房產(chǎn)稅相關(guān)問題芻議

謝曦朦 袁柯陽

【摘 要】 2011年，我國政府決定在上海、重慶兩個城市實施房產(chǎn)稅改革試點。房產(chǎn)稅被認(rèn)為是抑制房價過快上漲、打擊投機(jī)性購房需求的有效手段。從重慶、上海兩個城市的房產(chǎn)稅改革試點情況來看，雖然兩個城市實施房產(chǎn)稅改革的政策內(nèi)涵有所不同，兩個城市的房價走勢也有所差異，但改革試點中所表現(xiàn)出來的主要問題基本一樣。所以應(yīng)從各稅制要素出發(fā)，進(jìn)一步完善房產(chǎn)稅的內(nèi)容，助推房產(chǎn)稅落地。

【關(guān)鍵詞】 房產(chǎn)稅 稅制 改革

引 言

不久前，財政部部長肖捷在《人民日報》發(fā)表了《加快建立現(xiàn)代財政制度》的文章，明確提出，要按照“立法先行，充分授權(quán)，分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房產(chǎn)稅的立法和實施。他同時表示，要力爭在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落實稅收法定原則”的改革任務(wù)。文章一發(fā)表，開征房產(chǎn)稅一下子成為人們關(guān)注的中心。

一.房產(chǎn)稅的概念及特征

（一）法律概念

房產(chǎn)稅是一種以房屋為征稅對象，向房屋所有權(quán)和使用權(quán)人征收的財產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅是個歷史悠久的稅種，西方國家最早出現(xiàn)的房產(chǎn)稅是法國的煙稅、后來有爐灶稅、窗稅等。早期的房產(chǎn)稅大都采用從量計征的方式征收，后來改為從價計征?，F(xiàn)今各國的房產(chǎn)稅有單獨課征的，也有并入土地稅一起征收的。在施行房產(chǎn)稅法律制度的各個國家和地區(qū)，房產(chǎn)稅的叫法各不相同，美國稱之為“不動產(chǎn)稅”，中國香港地區(qū)則稱為“差餉”等，但涵義大同小異，都是在房屋保有階段，將房屋（部分國家和地區(qū)將土地也納入房產(chǎn)稅的征稅范圍合并征稅）作為征稅對象，以房產(chǎn)價值為計稅依據(jù)，向房屋所有權(quán)人或占有人征收的一種財產(chǎn)稅。[1]

（二）法律屬性

房產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅。理論上講，一種完善的稅收制度應(yīng)當(dāng)包括商品稅類、所得稅類和財產(chǎn)稅類三大體系。根據(jù)征稅對象是綜合課征還是個別課征，又可將財產(chǎn)稅細(xì)分為一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅。房產(chǎn)是財產(chǎn)的重要組成部分，以房產(chǎn)為征稅對象的房產(chǎn)稅，在各國的財產(chǎn)稅法律制度中占有重要地位，因此房產(chǎn)稅是一種典型的個別財產(chǎn)稅。

房地產(chǎn)稅是地方稅。按照各級政府對稅收管理體制的不同，稅收有中央稅和地方稅之分。地方稅是由地方政府征收、管理和支配的稅種。房產(chǎn)位置的固定和不可移動使房產(chǎn)具備了區(qū)域性，這就給地方政府根據(jù)在本行政區(qū)域內(nèi)征收地方稅提供了可能。此外，房產(chǎn)因所處地理位置、區(qū)位因素、建筑結(jié)構(gòu)、樓層數(shù)、使用年限等差異導(dǎo)致房產(chǎn)價值各不相同，這就要求對處于不同地區(qū)的房產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況制定實施細(xì)則，而不應(yīng)當(dāng)實行全國統(tǒng)一的稅率。因此，由地方政府對房產(chǎn)稅進(jìn)行征收、管理和支配的特性，讓房產(chǎn)稅具有了地方稅的典型特征。

房地產(chǎn)稅是直接稅。按支付稅金的法定義務(wù)人與實際負(fù)擔(dān)人是否是同一人（包括法人），可以將稅收分為直接稅與間接稅。直接稅的納稅義務(wù)人同時是稅收的實際負(fù)擔(dān)人，納稅義務(wù)人不能或不便于把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給別人。房產(chǎn)稅的征收對象是房屋，是直接向房屋所有權(quán)人課征的一種稅，征收過程中不會出現(xiàn)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，因此，房產(chǎn)稅是一種直接稅。

房地產(chǎn)稅是保有稅。根據(jù)房地產(chǎn)課稅環(huán)節(jié)的不同，可以將房地產(chǎn)稅收劃分房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)、保有環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅種。房產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，對存量房屋征收的財產(chǎn)稅稅。因此房產(chǎn)稅屬于房地產(chǎn)保有階段的稅。

二.重慶上海房產(chǎn)稅試點分析

房產(chǎn)稅本身具有三重功能屬性：一是調(diào)控房產(chǎn)市場，;二是調(diào)節(jié)收入分配;三是基層政府財政收入的穩(wěn)定來源，其功能定位隨著社會經(jīng)濟(jì)形勢、稅收政策目標(biāo)的變化而有所側(cè)重，當(dāng)然對稅制要素的設(shè)計也就各有側(cè)重。因此在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，根據(jù)國家宏觀調(diào)控的實際需求，以房產(chǎn)稅功能為導(dǎo)向，對其具體稅制要素進(jìn)行不同的設(shè)計組合，以重點發(fā)揮它的某一項功能。所以，厘清這三重功能屬性的內(nèi)涵對于房地產(chǎn)稅制要素的最優(yōu)設(shè)計至關(guān)重要。[2]所以筆者將著重圍繞稅制要素進(jìn)行分析。

（一）重慶、上海實施房產(chǎn)稅改革的政策相同點及不同點

1.重慶、上海實施房產(chǎn)稅改革的政策概要

2011年1月28日，我國政府決定在重慶、上海兩個城市實施房產(chǎn)稅改革試點，實踐中兩個城市實施的房產(chǎn)稅政策有所區(qū)別。其中，上海市對本地居民個人擁有住房實行0.6%征稅稅率，且以本地居民第二套商品住房為征稅對象，包括新購的新建住房和二手房在內(nèi)都屬于征稅對象。對于稅收起征點，兩個城市都將人均60平方米設(shè)定為免征房產(chǎn)稅的基本標(biāo)準(zhǔn)。重慶市征收房產(chǎn)稅的范圍是城中 9個城區(qū)居民個人擁有的新購高檔住房、獨棟商品住宅以及滿足三無條件的個人二套房以上的普遍住房。

2.重慶、上海實施房產(chǎn)稅改革的政策相同點

一是政策公平性是兩個城市實施房產(chǎn)稅試點的重要指導(dǎo)原則。無論是重慶市還是上海市，對于房產(chǎn)稅稅率的規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于消費者預(yù)估值，其對普通民眾的實際影響并不大。二是稅基都是以房產(chǎn)實際交易價格為基準(zhǔn)。這一規(guī)定充分體現(xiàn)了房產(chǎn)稅改革的市場化取向及特點，有利于培育消費者的市場化意識。三是兩個城市出臺的試點政策都給出了一定的免征范圍，形成了實質(zhì)上的、具有過渡性質(zhì)的房產(chǎn)稅優(yōu)惠措施。四是兩個城市都明確了房產(chǎn)稅的使用方向，即征收來的房產(chǎn)稅必須主要用于城市廉租房與保障性住房建設(shè)。

3.重慶、上海實施房產(chǎn)稅改革的政策不同點

一是兩個城市對房產(chǎn)稅征收對象的規(guī)制具有明顯差異。上海市規(guī)定房產(chǎn)稅的征收對象為新購住房及新出現(xiàn)的存量房，對在房產(chǎn)稅政策出臺之前已經(jīng)存在的存量房則不予征稅;重慶市規(guī)定房產(chǎn)稅的征收對象為非普通住宅的存量房與新購住房，不涉及消費者基本住房需求。二是重慶市房產(chǎn)稅主要針對第二套住房，而上海市無論是第一套住房還是第二套住房都被納入到房產(chǎn)稅征收范圍。此外，上海市對在上海進(jìn)行房地產(chǎn)投機(jī)的購房者的政策指向性非常明顯，試圖通過征收房產(chǎn)稅提高其購房成本和住房持有成本，以實現(xiàn)對房地產(chǎn)投機(jī)的抑制。

（二）房產(chǎn)稅改革試點對商品住宅價格的影響

（三）納稅人

原則上規(guī)定納稅人為在我國境內(nèi)擁有建筑物所有權(quán)及土地使用權(quán)的社會組織和個人。根據(jù)我國房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)復(fù)雜性，區(qū)別對待：其一，產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，以經(jīng)營管理單位為納稅人。其二，產(chǎn)權(quán)為共有的，以共有人為納稅人（2014年4月，住建部宣布在黃石等市進(jìn)行棚改房共有產(chǎn)權(quán)試點）。其三，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不能確定的，以代管人或使用人為納稅人。房地產(chǎn)出典的，承典人為納稅人;無償使用他人房地產(chǎn)的，由實際使用人納稅;利用應(yīng)稅集體土地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用人納稅。

（四）計稅依據(jù)

以房產(chǎn)的市場評估價值為計稅依據(jù)，能夠比較客觀地反映房產(chǎn)的價值和納稅人的承受能力，稅基寬廣且有彈性，可分享因經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展及居住環(huán)境改善提升的房地產(chǎn)價值，也符合量能負(fù)擔(dān)原則，并有助于發(fā)揮房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)居民收入分配的功能。因此，必須確立以市場評估價作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)?？紤]到我國目前的房地產(chǎn)評估系統(tǒng)建設(shè)進(jìn)展不一，暫時可仿照重慶、上海試點以交易價格作為計稅依據(jù)，節(jié)約時間和改革成本。待條件具備時機(jī)成熟后，再以市場評估價作為計稅依據(jù)。

（五）稅負(fù)稅率

一是稅負(fù)稅率的確定。國外并沒有一個通行的稅率標(biāo)準(zhǔn)，稅率幅度的確定應(yīng)全面考慮稅基、納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力以及地方政府財力需求、上級政府轉(zhuǎn)移支付等多種因素。在我國貧富差距不斷擴(kuò)大、社會矛盾日益累積的情況下，稅負(fù)稅率的確定應(yīng)具有相對明確的參照系。該參照系包括兩層意思：其一，與納稅人所繳納房地產(chǎn)稅所對應(yīng)的政府公共服務(wù)項目的提供范圍、意義及成本。其二，房地產(chǎn)稅占納稅人家庭實際可支配收入的比例。由于房地產(chǎn)稅是直接稅，會直接增加納稅人的稅負(fù)，對納稅人的円常支出產(chǎn)生立竿見影的影響，所以稅率的確定不能草率決定。

二是稅率形式。因為房地產(chǎn)稅的課稅對象使用性質(zhì)不同、用途不同，采用差別比例稅率可以體現(xiàn)公平，并一定程度上實現(xiàn)房地產(chǎn)稅的調(diào)控功能。其稅率稅負(fù)確立的基本原則：一是對高檔住宅和普通住宅實行不同的稅率稅負(fù)。二是對自住房屋和出租用房屋實行不同稅率稅負(fù)。建議我國對普通住宅及普通住宅的自用住宅適當(dāng)從低設(shè)計稅負(fù)，而對非普通住宅及普通住宅的非自用住宅適當(dāng)從高設(shè)計稅負(fù)。三是對農(nóng)用和非農(nóng)用建筑物實行不同稅率稅負(fù)。其基本原因在于，隨著我國城市化進(jìn)程的不斷加快，城市與農(nóng)村、市民與農(nóng)民的身份界定円益困難且無任何實質(zhì)性意義，房地產(chǎn)稅的征收不宜再簡單地以城鎮(zhèn)或鄉(xiāng)村作為征免標(biāo)準(zhǔn)。三是稅率決定權(quán)。一般來說，房地產(chǎn)稅作為地方稅，其稅率應(yīng)該由地方政府決定，但事實上不同國家（地區(qū)）之間地方政府決定稅率的自由度有很大差異，而且即使在稅率完全由地方政府決定的國家中，中央政府也往往對稅率的上下限有限制。根據(jù)國際社會的做法及我國的國情，我國宜實行中央政府確定稅率浮動的范圍，地方政府根據(jù)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、房地產(chǎn)市場狀況、稅基規(guī)模、納稅人負(fù)擔(dān)能力和地方政府年度預(yù)算等因素，確定本地區(qū)實際適用的稅率。因為房地產(chǎn)稅稅率若完全由中央來決定，可能會導(dǎo)致地方政府無法獲得提供合意公共服務(wù)的充足財力保障;而若完全由地方來決定，則也可能導(dǎo)致地方政府間的惡性稅收競爭。

（六）稅收優(yōu)惠

房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠是公平性的要求，其設(shè)定較為復(fù)雜，一般遵循以下原則：首先是量能負(fù)擔(dān)原則。政策的設(shè)計首先考慮納稅人實際擁有的財產(chǎn)及收入能力，對貧困者、弱者實行優(yōu)惠政策。其次是法定原則。房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策確定以后，各地政府應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行，不能擅開口子。根據(jù)國際慣例，房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠分為兩種類型：一種是普惠性，即制定起征點和免征額，使得所有納稅人都獲得優(yōu)惠。另一種是特惠型，即對于低收入者、退休人員、特殊社會群體等實行特殊優(yōu)惠政策。一部分雖然擁有高價值房產(chǎn)，但主要是通過贈與或繼承方式獲得，或者因破產(chǎn)等因素實際收入水平低下，無能力負(fù)擔(dān)房地產(chǎn)稅者，可以參照各地的收入水平，制定不同的免稅標(biāo)準(zhǔn)。在減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的農(nóng)村綜合改革背景下，中西部以及其他城鄉(xiāng)尚未一體化的地區(qū)暫時免征房地產(chǎn)稅。退休職工退休后收入都有所減少，加之年齡增長、身體素質(zhì)衰退所對應(yīng)的醫(yī)療支出相應(yīng)增長。建議凡退休職工收入低于當(dāng)?shù)厝司芍涫杖胨交蛉衅骄べY水平或最低保障水平的，免征房地產(chǎn)稅。為避免一些人故意利用退休人員身份購房逃稅，可規(guī)定退休人員擁有一定住房面積比如人均60平方米或是二套房以內(nèi)才可免稅。特殊社會群體包括：其一，有特殊貢獻(xiàn)的群體，指離休軍人，革命戰(zhàn)爭年代及建國后不同時期的革命烈士家庭等群體;其二，城市家庭主要成員是殘疾人，不論其原有房屋狀況如何，應(yīng)免征房地產(chǎn)稅。廉租房和經(jīng)濟(jì)適用房是政府對住房困難的低收入家庭的一種社會救助，也應(yīng)在免稅范圍之內(nèi)。[7]

【腳 注】

[1] 朱劉平：《我國房產(chǎn)稅制改革若干法律問題研究》，中央民族大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013年。

[2] 劉雪英：《房地產(chǎn)稅改革對中國房產(chǎn)市場的影響研究》，對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2017年。

[3] 重慶市于2017年1月13日對2011年的暫行辦法進(jìn)行了修訂，決定將原先規(guī)定的“三無人員新購第二套及以上的普通住房”修改為“新購首套及以上的普通住房”，并從2017年1月14日起開始施行。

[4] 劉甲炎、范子英：《中國房產(chǎn)稅試點的效果評估：基于合成控制法的研究》，載《世界經(jīng)濟(jì)》2013年第11期。

[5] 曹春艷、曹志鵬：《房產(chǎn)稅對商品住宅價格的影響研究——基于重慶上海房產(chǎn)稅改革試點情況》，載《價格月刊》2017年第6期。

[6] 朱劉平：《我國房產(chǎn)稅制改革若干法律問題研究》，中央民族大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013年。

[7] 吳曉玲：《房地產(chǎn)稅改革研究》，武漢大學(xué)博士論文，2014年。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 梁慧星，陳華彬：《物權(quán)法》，法律出社2010年版。

[2] 劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，法律出版社2009年版。

[3] 張農(nóng)科：《政府住房價格干預(yù)理論研究》，中國經(jīng)濟(jì)出版2012年版。

[4] 尹煜，巴曙松：《房產(chǎn)稅試點改革影響評析及建議》，載蘇州大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）2011年第5期。

[5] 劉佐：《城市房地產(chǎn)稅始末》，載《地方財政研究》2009年第7期。

[6] 徐策：《對我國推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的思考——兼評“第二輪”房地產(chǎn)調(diào)控政策》，載《中國物價》2010年第11期。

[7] 張 青，胡 凱《中國土地財政的起因與改革》，載《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2009年第9期。

[8] 金儉，朱頌，李祎恒：《論保障性住房建設(shè)中的政府法律責(zé)任》，載《現(xiàn)代城市研究》2010年第9期。

[9] 王歡歡：《我國房產(chǎn)稅改革研究——基于稅收負(fù)擔(dān)視角》，吉林財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2017年。

作者簡介：謝曦朦（1992—），女，籍貫：江蘇省無錫市，律師，研究方向：勞動法和稅法。

袁柯陽（1991—），男，籍貫：江蘇省無錫市，律師，研究方向：民商法。