審計(jì)失敗成因及控制措施

葉子昱 王志文

摘? 要：本文以2015年-2019年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的與審計(jì)失敗相關(guān)行政處罰公告為依據(jù)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗事件發(fā)生現(xiàn)狀，得出導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因集中在未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、審計(jì)證據(jù)和工作底稿不規(guī)范和缺少應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑等方面。針對此類原因提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制策略，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對審計(jì)程序的完整性進(jìn)行控制，完善審計(jì)質(zhì)量檢查制度并提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，共同實(shí)現(xiàn)最大限度的防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免審計(jì)失敗。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;處罰公告;控制措施

一、引言

投資者對于企業(yè)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注和依賴程度日益提高，上市公司的審計(jì)工作得到越來越多的重視。而最近幾年，國內(nèi)各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案例頻頻發(fā)生，這不僅會(huì)給企業(yè)和社會(huì)帶來損失，也會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和審計(jì)行業(yè)的可信任度。中國證券監(jiān)督管理委員定期會(huì)公開發(fā)布與審計(jì)失敗相關(guān)的行政處罰公告，通過了解和歸納這些審計(jì)失敗案例，可以從中發(fā)現(xiàn)一些特點(diǎn)。哪些審計(jì)實(shí)施程序是審計(jì)失敗最多觸碰的“雷區(qū)”;在審計(jì)過程中應(yīng)注意遵守哪些審計(jì)準(zhǔn)則;對于可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要采取哪些措施來避免?；谝陨媳尘埃疚囊灾袊C監(jiān)會(huì)及各地區(qū)監(jiān)管局2015-2019年度行政處罰公告為樣本，分析審計(jì)失敗發(fā)生的現(xiàn)狀，總結(jié)其主要成因進(jìn)而提出相關(guān)控制措施，避免注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗事件的發(fā)生。

本文以中國證監(jiān)會(huì)及各地區(qū)監(jiān)管局于2015年1月1日至2019年12月31日發(fā)布的對審計(jì)失敗事件做出行政處罰的公告為樣本，共涵蓋29個(gè)案例，涉及15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和60名注冊會(huì)計(jì)師。審計(jì)內(nèi)容包括上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和首次公開發(fā)行并上市（IPO）期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等。此外還查閱了中國證監(jiān)會(huì)同期發(fā)布的市場禁入決定書，作為對注冊會(huì)計(jì)師具體處罰情況的數(shù)據(jù)支撐。

二、基于證監(jiān)會(huì)行政處罰公告的分析

（一）處罰年度分布

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析，2016年和2018年受行政處罰案例有6起，2017年和2019年受行政處罰案例分別有8起和7起，與2015年僅有2起處罰案例相比，近四年來審計(jì)失敗發(fā)生數(shù)量增多。同時(shí)2016年至2019年期間審計(jì)失敗數(shù)量呈穩(wěn)定的波動(dòng)趨勢，表明在證監(jiān)會(huì)持續(xù)的嚴(yán)格監(jiān)管下，審計(jì)失敗案例頻發(fā)的情況并沒有得到改善，而是仍屢禁不止。

（二）處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模分布

以中注協(xié)于2019年6月發(fā)布的《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》中的排名為依據(jù)。在29起審計(jì)失敗案例中，排名前八位的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例有11起，占37.93%，超過了總量的1/3。其中排名9至100位的事務(wù)所占55.17%，100名后的事務(wù)所占6.90%。表明2015年-2019年期間，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗受處罰占比較高。作為行業(yè)的領(lǐng)跑隊(duì)伍，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著相對有利的競爭優(yōu)勢，更應(yīng)該體現(xiàn)出優(yōu)秀的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量。

（三）違反審計(jì)準(zhǔn)則條款的占比分析

在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師須以審計(jì)準(zhǔn)則為專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。在2015-2019年審計(jì)失敗案例中，被違反次數(shù)最多的是與“審計(jì)證據(jù)”相關(guān)的準(zhǔn)則，違反次數(shù)為21次，占比18.10%。其次是“注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求”相關(guān)準(zhǔn)則，違反次數(shù)為17次，占比14.66%?！昂C”相關(guān)準(zhǔn)則被違反的次數(shù)也相對較多有14次，占到12.07%的比例。由“注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求”相關(guān)準(zhǔn)則較為廣義，旨在確立注冊會(huì)計(jì)師總體目標(biāo)，明確工作范圍和相應(yīng)責(zé)任。因此“審計(jì)證據(jù)”和“函證”相關(guān)準(zhǔn)則在實(shí)際工作環(huán)節(jié)中更容易被觸及，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對以上方面準(zhǔn)則加深理解，防止審計(jì)失敗事件發(fā)生。

三、審計(jì)失敗主要原因

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的對29個(gè)審計(jì)失敗案例進(jìn)行行政處罰的公告，其中明確提到審計(jì)人員的違規(guī)內(nèi)容，匯總審計(jì)失敗發(fā)生的原因如圖1所示，其中發(fā)生較為頻繁的主要有以下幾點(diǎn)。

（一）未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

審計(jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測試、抽樣和監(jiān)盤、函證程序、分析性程序等。函證和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)程序中最容易出現(xiàn)違規(guī)操作的環(huán)節(jié)。

在29個(gè)審計(jì)失敗案例中，函證程序不恰當(dāng)發(fā)生的次數(shù)達(dá)到15次，其中同時(shí)涉及了銀行函證和往來款函證。往來款函證的違規(guī)原因主要包括函證收發(fā)過程存在被審計(jì)單位人員經(jīng)手、未準(zhǔn)確核實(shí)被函證方相關(guān)信息、收到回函比例較低或回函存在差異時(shí)未實(shí)施替代審計(jì)程序、函證樣本不全面、部分函證金額不正確等。銀行函證的違規(guī)原因包括未對銀行函證保持控制、未關(guān)注已銷戶銀行賬戶，銀行函證不標(biāo)準(zhǔn)、未關(guān)注回函異常等。由于函證成本高，獲得回函程序較煩瑣并且涉及的外部對象復(fù)雜等現(xiàn)實(shí)因素，注冊會(huì)計(jì)師往往對函證程序的標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)不到位。加之被審計(jì)單位有潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，致使函證程序不當(dāng)成為了導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。

注冊會(huì)計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而制定和實(shí)施后續(xù)審計(jì)工作。本文所選樣本中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不規(guī)范導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生次數(shù)為11次，具體原因包括未對被審計(jì)單位環(huán)境進(jìn)行充分了解、未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序、遺漏信息、未直接與公司治理層溝通與公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)問題等。對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是審計(jì)計(jì)劃制定和后續(xù)審計(jì)程序執(zhí)行的前提，其重要性不容忽視。

（二）審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿不當(dāng)

審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)，具有充分性和適當(dāng)性。審計(jì)證據(jù)不當(dāng)在所選樣本中發(fā)生的次數(shù)為12次，出現(xiàn)頻率較高。具體表現(xiàn)在收集的審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)證據(jù)可靠性存在缺陷、審計(jì)證據(jù)之間存在明顯異常等。

審計(jì)工作底稿反映了審計(jì)的整個(gè)過程，最終呈現(xiàn)出來的工作底稿應(yīng)該是反映了注冊會(huì)計(jì)師從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)到做出審計(jì)結(jié)論的書面證明。在所選樣本中，審計(jì)工作底稿不當(dāng)出現(xiàn)次數(shù)為5次，此類違反規(guī)定的原因包括審計(jì)底稿未能證明審計(jì)程序的履行、審計(jì)底稿部分缺失、未發(fā)現(xiàn)審計(jì)底稿中存在日期矛盾和倒置問題等。

（三）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑

審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)秉持質(zhì)疑和批判的思維，時(shí)刻保持對可能存在的錯(cuò)報(bào)情況保持警覺，對被審計(jì)單位提供的證據(jù)和情況說明持有審慎態(tài)度。保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑有利于提高審計(jì)質(zhì)量，對防止審計(jì)失敗至關(guān)重要。審計(jì)失敗于職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑缺失的情況包括對資金往來、業(yè)務(wù)收入、重大合同等方面存在的異常未保持職業(yè)懷疑和充分關(guān)注。如圖1，審計(jì)失敗關(guān)于職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑缺失的次數(shù)有12次，近年來公司財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生頻繁，為了識(shí)別被審計(jì)單位重大異常交易等潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對策

（一）保證審計(jì)程序的完整性

審計(jì)程序的執(zhí)行貫穿審計(jì)工作的全過程，通過開展正確的審計(jì)程序，審計(jì)人員獲取外部審計(jì)證據(jù)，從而給出恰當(dāng)審計(jì)意見。面對復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)制定合理的審計(jì)計(jì)劃，基于審計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)各項(xiàng)工作，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)選用正確的審計(jì)方法獲得有效的審計(jì)證據(jù)，從而避免審計(jì)失敗。以函證程序?yàn)槔瑢τ谧詴?huì)計(jì)師而言，函證是獲取審計(jì)證據(jù)的重要途徑，無論是對于銀行還是第三方往來款的函證，都應(yīng)對函證程序中的每個(gè)環(huán)節(jié)保持控制，合理確定函證范圍、實(shí)施和設(shè)計(jì)函證，并密切控制收發(fā)函證全過程，理性分析和評(píng)價(jià)回函結(jié)果，以保證獲得審計(jì)證據(jù)的真實(shí)和可靠性，發(fā)揮函證程序的證明作用，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善審計(jì)質(zhì)量檢查制度

工作底稿承載著審計(jì)證據(jù)和整體審計(jì)工作的記錄，審計(jì)工作底稿的內(nèi)容在很大程度上影響著注冊會(huì)計(jì)師最終的審計(jì)意見。對于連續(xù)年度的審計(jì)，以前年度工作底稿中的事項(xiàng)和內(nèi)容也一定程度上影響著后續(xù)審計(jì)工作。對于審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿不當(dāng)?shù)囊幌盗袉栴}，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立更完善的檢查制度。首先，在審計(jì)證據(jù)的使用上，綜合評(píng)估所獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性，盡可能多的采用來源獨(dú)立并且格式正規(guī)的審計(jì)證據(jù)作為數(shù)據(jù)依托。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過加強(qiáng)內(nèi)部控制和監(jiān)督，在審計(jì)過程中針對工作底稿展開自查，定期核查評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)底稿中缺失的部分和存在差錯(cuò)并改正，確保審計(jì)質(zhì)量得到有效控制，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）保持審計(jì)人員的審慎職業(yè)態(tài)度

通過本文中審計(jì)失敗案例的分析，在審計(jì)工作中存在注冊會(huì)計(jì)師由于缺乏職業(yè)懷疑和職業(yè)審慎導(dǎo)致審計(jì)失敗，受到行政處罰的事實(shí)。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)態(tài)度受多種因素的影響，包括個(gè)人專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及所處審計(jì)項(xiàng)目環(huán)境下的主觀思維等。從事務(wù)所的角度控制該因素帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一方面應(yīng)強(qiáng)化對執(zhí)業(yè)人員的崗前培訓(xùn)，對以往審計(jì)失敗案例展開分析，鍛煉審計(jì)人員準(zhǔn)確識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的能力，并反思審計(jì)失敗的根本，強(qiáng)調(diào)審計(jì)實(shí)務(wù)中職業(yè)懷疑的重要性，構(gòu)建一個(gè)審慎專業(yè)的價(jià)值觀。其次在審計(jì)過程中保持控制，對于存疑的部分采取討論的方式集思廣益，做出更專業(yè)的判斷。另一方面監(jiān)督機(jī)制也不可或缺，建立完整的考核評(píng)估體系，并嚴(yán)格落實(shí)多級(jí)復(fù)核機(jī)制，出現(xiàn)失職時(shí)對相關(guān)人員問責(zé)。

五、結(jié)語

本文分析審計(jì)失敗的主要成因?yàn)椋簩徲?jì)程序、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)態(tài)度，采取相應(yīng)的控制措施，能夠有效控制審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)失敗事件的發(fā)生。

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作者簡介：

葉子昱（1996-），女，遼寧撫順人，沈陽師范大學(xué)在讀研究生;研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

通訊作者：

王志文（1964-），女，遼寧沈陽人，留英MBA碩士，沈陽師范大學(xué)教授，碩士研究生導(dǎo)師;研究方向：成本控制。