基于平衡計(jì)分卡理論的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)研究

黃銘彥

摘 要：內(nèi)部的審計(jì)財(cái)務(wù)工作是近年來我國企業(yè)界高度關(guān)注的問題和重點(diǎn)，內(nèi)部的審計(jì)工作也具有其特殊性、復(fù)雜性，而內(nèi)部審計(jì)績(jī)效研究考核指標(biāo)體系的建立則被認(rèn)為是一項(xiàng)復(fù)雜的挑戰(zhàn)性任務(wù)。本文基于新的平衡計(jì)分卡的理論從內(nèi)部審計(jì)客戶與管理層面、財(cái)務(wù)與管理層面、內(nèi)部審計(jì)流程管理層面、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新管理層面4個(gè)維度出發(fā)構(gòu)建內(nèi)部與審計(jì)各個(gè)部門的績(jī)效考核指標(biāo)體系，并通過運(yùn)用新的平衡計(jì)分卡理論和新的構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)考核指標(biāo)體系的方法進(jìn)行了總結(jié)。

關(guān)鍵詞：平衡計(jì)分卡;內(nèi)部審計(jì)績(jī)效;績(jī)效評(píng)價(jià)管理體

1 引言

內(nèi)部的審計(jì)績(jī)效管理作為我國企業(yè)績(jī)效管理價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，提升企業(yè)績(jī)效管理水平是內(nèi)部審計(jì)企業(yè)生存和其發(fā)展的根本。很多企業(yè)管理人都關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)績(jī)效指標(biāo)評(píng)估和效果，但都僅僅局限于靜態(tài)地、孤立地評(píng)估每個(gè)指標(biāo)要素對(duì)內(nèi)部的審計(jì)企業(yè)績(jī)效的影響和貢獻(xiàn)，沒有能夠動(dòng)態(tài)全面地準(zhǔn)確反映每一個(gè)要素的相互作用和相互影響。而基于運(yùn)用平衡計(jì)分卡的理論對(duì)于構(gòu)建內(nèi)部的審計(jì)企業(yè)績(jī)效指標(biāo)體系的理論研究和發(fā)展具有一定的研究?jī)r(jià)值和貢獻(xiàn)。通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的基本現(xiàn)狀進(jìn)行研究，在運(yùn)用平衡計(jì)分卡（balanced score card，BSC）理論的基礎(chǔ)上研究構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效指標(biāo)評(píng)價(jià)的體系，最后得出結(jié)論。

2 內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的現(xiàn)狀研究

2.1 內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的研究理論

關(guān)于內(nèi)部績(jī)效審計(jì)的四種績(jī)效評(píng)價(jià)理論體系的建立與研究績(jī)效評(píng)估理論在內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)有理論和文獻(xiàn)的觀點(diǎn)中主要有四種類型：基于生產(chǎn)的有效性行為科學(xué)理論的內(nèi)部審計(jì)生產(chǎn)活動(dòng)的效果質(zhì)量評(píng)估、基于行為科學(xué)理論的內(nèi)部審計(jì)生產(chǎn)程序質(zhì)量的評(píng)估、基于生產(chǎn)的有效性理論和內(nèi)部審計(jì)行為科學(xué)的理論觀點(diǎn)相融合的內(nèi)部綜合審績(jī)效指標(biāo)的評(píng)估和基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效指標(biāo)評(píng)估。這四種不同的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效指標(biāo)評(píng)估理論觀點(diǎn)分別代表了四種不同的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估體系理論。

基于對(duì)生產(chǎn)有效性的理論對(duì)組織成員績(jī)效的評(píng)估方法進(jìn)行深入研究的專家學(xué)者們一致認(rèn)為：企業(yè)績(jī)效記錄是一個(gè)組織的成員在特定的時(shí)間內(nèi)、由特定的工作職能或特定業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的投入和產(chǎn)出績(jī)效記錄。以對(duì)生產(chǎn)有效性的理論和實(shí)踐為主要基礎(chǔ)的企業(yè)績(jī)效衡量與評(píng)估的方法，實(shí)質(zhì)上來說就是用特定的時(shí)期內(nèi)對(duì)于企業(yè)的審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)出與其結(jié)果的關(guān)系來衡量企業(yè)績(jī)效，它被廣泛應(yīng)用在內(nèi)部的審計(jì)中，就是組織成員使用內(nèi)部的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶來的收益和影響以及對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的貢獻(xiàn)作為內(nèi)部的審計(jì)績(jī)效是企業(yè)評(píng)估的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)此，行為科學(xué)績(jī)效學(xué)派的一些支持者普遍認(rèn)為，績(jī)效本身僅僅是一種基于個(gè)體的績(jī)效行動(dòng)，并且它不是一個(gè)社會(huì)組織或其他任何個(gè)體的一種績(jī)效行動(dòng)最終來的結(jié)果。

目前，內(nèi)部對(duì)綜合審計(jì)績(jī)效指標(biāo)質(zhì)量評(píng)估的研究發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入到了對(duì)綜合審計(jì)績(jī)效指標(biāo)質(zhì)量評(píng)估的階段，也就是識(shí)別得出一個(gè)包括對(duì)結(jié)果質(zhì)量貢獻(xiàn)、過程績(jī)效質(zhì)量和對(duì)價(jià)值增值質(zhì)量貢獻(xiàn)的綜合審計(jì)指標(biāo)并且充分考慮利益相關(guān)者的實(shí)際需求。

但基于企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略設(shè)計(jì)和管理的內(nèi)部績(jī)效審計(jì)評(píng)估基本理論認(rèn)為：一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估必須始終服務(wù)于一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展，相關(guān)的人員必須能夠通過設(shè)計(jì)得出保證一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)形成和實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)估的指標(biāo)。而賈云潔等對(duì)如何有效借助平衡計(jì)分卡系統(tǒng)構(gòu)造內(nèi)部的審計(jì)和績(jī)效評(píng)估的體系問題進(jìn)行了深入探討，他們目前所研究的績(jī)效評(píng)估基本思路主要是：首先審計(jì)人員利用傳統(tǒng)的平衡計(jì)分卡系統(tǒng)設(shè)計(jì)得出內(nèi)部的審計(jì)和績(jī)效評(píng)估四個(gè)關(guān)鍵方面的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)，然后相關(guān)人員利用內(nèi)部審計(jì)層次的分析法對(duì)各個(gè)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)的重要性進(jìn)行了賦權(quán)，并通過計(jì)算得出內(nèi)部審計(jì)的綜合績(jī)效評(píng)分，最終有效地促進(jìn)了審計(jì)部門戰(zhàn)略目標(biāo)的形成和實(shí)現(xiàn)。

2.2 內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究存在的問題

2.2.1 考核指標(biāo)脫離組織目標(biāo)

現(xiàn)行的內(nèi)部評(píng)估和審計(jì)企業(yè)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)還不夠規(guī)范和完善，也沒有能夠充分體現(xiàn)部門實(shí)施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)和價(jià)值觀。平衡計(jì)分卡是一種有效的內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略制定和實(shí)施的工具，可以將生存和組織的目標(biāo)一層一層地進(jìn)行分解并直接實(shí)現(xiàn)部門和每個(gè)崗位的員工。因此，部門的企業(yè)績(jī)效的評(píng)估指標(biāo)應(yīng)與生存和組織的發(fā)展目標(biāo)聯(lián)系，以有效促進(jìn)各個(gè)部門的生存和發(fā)展，確保各個(gè)部門為生存和組織發(fā)展創(chuàng)造更大的價(jià)值并為組織做出更大的貢獻(xiàn)。

2.2.2 考核指標(biāo)片面

目前的評(píng)估指標(biāo)沒有全面衡量?jī)?nèi)部審計(jì)績(jī)效的能力。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)包括評(píng)價(jià)、鑒定、咨詢服務(wù)等功能，但目前只檢查和確認(rèn)內(nèi)部審計(jì)，評(píng)估咨詢服務(wù)崗位的績(jī)效不能審查，但恰恰是這方面的職能是內(nèi)部審計(jì)的重要體現(xiàn)

2.2.3 考核指標(biāo)碎片化

當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核指標(biāo)只是一個(gè)單一的指標(biāo)還不是一個(gè)合理的指標(biāo)體系。也就是說，指標(biāo)之間沒有內(nèi)在的聯(lián)系和溝通，不能保障評(píng)估的全面性和準(zhǔn)確性。

2.2.4 考核注重短期效益

內(nèi)部對(duì)審計(jì)工作的短期貢獻(xiàn)和其價(jià)值往往遠(yuǎn)不是當(dāng)前時(shí)期審計(jì)能夠得到顯化的。由于內(nèi)部審計(jì)的考核只充分注重本期內(nèi)部審計(jì)工作的成果，不充分考慮對(duì)前期和后期內(nèi)部審計(jì)工作的成果表現(xiàn)評(píng)估，故內(nèi)部審計(jì)缺乏長(zhǎng)期及未來的內(nèi)部審計(jì)工作成果表現(xiàn)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

由此我們也可以清楚地得知，企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部業(yè)績(jī)考核模式評(píng)價(jià)體系中仍然存在很多的問題，同時(shí)現(xiàn)行的內(nèi)部業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)模式也不利于其反映內(nèi)部的審計(jì)績(jī)效和引導(dǎo)其發(fā)揮挖掘潛力的價(jià)值，所以，在內(nèi)部的審計(jì)人員績(jī)效評(píng)價(jià)中通過引入平衡計(jì)分卡的理論也是可行的。

3 平衡計(jì)分卡理論的產(chǎn)生及內(nèi)涵

3.1 平衡計(jì)分卡理論產(chǎn)生的背景

20世紀(jì)70年代起，世界的經(jīng)濟(jì)由傳統(tǒng)的工業(yè)信息管理時(shí)代向成熟的信息化管理時(shí)代轉(zhuǎn)型，由此導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營模式管理環(huán)境的結(jié)構(gòu)性變化，例如外部資本競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇、技術(shù)信息化周期的延長(zhǎng)和縮短、經(jīng)濟(jì)信息全球化的發(fā)展和普及等，與此同時(shí)，企業(yè)的信息化經(jīng)營模式管理邏輯也隨之發(fā)生了本質(zhì)性的變化，具體表現(xiàn)為：企業(yè)經(jīng)營模式管理邊界的結(jié)構(gòu)性弱化、生產(chǎn)方式的結(jié)構(gòu)性變化和企業(yè)無形資產(chǎn)漸漸地成為企業(yè)的支柱和核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此企業(yè)經(jīng)營模式要達(dá)到理想狀態(tài)生存和發(fā)展，須徹底轉(zhuǎn)變以往的傳統(tǒng)模式下缺乏戰(zhàn)術(shù)性的企業(yè)效益評(píng)價(jià)和管理思路，轉(zhuǎn)而將重點(diǎn)聚焦于戰(zhàn)略經(jīng)營管理模式，整合內(nèi)部的資源，加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營效益的最大化。綜上所述，平衡計(jì)分卡的理念就是基于一種在不確定性越來越強(qiáng)的工業(yè)信息時(shí)代的大背景下，應(yīng)運(yùn)而生的幫助企業(yè)有效地實(shí)施精準(zhǔn)信息化戰(zhàn)略和高效自動(dòng)化營運(yùn)的戰(zhàn)略管理解決方案。

3.2 平衡計(jì)分卡理論模式與傳統(tǒng)績(jī)效考核模式的比較及業(yè)績(jī)驅(qū)動(dòng)路徑

3.2.1 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)績(jī)效考核模式與平衡計(jì)分卡模式的比較

平衡評(píng)價(jià)目標(biāo)計(jì)分卡片就是一套從四個(gè)目標(biāo)維度對(duì)各層級(jí)公司的戰(zhàn)略和管理能力進(jìn)行業(yè)績(jī)平衡評(píng)價(jià)的綜合業(yè)績(jī)平衡評(píng)分目標(biāo)卡片。它的評(píng)價(jià)目標(biāo)維度主要涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)方面和非財(cái)務(wù)與客戶兩方面，即在基本上保留了傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加了非財(cái)務(wù)與客戶、內(nèi)部與財(cái)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與企業(yè)成長(zhǎng)三個(gè)非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)維度，這四個(gè)目標(biāo)維度相互結(jié)合和補(bǔ)充，把企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)分解為具體的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)和具體評(píng)價(jià)的指標(biāo)，從而基本實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略對(duì)各層級(jí)公司業(yè)績(jī)的全面平衡和驅(qū)動(dòng)。

3.2.2 平衡計(jì)分卡的業(yè)績(jī)驅(qū)動(dòng)路徑

平衡目標(biāo)設(shè)計(jì)分卡的戰(zhàn)略目標(biāo)構(gòu)建是以其戰(zhàn)略和企業(yè)遠(yuǎn)景的目標(biāo)為設(shè)計(jì)核心，將一個(gè)企業(yè)的目標(biāo)和戰(zhàn)略的主題在四大戰(zhàn)略執(zhí)行目標(biāo)的層面上依次展開為一系列具有因果相對(duì)應(yīng)關(guān)系的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，并進(jìn)一步發(fā)展各自因果相對(duì)應(yīng)的戰(zhàn)略目標(biāo)亮度及其指標(biāo)，轉(zhuǎn)化為實(shí)現(xiàn)該企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的必要行動(dòng)和解決方案。它的目的可以將一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略很好地分解下達(dá)至每個(gè)管理部門甚至每個(gè)員工，可以很好地幫助實(shí)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)內(nèi)部地戰(zhàn)略有效溝通。

4 構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)質(zhì)量管理體系

4.1 客戶層面：從客戶模塊看企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力

在采用平衡客戶統(tǒng)計(jì)分卡的企業(yè)客戶子指標(biāo)統(tǒng)計(jì)模塊中，企業(yè)管理者應(yīng)首先評(píng)價(jià)符合企業(yè)目標(biāo)的客戶管理指標(biāo)績(jī)效的水平，其中最核心的指標(biāo)內(nèi)容應(yīng)主要包括客戶滿意度、客戶的保留度、新目標(biāo)客戶的獲取度、客戶實(shí)現(xiàn)盈利的能力，具體有一定的市場(chǎng)占有率、準(zhǔn)時(shí)交貨率、退貨率等指標(biāo)。而一個(gè)企業(yè)管理者要想始終獲得企業(yè)目標(biāo)的客戶和市場(chǎng)并始終保持有競(jìng)爭(zhēng)力客戶的份額，就尤其需要注重其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)戰(zhàn)略的獨(dú)特性，即在企業(yè)產(chǎn)品與其服務(wù)的特征、客戶關(guān)系、形象和企業(yè)聲譽(yù)等方面重點(diǎn)對(duì)客戶的關(guān)注。本文旨在研究如何使整個(gè)企業(yè)客戶類別的績(jī)效管理指標(biāo)的確認(rèn)與績(jī)效衡量與計(jì)算成為企業(yè)的目標(biāo)市場(chǎng)策略相結(jié)合，真正體現(xiàn)以客戶為中心的營銷理念。如果這些指標(biāo)反映了良好的情況，說明企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值越高。

4.2 財(cái)務(wù)層面：從財(cái)務(wù)指標(biāo)看企業(yè)的盈利能力

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析是對(duì)管理企業(yè)績(jī)效的評(píng)估中重要且不可缺少的一部分?，F(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營管理目標(biāo)之一是始終追求最大的利潤?，F(xiàn)代企業(yè)管理者的生產(chǎn)經(jīng)營管理能力和績(jī)效評(píng)估水平可以通過企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直觀地體現(xiàn)。財(cái)務(wù)平衡計(jì)分卡財(cái)務(wù)分析對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)償債管理能力、營運(yùn)的能力、盈利的能力以及可持續(xù)增長(zhǎng)的能力等進(jìn)行平衡確定了其相關(guān)的指標(biāo)。其中例如企業(yè)凈資產(chǎn)平均收益率、銷售凈利率、總資產(chǎn)平均報(bào)酬率以及存貨資金周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)比率等。通過財(cái)務(wù)分析選擇以上這些具有重要代表性的企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營成本的控制、盈利的能力、營運(yùn)的能力等指標(biāo)進(jìn)行了分析。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)更多的是使體現(xiàn)了財(cái)務(wù)的約束性，包括財(cái)務(wù)審計(jì)的效率和經(jīng)費(fèi)管理使用的效果。

4.3 內(nèi)部流程層面：從企業(yè)的內(nèi)部管理看全面提升

內(nèi)部的流程審計(jì)指標(biāo)主要側(cè)重于那些被認(rèn)為有助于進(jìn)一步提升企業(yè)和客戶的滿意度和有效改善整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營狀況的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)流程。平衡彈性的審計(jì)分卡指標(biāo)打破了我國傳統(tǒng)業(yè)績(jī)審計(jì)的評(píng)價(jià)和管理體系對(duì)于現(xiàn)有審計(jì)職能部門的嚴(yán)格控制和發(fā)揮改善作用的強(qiáng)制性目標(biāo)，更多地強(qiáng)調(diào)審計(jì)指標(biāo)的變化多樣性。審計(jì)過程決定了結(jié)果，審計(jì)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程審計(jì)效率是一個(gè)企業(yè)決定內(nèi)部流程審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要決定性因素，一個(gè)企業(yè)只有注重提高審計(jì)效率和效果的內(nèi)部流程審計(jì)才能有效提升內(nèi)部流程審計(jì)的最終業(yè)務(wù)績(jī)效。其主要指標(biāo)內(nèi)容包括審計(jì)產(chǎn)品研發(fā)的周期、產(chǎn)品的合格率、訂貨和交貨的時(shí)間、新客戶的收入占企業(yè)總收入的一定比例、生產(chǎn)和銷售的主導(dǎo)時(shí)間、售后服務(wù)的時(shí)間、從內(nèi)部審計(jì)工作的結(jié)束開始到最終出具內(nèi)部審計(jì)結(jié)果評(píng)估報(bào)告的時(shí)間和天數(shù)等。該指標(biāo)可以直觀地展現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)的實(shí)際運(yùn)行管理效率。

4.4 學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面：從創(chuàng)新設(shè)計(jì)看企業(yè)的后續(xù)動(dòng)力

該財(cái)務(wù)管理層面主要反映內(nèi)部的審計(jì)財(cái)務(wù)人員能否為我們的企業(yè)發(fā)展繼續(xù)并且可持續(xù)地創(chuàng)造更大的價(jià)值。具體包括內(nèi)部的審計(jì)財(cái)務(wù)管理人員的職業(yè)教育素質(zhì)程度、培訓(xùn)工作時(shí)數(shù)、培訓(xùn)費(fèi)用等。同時(shí)該平衡計(jì)分卡維度是內(nèi)部審計(jì)部門前行的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，最終為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值提供持續(xù)助力。

需要特別注意的一點(diǎn)是，內(nèi)部的審計(jì)對(duì)企業(yè)績(jī)效表現(xiàn)的指標(biāo)必須具有很強(qiáng)的可選擇性，不可能存在普遍適用的內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)體系。對(duì)于不同的內(nèi)部審計(jì)企業(yè)或者同一類型企業(yè)的不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段，指標(biāo)選擇的形式也會(huì)隨之有所的不同，主要是取決于內(nèi)部審計(jì)企業(yè)的戰(zhàn)略、企業(yè)的文化及內(nèi)部審計(jì)的特征等重要影響因素。內(nèi)部的審計(jì)隨著一個(gè)企業(yè)所處的時(shí)代及其發(fā)展階段不同，其內(nèi)部審計(jì)職能的定位、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)的內(nèi)容等也不同，所以其企業(yè)績(jī)效表現(xiàn)的指標(biāo)選擇形式也會(huì)隨之有所的不同。

5 結(jié)論

隨著中國特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和對(duì)企業(yè)的管理水平地進(jìn)一步提高，企業(yè)越來越需要充分重視和挖掘內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效對(duì)企業(yè)組織的潛在影響和價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)的績(jī)效很難用定量的方法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，而將企業(yè)績(jī)效平衡計(jì)分卡的方法引入應(yīng)用到內(nèi)部審計(jì)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)中就有助于更好地解決這些實(shí)際難題，同時(shí)也能夠充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)企業(yè)績(jī)效的潛在作用和能量，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益。

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