新政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位累計(jì)盈余應(yīng)用及分析

楊 倩

一、引言

財(cái)政部于2017年10月24日頒布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)【2017】25號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”），引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和一個(gè)全新的會(huì)計(jì)科目-累計(jì)盈余。在新的政府會(huì)計(jì)核算體系下，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行運(yùn)作，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制并形成決算報(bào)告，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制并形成財(cái)務(wù)報(bào)告，兩者各司其職但又相互銜接，共同反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)信息。此外，新制度強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和管理功能，對(duì)合理編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告具有重要的意義，準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成本。

二、累計(jì)盈余核算分析

（一）基本概念

累計(jì)盈余科目核算行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“單位”）歷年實(shí)現(xiàn)的盈余扣除盈余分配后的滾存金額以及因無(wú)償調(diào)入調(diào)出資產(chǎn)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動(dòng)額。按照規(guī)定上繳、繳回、單位間調(diào)劑結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動(dòng)額以及對(duì)以前年度盈余的余額調(diào)整均通過(guò)累計(jì)盈余科目核算。根據(jù)新制度凈資產(chǎn)可按主要來(lái)源分類(lèi)為累計(jì)盈余和專(zhuān)用基金，如表1所示。

表1 單位部分凈資產(chǎn)科目新舊變化

（二）期初數(shù)認(rèn)定

新制度中新增的“累計(jì)盈余”科目對(duì)應(yīng)原制度下的事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和經(jīng)營(yíng)結(jié)余科目。因此，根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《銜接規(guī)定》），單位在2019年1月1日建賬時(shí)，“累計(jì)盈余”科目下設(shè)的中央財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非中央財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、中央財(cái)政撥款結(jié)余、非中央財(cái)政撥款結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余和非流動(dòng)資產(chǎn)基金五個(gè)二級(jí)明細(xì)科目的期初余額需要進(jìn)行換轉(zhuǎn)銜接。此外，相比老制度，新制度最顯著的一個(gè)特征就是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，各科目需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，因此在完成累計(jì)盈余期初數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)后還應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，主要涉及以下五個(gè)事項(xiàng)（詳見(jiàn)下頁(yè)表2）。

（三）會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

目前各單位已進(jìn)入政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行階段，累計(jì)盈余科目主要核算購(gòu)置固定資產(chǎn)、形成在建工程、計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）以及會(huì)計(jì)年末收支結(jié)轉(zhuǎn)。

1.購(gòu)置固定資產(chǎn)。某單位用中央資金購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)通用電腦，價(jià)值5 500元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 5 500

累計(jì)盈余-中央財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 5 500

貸：零余額賬戶(hù)用款額度 5 500

累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn) 5 500

2.形成在建工程。某單位用地方資金支付工程款5萬(wàn)元，該工程款所屬基建項(xiàng)目處于建設(shè)狀態(tài)，會(huì)計(jì)處理如下：

表2

借：在建工程 50 000

累計(jì)盈余-非中央財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 50 000

貸：銀行存款 50 000

累計(jì)盈余-非流動(dòng)資產(chǎn)基金-在建工程 50 000

3.會(huì)計(jì)年末收支結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)年末根據(jù)收支結(jié)轉(zhuǎn)，收入和費(fèi)用依次通過(guò)“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”，最終將“本年盈余分配”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”，會(huì)計(jì)處理如下：

借（貸）：本年盈余分配

貸（借）：累計(jì)盈余

另外，還有以下幾種情況涉及到累計(jì)盈余的處理，如按照規(guī)定從其他單位調(diào)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；上繳財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、繳回非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、向其他單位調(diào)出財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金；將“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入。會(huì)計(jì)處理如下：

借：零余額用款額度/無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)

貸：累計(jì)盈余

借：累計(jì)盈余

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶(hù)用款額度、銀行存款

結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng) 結(jié)轉(zhuǎn)分錄將“本年盈余分配”科目的余額轉(zhuǎn)入借（貸）記“本年盈余分配”科目貸（借）記“累計(jì)盈余”科目將“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入借（貸）記“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，貸（借）記“累計(jì)盈余”科目上繳財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、繳回非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、向其他單位調(diào)出財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金借記“累計(jì)盈余”科目貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”等科目按照規(guī)定從其他單位調(diào)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金借記“零余額賬戶(hù)用款額度”，“銀行存款”等科目貸記“累計(jì)盈余”科目

三、累計(jì)盈余設(shè)立意義及作用分析

（一）設(shè)立意義

1.基于累計(jì)盈余科目可統(tǒng)一凈資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)口徑，更加直觀地反映各單位的家底以及資產(chǎn)增值保值情況，便于各單位進(jìn)行橫向縱向?qū)Ρ?，提升政府?huì)計(jì)信息可比性。新制度將單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)連接起來(lái)，實(shí)現(xiàn)了兩套財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)在適度分離的同時(shí)能夠相互勾稽和校驗(yàn)，多方位全面清晰地反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，為管理決策發(fā)揮作用。

2.全面體現(xiàn)單位的資金結(jié)余和在建項(xiàng)目情況。累計(jì)盈余下的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余可反映單位存量資金，自有資金使用效率和結(jié)存情況；非流動(dòng)資產(chǎn)基金-在建工程科目可反映單位本年度形成的在建工程以及在建工程交付固定資產(chǎn)的情況。通過(guò)對(duì)累計(jì)盈余的構(gòu)成分析，針對(duì)性制定合理的績(jī)效考核指標(biāo)，對(duì)于資金存量過(guò)多且無(wú)合理原因的單位，可考慮縮減次年預(yù)算撥付，以此提升單位預(yù)算執(zhí)行效率和財(cái)政資金使用效果。對(duì)于在建設(shè)項(xiàng)目長(zhǎng)期未交付固定資產(chǎn)，穿透分析項(xiàng)目驗(yàn)收、竣工決算、工程審計(jì)等節(jié)點(diǎn)進(jìn)程，對(duì)于在建項(xiàng)目長(zhǎng)期未轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)且無(wú)合理原因，從嚴(yán)進(jìn)行績(jī)效考核，打通項(xiàng)目轉(zhuǎn)資關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，從而加快長(zhǎng)期掛賬項(xiàng)目清理。

3.直觀反映單位資產(chǎn)購(gòu)置和折舊計(jì)提情況，加強(qiáng)政府采購(gòu)和資產(chǎn)管理。累計(jì)盈余下的非流動(dòng)資金基金-固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)科目可反映單位年度購(gòu)置固定資產(chǎn)以及累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）計(jì)提情況，體現(xiàn)單位資產(chǎn)折舊率，同時(shí)可結(jié)合累計(jì)折舊科目，篩選資產(chǎn)折舊金額高但在實(shí)際工作中利用率低甚至閑置的資產(chǎn)，準(zhǔn)確定位低效、無(wú)效資產(chǎn)并列出清單，科學(xué)籌劃政府采購(gòu)，避免低效無(wú)效資產(chǎn)采購(gòu)，提高資產(chǎn)利用率。新政府會(huì)計(jì)制度與老制度不同的一點(diǎn)在于固定資產(chǎn)要計(jì)提折舊并計(jì)入單位管理費(fèi)用或業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，因此單位應(yīng)樹(shù)立成本觀念，注重財(cái)務(wù)績(jī)效考核，強(qiáng)化資產(chǎn)精細(xì)管理，科學(xué)籌劃政府采購(gòu)，提高資產(chǎn)使用效能。

（二）管理建議

1.針對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬模式，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)平臺(tái)信息化建設(shè)，分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)定系統(tǒng)記賬邏輯，增設(shè)項(xiàng)目輔助核算項(xiàng)，在平行記賬的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)一次記賬自動(dòng)生成兩套憑證，提高記賬工作效率，減少手工重復(fù)記賬和記賬差錯(cuò)。

2.新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和新科目體系，應(yīng)全面加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)，組織財(cái)務(wù)人員深入學(xué)習(xí)新制度與核算規(guī)則，及時(shí)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，熟悉掌握會(huì)計(jì)要素和平行記賬方法，深刻理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間適當(dāng)分離但又相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，從而提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平。

3.新制度引入了新的管理理念，如成本理念，這意味著政府會(huì)計(jì)也積極向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，單位財(cái)會(huì)人員日常工作不僅僅是記賬核算，要更加注重財(cái)務(wù)分析、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等管理職能，單位應(yīng)從制度更新為切入點(diǎn)，提升財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析對(duì)績(jī)效考核評(píng)價(jià)的輔助作用，進(jìn)一步完善單位內(nèi)部控制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控，整體提高行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平。