值鏈，供應(yīng)商價(jià)值鏈和購(gòu)買商價(jià)值鏈。

（作者單位：南京市第二醫(yī)院）