企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探討

熊蘇琴 劉慧娟

摘要：在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下，多數(shù)企業(yè)都選擇通過(guò)企業(yè)并購(gòu)重組的方式整合資源，實(shí)現(xiàn)自我發(fā)展，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。而企業(yè)合并的方法分為購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法，二者存在著本質(zhì)上的區(qū)別。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，權(quán)益結(jié)合法用于同一控制的情況下，在非同一控制時(shí)采用購(gòu)買法。近幾年，鑒于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的陸續(xù)使用，這兩種方法的問(wèn)題也漸漸顯露出來(lái)了。所以，本研究將購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)問(wèn)題作為切入點(diǎn)，在遵守我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)考慮我國(guó)的基本國(guó)情，對(duì)兩種方法的優(yōu)化方案進(jìn)行研究討論。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并;會(huì)計(jì)處理;購(gòu)買法;權(quán)益結(jié)合法

中圖分類號(hào)：F275? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）07-0077-02

受國(guó)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的變化和發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)受到越來(lái)越多的關(guān)注，企業(yè)為了自身的發(fā)展和壯大，也深入了解并且使用并購(gòu)重組的方式。但是，不同的方法產(chǎn)生的結(jié)果和影響是天差地別的，不僅對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況有所影響，還會(huì)對(duì)信息的使用者及社會(huì)造成一定的后果。為杜絕不良現(xiàn)象的發(fā)生，提高企業(yè)合并產(chǎn)生的積極影響，我們應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化合并處理方法，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)管，健全相關(guān)法律法規(guī)，促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的發(fā)展。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

（一）購(gòu)買法

購(gòu)買法是參與合并的其中一方獲得其他參與合并方的實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)并購(gòu)，即運(yùn)用購(gòu)買法的合并實(shí)質(zhì)為一項(xiàng)交易活動(dòng)。具體是指企業(yè)通過(guò)對(duì)自有債權(quán)、股票的轉(zhuǎn)讓，使另一家公司出資收購(gòu)這些股票、債權(quán)等企業(yè)資產(chǎn)。購(gòu)買法最主要的特點(diǎn)便是利用公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，也正是公允價(jià)值的引用，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)才能真實(shí)的展現(xiàn)在我們面前。購(gòu)買法下的合并報(bào)表反映出來(lái)的企業(yè)償還力更佳，可以增強(qiáng)投資者的信心。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是合并雙方企業(yè)將各自的股權(quán)進(jìn)行交換以達(dá)到權(quán)益結(jié)合的目的，該方法最大的特點(diǎn)就是能夠?yàn)橘Y產(chǎn)、負(fù)債的合并提供準(zhǔn)確、可靠的信息，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，且展現(xiàn)出企業(yè)的高額利潤(rùn)，深受企業(yè)管理者的偏愛(ài)，被廣泛運(yùn)用。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

（一）購(gòu)買法存在的問(wèn)題

1.存在人為操縱利潤(rùn)的可能

購(gòu)買法是以資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并，因此，被合并方的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的結(jié)果便是公允價(jià)值的主要依據(jù)，而這個(gè)結(jié)果是否準(zhǔn)確就十分考驗(yàn)該評(píng)估機(jī)構(gòu)的實(shí)力。但是由于我國(guó)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)沒(méi)有過(guò)多限制、對(duì)評(píng)估技術(shù)沒(méi)有過(guò)多指導(dǎo)，所以評(píng)估結(jié)果往往存在個(gè)人主觀判斷，對(duì)評(píng)估結(jié)果造成一定的影響，同時(shí)為后續(xù)企業(yè)合并時(shí)的利潤(rùn)操縱提供機(jī)會(huì)。

2.公允價(jià)值存在一定局限

首先，公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求極高，且我國(guó)市場(chǎng)活躍度低，使得公允價(jià)值的運(yùn)用受到了限制;其次，我國(guó)尚未建立公正客觀的公允價(jià)值的評(píng)估機(jī)構(gòu)，且對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的評(píng)估、對(duì)專業(yè)人員的要求較高，因此，公允價(jià)值只能在小范圍內(nèi)使用。

（二）權(quán)益結(jié)合法存在的問(wèn)題

1.通過(guò)調(diào)整時(shí)間對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱

如果說(shuō)購(gòu)買法是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的差額操縱利潤(rùn)，那么權(quán)益結(jié)合法就是利用時(shí)間間隙操縱利潤(rùn)。結(jié)合法要求合并雙方當(dāng)期的所有收入、支出記入利潤(rùn)表，這樣一來(lái)，若企業(yè)選在年末合并，利潤(rùn)表中的業(yè)績(jī)就會(huì)被粉飾、美化。

2.出售增值資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱

權(quán)益結(jié)合法是以賬面價(jià)值為依據(jù)，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，但在現(xiàn)實(shí)生活中，經(jīng)過(guò)時(shí)間的沉淀，很多企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值已經(jīng)超過(guò)了其賬面價(jià)值，也就是說(shuō)這項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了增值，但權(quán)益結(jié)合法并沒(méi)有按增值價(jià)值記賬，而是按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄在冊(cè)，倘若企業(yè)在完成合并后將這部分增值的資產(chǎn)出售，將直接獲利。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的優(yōu)化方案

（一）購(gòu)買法的改進(jìn)方案

1.制定指導(dǎo)大綱

公允價(jià)值的確定包括四種方法：市價(jià)法、現(xiàn)值法、類似項(xiàng)目法及估值技術(shù)，但其確定時(shí)的操作難度較高，為了降低難度，可以對(duì)公允價(jià)值確定的過(guò)程中所涉及的技術(shù)難題制定一套指導(dǎo)大綱，其中需要對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的重新計(jì)量、確認(rèn)及報(bào)告做出明確規(guī)定，此外，還應(yīng)對(duì)公允價(jià)值常用的確認(rèn)方法：現(xiàn)值法的定義、使用范圍、未來(lái)會(huì)計(jì)當(dāng)期的現(xiàn)金流量預(yù)算等進(jìn)項(xiàng)詳細(xì)解釋，為公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用提供理論性基礎(chǔ)。

2.完善合并報(bào)告

企業(yè)合并通常發(fā)生在大規(guī)模企業(yè)對(duì)小規(guī)模企業(yè)的收購(gòu)，因規(guī)模存在差異，合并項(xiàng)目的數(shù)額差相對(duì)過(guò)大，對(duì)于這種情況應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)告中詳細(xì)闡述公允價(jià)值差異變化的數(shù)額及其原因，且對(duì)此變化是否合理、公正、客觀進(jìn)行說(shuō)明。不僅如此，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)信息的透明度作為購(gòu)買法的基礎(chǔ)，主并方在完成合并后同時(shí)需在報(bào)表中對(duì)以下信息進(jìn)行披露：已經(jīng)處置的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)企業(yè)當(dāng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響;待處置資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)規(guī)劃及收入、費(fèi)用的影響;相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的。

3.商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)

解決商譽(yù)問(wèn)題是為了降低部分企業(yè)通過(guò)利用商譽(yù)的變化來(lái)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行操縱的可能性，倘若要運(yùn)用合理的方式及步驟展開(kāi)商譽(yù)的重新確認(rèn)，就要對(duì)商譽(yù)做減值測(cè)試。商譽(yù)減值測(cè)試的核心內(nèi)容是對(duì)于可回收資金和資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量，但由于我國(guó)資金市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)發(fā)展的特殊性，阻礙了公允價(jià)值的計(jì)量與重新確認(rèn)工作的開(kāi)展。對(duì)此，企業(yè)可以采用攤銷和減值二者結(jié)合共用的方式，完成對(duì)商譽(yù)的進(jìn)一步計(jì)量任務(wù)。這種方法的目標(biāo)是把合并后的商譽(yù)視為無(wú)形資產(chǎn)，以期完成對(duì)商譽(yù)的按期攤銷，若有特殊狀況發(fā)生，還可以根據(jù)情況做出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

4.明確資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值

在采用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)，為謹(jǐn)防股東通過(guò)一些方式對(duì)公司利潤(rùn)進(jìn)行操縱，那么就要求企業(yè)在合并后對(duì)合并成本進(jìn)行公示，且準(zhǔn)確指出合并時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債及收入、費(fèi)用等，著重明確其公允價(jià)值。以防企業(yè)管理者為自身利益蓄意操控利潤(rùn)，為了不讓公允價(jià)值成為企業(yè)合并利潤(rùn)操縱的工具，應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值的明確與計(jì)量作為核心內(nèi)容。公允價(jià)值的合理使用，不僅需要嚴(yán)格的法律法規(guī)，還需要完善的相關(guān)市場(chǎng)監(jiān)督體系，亦需企業(yè)自身內(nèi)部的監(jiān)督和強(qiáng)化控制，確保公司的管理體系和治理結(jié)構(gòu)健全。提高商譽(yù)在社會(huì)上的可信度，盡快提出企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)的準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對(duì)于商譽(yù)的重新計(jì)量與確認(rèn)，建立健全會(huì)計(jì)信息的可信度和真實(shí)性，推進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

（二）權(quán)益結(jié)合法的改進(jìn)方案

1.明確規(guī)定結(jié)合法的使用條件及范圍

一方面，就合并的時(shí)間而言，應(yīng)當(dāng)要求被合并企業(yè)將合并日前的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)單獨(dú)分開(kāi)公示，并且將與合并相關(guān)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及收入單獨(dú)制成一份報(bào)表進(jìn)行披露，這樣一來(lái)，在對(duì)合并企業(yè)的業(yè)績(jī)、利潤(rùn)進(jìn)行披露時(shí)就不需要再報(bào)告被合并企業(yè)之前的收益，便可以有效控制企業(yè)通過(guò)粉飾合并后會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)操縱利潤(rùn)、鉆空子上市，為投資者提供準(zhǔn)確有效的信息奠定基礎(chǔ)。另一方面，合并后的資產(chǎn)多多少少都與當(dāng)初購(gòu)入時(shí)的價(jià)值有所不同，重新計(jì)量后的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的為減值資產(chǎn)，反之則為增值資產(chǎn)。

2.適當(dāng)新增結(jié)合法的使用范圍

鑒于權(quán)益結(jié)合法的使用較為簡(jiǎn)單且可操控空間大，相比于購(gòu)買法優(yōu)勢(shì)更多，是企業(yè)進(jìn)行合并活動(dòng)的首選方法。為了改變這一現(xiàn)狀，可以增加結(jié)合法的使用規(guī)范及要求。借鑒國(guó)外成功做法并結(jié)合我國(guó)基本情況，研究認(rèn)為可以新增以下內(nèi)容：合并后企業(yè)的公允價(jià)值不能存在難以確定的情況方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并方式屬于控股合并方可使用權(quán)益結(jié)合法;合并前與合并后的股本沒(méi)有發(fā)生過(guò)多變化的企業(yè)方可使用權(quán)益結(jié)合法。企業(yè)同時(shí)滿足以上的條件時(shí)可以優(yōu)先同意其使用結(jié)合法進(jìn)項(xiàng)企業(yè)合并，但在合并報(bào)表中仍需披露相關(guān)內(nèi)容，以供投資者了解。

3.限制主并方在合并過(guò)程中的實(shí)際控制力

對(duì)于企業(yè)出售增值資產(chǎn)來(lái)謀取收益的行為，若要降低企業(yè)獲得“瞬時(shí)利潤(rùn)”（即靠出售合并后的增值資產(chǎn)來(lái)獲取利潤(rùn)，增加企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的行為）的次數(shù)及概率，需要通過(guò)降低合并過(guò)程合并企業(yè)對(duì)該過(guò)程的參與率和控制手段。

4.完善相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表

企業(yè)為達(dá)上市對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去其自身意義，需要通過(guò)完善會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及內(nèi)容，對(duì)已處置的資產(chǎn)、負(fù)債和新獲得的收益進(jìn)行解釋說(shuō)明，同時(shí)計(jì)算相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)。還有一些方法，如對(duì)于國(guó)家或是政府控制的一些企業(yè)合并活動(dòng)，默認(rèn)是進(jìn)行同一控制的企業(yè)合并，也就是采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并;部分利用市場(chǎng)環(huán)境的變化及規(guī)律發(fā)生的企業(yè)合并活動(dòng)，依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求其運(yùn)用購(gòu)買法。

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[責(zé)任編輯：王 旸]

收稿日期： 2020-03-09

作者簡(jiǎn)介： 熊蘇琴（1999- ），女，江西宜春人，學(xué)生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);劉慧娟（1980- ），女，黑龍江青岡人，副教授，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理。