稅務(wù)征收體制下非稅收入征管制度建構(gòu)及創(chuàng)新路徑研究*

◆王明世 ◆王魯寧 ◆陳 新 ◆王才桂

內(nèi)容提要：當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)征收體制下的非稅收入征管制度建設(shè)尚不夠完善。文章從回顧我國(guó)非稅收入征管制度的發(fā)展脈絡(luò)切入，闡述非稅收入征管的基本邏輯，分析國(guó)外征管的通行做法，進(jìn)而提出我國(guó)非稅收入征管制度的建構(gòu)思路，為推進(jìn)新型非稅收入征管制度建構(gòu)提供參考。

一、引言

非稅收入的權(quán)威定義出自《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)政府非稅收入管理辦法的通知》（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）。所謂非稅收入，是指除稅收以外，由各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織依法利用國(guó)家權(quán)力、政府信譽(yù)、國(guó)有資源（資產(chǎn)）所有者權(quán)益等取得的各項(xiàng)收入。①關(guān)于印發(fā)《政府非稅收入管理辦法》的通知（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）。非稅收入具有受益付費(fèi)的對(duì)稱性、成本的約束性、非盈利性等特征。②倪紅日：《必須整頓和規(guī)范政府的非稅收入》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》，1999年第18期。盡管非稅收入的官方定義誕生遲，但對(duì)其研究早已開始，從既有的研究文獻(xiàn)看，眾多學(xué)者對(duì)非稅收入進(jìn)行過研究。通過中國(guó)知網(wǎng)查詢，2015年1月1日至2020年3月31日期間在國(guó)內(nèi)期刊發(fā)表的非稅收入論文約270余篇，主要集中于非稅收入收繳管理改革、實(shí)體政策、非稅收入的征管制度和國(guó)內(nèi)外比較等領(lǐng)域。

在非稅收入的宏觀治理方面，李勇輝和林森（2018）從政府非稅收入治理的角度，闡述了非稅收入管理理念和管理舉措存在的突出問題以及規(guī)范管理的現(xiàn)實(shí)意義，提出政府非稅收入治理路徑在于構(gòu)建“四位一體”管理格局。鄒洋等（2018）利用全國(guó)2007—2015年相關(guān)數(shù)據(jù)構(gòu)建模型，采用系統(tǒng)GMM估計(jì)方法，驗(yàn)證我國(guó)直接稅和非稅收入的財(cái)政幻覺效應(yīng)是否存在。

在非稅收入收繳管理改革方面，該領(lǐng)域是非稅收入研究著墨最多的地方，王景環(huán)（2015）對(duì)優(yōu)化地方公共財(cái)政預(yù)算非稅收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行了探討，朱秀華（2015）提出非稅收入規(guī)范化管理存在的問題，對(duì)票據(jù)管理和收繳改革提出建議。柳美芝（2018）對(duì)政府非稅收入納入國(guó)庫(kù)直接管理的可行性進(jìn)行探討，張?。?018）針對(duì)完善非稅收入票據(jù)使用的規(guī)范制度和票據(jù)的網(wǎng)絡(luò)管理提出對(duì)策。張桂梅（2016）對(duì)票據(jù)管理、銀行賬戶管理和收支兩條線管理、非稅收入稽查等方面提出完善建議；嚴(yán)書（2019）針對(duì)非稅收入票據(jù)電子化管理中出現(xiàn)的問題，分析了票據(jù)電子化制度重構(gòu)的路徑。

在非稅收入的實(shí)體性政策方面，對(duì)殘疾人就業(yè)保障金等單項(xiàng)非稅收入研究較多。劉蓉等（2017）提出優(yōu)化非稅收入政策的建議，胡娟（2008）以湖南省為例對(duì)非稅收入分成管理進(jìn)行分析，等等。1995年以來，僅殘疾人就業(yè)保障金（以下簡(jiǎn)稱殘保金）的論文約70余篇。

在非稅收入國(guó)際借鑒方面，劉蓉等（2017）基于對(duì)中美非稅收入結(jié)構(gòu)的比較分析，提出優(yōu)化財(cái)政收入結(jié)構(gòu)、清理收費(fèi)項(xiàng)目、合理確定征收標(biāo)準(zhǔn)、充分利用非稅收入資源分配功能、創(chuàng)新管理模式、完善監(jiān)督體系、加強(qiáng)信息披露力度等建議。

在非稅收入征管制度建設(shè)方面，趙秋芳（2015）從完善征管體制上防止政府非稅收入流失提出建議，郭金明（2015）對(duì)地方政府非稅收入管理存在的問題提出管理建議。楊彥偉（2015）通過揭示地方非稅收入征管的基本特征，提出推進(jìn)征收環(huán)境、項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)置和法制化建設(shè)的改革方向。劉桂娟（2016）對(duì)縣級(jí)非稅收入征管模式進(jìn)行梳理，柳曉（2018）從基層政府非稅收入規(guī)范化征管，馬奎升（2020）從提高非稅收入的數(shù)據(jù)管理能力，對(duì)提高稅務(wù)部門非稅收入征收能力進(jìn)行了考量。李玉凱（2018）重點(diǎn)從體制改革方面闡述了政府非稅收入管理的新路徑。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)尤其是2015年以來的文獻(xiàn)來看，總體而言，研究成果豐碩，對(duì)于推進(jìn)非稅收入建設(shè)做出不少有益探索，為深化非稅收入法治化建設(shè)提供了若干有益參考。毋庸諱言，研究成果也表現(xiàn)出不平衡、大而全的特征，可以歸納為“五多五少”。一是宏觀研究多、微觀研究少，尤其是單項(xiàng)非稅收入項(xiàng)目全過程的研究較少；二是面上研究多、行業(yè)性研究少，也表現(xiàn)為全國(guó)性研究多、地域性研究少；三是實(shí)體性政策研究多、征收管理研究少；四是國(guó)內(nèi)研究多、而國(guó)外借鑒研究少，國(guó)外借鑒主要以美國(guó)、歐盟為樣本，內(nèi)容偏向非稅收入的法律框架、負(fù)擔(dān)、結(jié)構(gòu)、征管體制等方面進(jìn)行比較；五是征管體制機(jī)制研究多、征管程序制度研究少，甚至沒有專門闡述非稅收入征管程序制度，尤其是對(duì)非稅收入全流程的征管程序制度研究接近空白。國(guó)稅地稅征管體制改革后非稅收入有序劃轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)，非稅收入征管制度結(jié)構(gòu)性供給不足的矛盾日益突出，征繳雙方的風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)加深，稅務(wù)征收體制下非稅收入征管制度亟待建構(gòu)。

二、非稅收入征管制度的歷史與現(xiàn)狀

（一）非稅收入征管制度建設(shè)總體脈絡(luò)

非稅收入是我國(guó)財(cái)政收入的重要組成部分，改革開放后我國(guó)非稅收入快速增長(zhǎng)。2001年財(cái)政部、中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)庫(kù)〔2001〕24號(hào)）正式有“非稅收入”提法。2015年12月中央出臺(tái)《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》，第一次提出“稅費(fèi)統(tǒng)管”頂層設(shè)計(jì)，要求推進(jìn)非稅收入法治化建設(shè)，健全地方稅費(fèi)收入體系，同時(shí)要求明確稅務(wù)部門對(duì)收費(fèi)基金等的征管職責(zé)，要求稅務(wù)部門發(fā)揮稅費(fèi)統(tǒng)征效率高等優(yōu)勢(shì)；2016年，《政府非稅收入管理辦法》（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）對(duì)非稅收入的定義進(jìn)行科學(xué)界定，提出建立科學(xué)規(guī)范、依法有據(jù)、公開透明的非稅收入管理制度。2017全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議提出，起草政府非稅收入管理?xiàng)l例。2018年3月，黨的十九屆三中全會(huì)出臺(tái)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》，將省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并，稅務(wù)機(jī)關(guān)具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)。2018年7月30日，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于做好社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)工作的指導(dǎo)意見》，明確提出“推動(dòng)修訂相關(guān)法律法規(guī)，逐步完善征管配套制度”重點(diǎn)工作任務(wù)。所有這些都為非稅收入征管制度健全和完善奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅式管理，提高統(tǒng)征效率準(zhǔn)備了前提條件。透過非稅收入的發(fā)展脈絡(luò)，不難看出，稅務(wù)征收體制下非稅收入的征管制度建設(shè)已日趨成熟。新時(shí)期加強(qiáng)非稅收入征管制度研究，預(yù)先進(jìn)行政策儲(chǔ)備，具有必要性和緊迫性。

（二）非稅收入征管制度建設(shè)的現(xiàn)狀

現(xiàn)行稅收征管法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的稅種，未賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)征管非稅收入的權(quán)限，各地出臺(tái)若干地方性法規(guī)和地方規(guī)章。如，安徽省陸續(xù)發(fā)布了《安徽省非稅收入管理?xiàng)l例》《安徽省政府非稅收入管理暫行辦法》，江蘇省發(fā)布《江蘇省非稅收入管理?xiàng)l例》，這些地方性法規(guī)和地方規(guī)章都屬于非稅收入征管制度的廣義組成部分，從而使非稅收入不可避免帶有一定的地域性。

在稅收征管體制改革前的非稅收入項(xiàng)目中，教育費(fèi)附加的征收依據(jù)為《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》，地方教育附加的征管依據(jù)為財(cái)政部《關(guān)于“統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題”的通知》，殘疾人就業(yè)保障金的征管依據(jù)為《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》，文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的征管依據(jù)為《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理問題的通知》，廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金的征管依據(jù)為《廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金征收使用管理辦法》，其他若干非稅收入項(xiàng)目也有自己的征管依據(jù)。當(dāng)前，除海關(guān)征收的關(guān)稅和船舶噸稅外，稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的稅種征管由稅收征管法統(tǒng)領(lǐng)，稅務(wù)征收體制下社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱社保費(fèi)）總體上仍由《社會(huì)保險(xiǎn)法》和《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》統(tǒng)領(lǐng)，但是非稅收入征管缺少征管總章程，可謂“各有各的號(hào)，各吹各的調(diào)”。非稅收入征管亟須先整合后“升格”，這已成為當(dāng)前面臨的無可回避的法治化命題。

（三）稅務(wù)征收非稅收入項(xiàng)目的脈絡(luò)

總體而言，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非稅收入征管經(jīng)歷“代收-代征-征收-征管”主體轉(zhuǎn)變。從全國(guó)面上概況來看，國(guó)地稅征管體制改革前，稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)的非稅收入項(xiàng)目主要有殘疾人就業(yè)保障金、廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、地方教育附加、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等。從1999年稅務(wù)部門加強(qiáng)代收費(fèi)工作到2005年加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代收費(fèi)項(xiàng)目管理，從2011年明確代征基金、費(fèi)入庫(kù)和核算相關(guān)口徑，到2017年提出加強(qiáng)稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)管理，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、殘疾人保障金、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金等非稅收入的統(tǒng)征效率。①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)〔2017〕45號(hào)）。非稅收入征管呈現(xiàn)規(guī)范化漸進(jìn)之勢(shì)，但距規(guī)范化建設(shè)還有“最后一公里”。就當(dāng)前而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的非稅收入，其征管依據(jù)基本可以歸納為三種適用類型：其一，移用稅收管理的規(guī)定。如，廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等非稅收入就用稅收管理規(guī)定。其二，實(shí)施準(zhǔn)稅收管理。如，教育費(fèi)附加作為準(zhǔn)稅收納入預(yù)算管理，其征收管理按照消費(fèi)稅、增值稅的有關(guān)規(guī)定辦理。②《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改<征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定>的決定》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 448號(hào)）。其三，參照稅收管理。如，重大水利工程建設(shè)基金等基金類非稅收入即是如此。

三、非稅收入征管的基本邏輯

當(dāng)前，稅務(wù)征收體制下非稅收入征管的邏輯結(jié)構(gòu)不盡一致。如前所述，教育費(fèi)附加作為附加稅已納入“納稅人識(shí)別-申報(bào)納稅-稅額確認(rèn)-稅款追征-違法調(diào)查-爭(zhēng)議處理”征管程序架構(gòu)，而還有一些非稅收入尚沒有納入，從而衍生相關(guān)疑惑。如，繳費(fèi)義務(wù)人自行評(píng)定的義務(wù)和責(zé)任如何界定？檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)未足額申報(bào)、未按期繳納，如何應(yīng)對(duì)？滯納金是否可以參照稅收征管？這都需要亟須理順非稅收入征管的基本邏輯。

（一）從稅收、社保費(fèi)觀照非稅收入征管

非稅收入與稅收相比，其剛性和規(guī)則感相對(duì)較弱?？陀^而言，當(dāng)前，稅收征管面臨著現(xiàn)實(shí)的三重境界；其一，現(xiàn)行稅收征管基本維持在現(xiàn)行稅收征管法基本框架之內(nèi)，2001年稅收征管法修訂后奠定的基本征管制度格局，并沒有從根本上被突破，稅務(wù)登記、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任等基本制度依然發(fā)揮著重要作用；其二，現(xiàn)行稅收征管處于深化征管改革期，稅收征管規(guī)范持續(xù)升級(jí)對(duì)稅收征管制度作出必要調(diào)整，一些改革成果有待以立法形式認(rèn)可和鞏固；其三，盡管新稅收征管法尚未出臺(tái)，國(guó)務(wù)院相關(guān)部門2013年和2015年先后兩次公布的稅收征管法修訂草案，其反映的現(xiàn)代稅收治理理念對(duì)稅收征管有較大的引領(lǐng)作用。如，自行評(píng)定、稅額確認(rèn)等制度已逐漸被征納雙方廣泛認(rèn)可并逐步接受。

非稅收入與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)相比，似乎共同特征的交集更多，但是繳費(fèi)群體等元素的差異性較大。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)面向企業(yè)、機(jī)關(guān)事業(yè)單位、城鄉(xiāng)居民、靈活就業(yè)人員等，注定其征管流程與非稅收入有一定的差異性。以城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)為例，其申報(bào)數(shù)據(jù)一般為定額，由居民自愿選擇，沒有虛假申報(bào)的動(dòng)機(jī)和可能性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上可以缺省“費(fèi)額審核”這一確認(rèn)程序，只需稅務(wù)機(jī)關(guān)在其申報(bào)繳費(fèi)后進(jìn)行一般性受理審核即可。

（二）從相關(guān)國(guó)家做法觀照非稅收入征管

國(guó)外對(duì)非稅收入的征管程序立法較為普遍，一般按法定程序確定。以美國(guó)為例，其非稅收入來源情況差別很大，聯(lián)邦政府、州政府和州以下政府都有非稅收入，收入項(xiàng)目較為規(guī)范；政府非稅收入項(xiàng)目經(jīng)法定程序確定，每項(xiàng)政府非稅收入的項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)、控制與開征，要通過議會(huì)或選民投票來決定，每項(xiàng)政府非稅收入都在相關(guān)利益人及其代言人-議員們進(jìn)行辯論的基礎(chǔ)上經(jīng)過相應(yīng)的立法程序設(shè)立。①田淑英：《國(guó)外政府非稅收入管理的比較與借鑒》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》，2004年第91期。澳大利亞的收費(fèi)審批權(quán)集中在聯(lián)邦和州兩級(jí)，若要設(shè)立新的項(xiàng)目必須按照機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系，向聯(lián)邦政府國(guó)庫(kù)部或州政府國(guó)庫(kù)分別提出申請(qǐng)，最后以聯(lián)邦法律或州法律的形式公布。韓國(guó)實(shí)行統(tǒng)一財(cái)政制度，收費(fèi)項(xiàng)目也經(jīng)法定程序確定，變動(dòng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的程序復(fù)雜而嚴(yán)格；由于繳費(fèi)項(xiàng)目多，繳費(fèi)人也不一而足，征管方式也不同。

他山之石，可以攻玉。相關(guān)國(guó)家的非稅收入征管做法為我國(guó)非稅收入征管規(guī)范化建設(shè)提供較好的借鑒。其一，消除非稅收入立法層次低的狀況，清理整合收費(fèi)項(xiàng)目，加快非稅收入征管程序立法；其二，提升公眾非稅收入立法參與度，加強(qiáng)政策宣傳，討論本身也能促進(jìn)繳費(fèi)人遵從度，并有利于提高收費(fèi)管理透明度；其三，加強(qiáng)后續(xù)管理，實(shí)施“放管服”改革，促進(jìn)繳費(fèi)人自我評(píng)定，還權(quán)明責(zé)于繳費(fèi)人；其四，推進(jìn)票據(jù)電子化改革，盡可能與稅收征管信息化同步。

總之，認(rèn)識(shí)非稅收入的征管邏輯，就要基于非稅收入的根本特征，立足于我國(guó)非稅收入的征管現(xiàn)狀，按照循序漸進(jìn)、先易后難的原則推進(jìn)。對(duì)于已劃入稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的非稅收入項(xiàng)目，應(yīng)逐步參照稅收征管的“納稅人識(shí)別-憑證管理-信息報(bào)告-申報(bào)納稅-稅額確認(rèn)-稅款追征-違法調(diào)查-法律救濟(jì)”這一程序，擬制出“繳費(fèi)人識(shí)別-憑證管理-信息報(bào)告-申報(bào)繳費(fèi)-費(fèi)額確認(rèn)-費(fèi)款追征-違法調(diào)查-法律救濟(jì)”非稅收入征管程序。當(dāng)然，鑒于部分非稅收入項(xiàng)目特殊性較強(qiáng)，完全“一刀切”不可行，可以進(jìn)一步簡(jiǎn)化征管程序并便利繳費(fèi)人，視需要將憑證管理、信息報(bào)告這兩個(gè)程序由繳費(fèi)人識(shí)別吸納，進(jìn)一步理順邏輯架構(gòu)，以鍛造出符合現(xiàn)代征管要求具有現(xiàn)代治理精神的新型非稅收入征管程序。

四、非稅收入征管的存在問題及成因分析

目前，從宏觀上講，非稅收入征管的法律依據(jù)級(jí)次較低，具體的征管操作不明確。從中觀上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)部分已劃轉(zhuǎn)非稅收入后續(xù)管理過程中的催報(bào)催繳、繳費(fèi)檢查、行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行等事項(xiàng)職責(zé)模糊，缺乏政策有效支撐；教育費(fèi)附加、地方附加等附加稅的寄生性強(qiáng)；由于稅收征管法不適用于非稅收入項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)有潛在的加劇趨勢(shì)。從微觀上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管查權(quán)限和責(zé)任不夠明確，繳費(fèi)人的繳費(fèi)責(zé)任規(guī)定不夠系統(tǒng)，舉證責(zé)任分配有待充實(shí)，現(xiàn)行非稅收入征管制度滿足不了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征管的實(shí)際需求。

（一）非稅收入繳費(fèi)人識(shí)別制度難以概括

非稅收入項(xiàng)目繳費(fèi)人識(shí)別規(guī)定碎片化分布，難以歸納并進(jìn)行一體化處理。如，廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金的繳費(fèi)人為電器電子產(chǎn)品生產(chǎn)者、進(jìn)口電器電子產(chǎn)品的收貨人或者其代理人，核電站乏燃料處理處置基金的繳費(fèi)人為凡擁有已投入商業(yè)運(yùn)行五年以上壓水堆核電機(jī)組的核電廠，三峽電站水資源費(fèi)的繳費(fèi)人為中國(guó)長(zhǎng)江電力股份有限公司，農(nóng)網(wǎng)還貸資金的繳費(fèi)人為電力用戶，免稅商品特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)的繳費(fèi)人為經(jīng)營(yíng)免稅商品的企業(yè)，油價(jià)調(diào)控風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的繳費(fèi)人為中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口汽、柴油的成品油生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，國(guó)家留成油收入的繳費(fèi)人為中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司和中國(guó)石油化工集團(tuán)公司，石油特別收益金的繳費(fèi)人為石油開采企業(yè)?？梢?，對(duì)于非稅收入的繳費(fèi)義務(wù)人，在概念上難以進(jìn)行概括，這也是制度創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)困境。

需要注意的是，不是所有的非稅收入項(xiàng)目都有扣繳義務(wù)人。如，文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收中，境外的廣告媒介單位和戶外廣告經(jīng)營(yíng)單位在境內(nèi)提供廣告服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以廣告服務(wù)接受方為扣繳義務(wù)人。有的還需要簽訂委托代征手續(xù)，工會(huì)經(jīng)費(fèi)征收是由各級(jí)地方工會(huì)與同級(jí)稅務(wù)部門簽訂工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收委托書后，由稅務(wù)部門代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)。因此，繳費(fèi)人識(shí)別既有扣繳義務(wù)人，也有委托代征相關(guān)涉費(fèi)事項(xiàng)，要視非稅收入項(xiàng)目具體情況而定。

（二）非稅收入自行評(píng)定制度沒有建立

相對(duì)于納稅人自行評(píng)定，通過自行申報(bào)納稅實(shí)現(xiàn)自報(bào)自核自繳。非稅收入自行評(píng)定繳費(fèi)制度遠(yuǎn)沒有跨出這重要一步。從現(xiàn)行規(guī)定來看，除了傳統(tǒng)上由稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期征收的教育費(fèi)附加、地方教育附加等非稅收入項(xiàng)目能夠自行評(píng)定外，其他非稅收入項(xiàng)目基本上沒有嵌入“自行評(píng)定”內(nèi)核。從近年來劃入稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的非稅收入項(xiàng)目來看，其在劃轉(zhuǎn)前的流程一般表現(xiàn)為“申報(bào)-有權(quán)部門審核-繳費(fèi)人繳費(fèi)”。例如，核電站乏燃料處理處置基金項(xiàng)目，須于每年1月10日前向所在地專員辦申報(bào)上年實(shí)際上網(wǎng)銷售電量和應(yīng)繳納的乏燃料處理處置基金，專員辦應(yīng)于每年1月20日前完成對(duì)申報(bào)的審核，并向申報(bào)企業(yè)開具《非稅收入一般繳款書》。國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金、可再生能源發(fā)展基金（可再生能源電價(jià)附加收入）、大中型水庫(kù)移民后期扶持基金等非稅收入項(xiàng)目也與之相類似。另外，規(guī)范的非稅收入減免管理機(jī)制要求繳費(fèi)人“自行判斷、自行申報(bào)、自行享受、自行留存”，這是自行評(píng)定制度的應(yīng)有之義，也是治理現(xiàn)代化的必要芯片。根據(jù)“放管服”改革要求，若干減免優(yōu)惠只進(jìn)行備案即可，非稅收入對(duì)照放管服的改革要求進(jìn)行清理。

（三）非稅收入審核確認(rèn)的次序有待調(diào)整

一方面，審核與繳費(fèi)時(shí)間節(jié)點(diǎn)倒置。如，核電站乏燃料處理處置基金、國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金等非稅收入項(xiàng)目經(jīng)相關(guān)部門審核后才繳納。部門（如，專員辦）審核在先，繳費(fèi)人繳費(fèi)在后，該模式模糊了繳費(fèi)人的責(zé)任，導(dǎo)致繳費(fèi)人少繳的責(zé)任難以追究。另一方面，稅額確認(rèn)程序的規(guī)則映射于非稅收入審核上，納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查并不普遍適用，除了教育費(fèi)附加及地方附加可以實(shí)行納稅評(píng)估的辦法；其他非稅收入一般以核定征收作為審核確認(rèn)的常用手段。如，廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金的繳費(fèi)人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算購(gòu)進(jìn)和委托加工收回的已繳納基金的電器電子產(chǎn)品數(shù)量，不能準(zhǔn)確核算的，按實(shí)際銷售數(shù)量征收基金。

（四）非稅收入欠費(fèi)追繳制度不夠健全

不同的非稅收入欠費(fèi)追繳表述不一，就已劃入稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的非稅收入項(xiàng)目而言，非稅收入追繳制度基本可以劃為四類。其一，同稅收一并追繳。如教育費(fèi)附加，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報(bào)。①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第四條第（一）項(xiàng)。其二，殘疾人就業(yè)保障金的追繳的依據(jù)不足，繳費(fèi)人的用人單位申報(bào)不實(shí)、少繳納保障金的，征收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)催報(bào)并追繳保障金。②《殘疾人就業(yè)條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第488號(hào)）。其三，工會(huì)經(jīng)費(fèi)征收上，稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，地方總工會(huì)協(xié)助。無正當(dāng)理由拖延或拒不繳納的，工會(huì)申請(qǐng)支付令，拒不執(zhí)行的，申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。其四，國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金、大中型水庫(kù)移民后期扶持基金、核電站乏燃料處理處置基金等基金，其繳費(fèi)人應(yīng)及時(shí)足額上繳，不得拖延繳納，如逾期不繳納的，專員辦（或省級(jí)財(cái)政部門）應(yīng)責(zé)令其限期繳納，并從滯納之日起按日加收滯納部分2‰（1‰）的滯納金。

（五）非稅收入檢查和責(zé)任制度不夠細(xì)致

首先，從稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)征收的非稅收入來看。如，殘保金方面，未在規(guī)定時(shí)限申報(bào)的，視為未安排殘疾人就業(yè)。用人單位未按規(guī)定繳納保障金的，由保障金征收機(jī)關(guān)提交財(cái)政部門，由財(cái)政部門予以警告，責(zé)令限期繳納；逾期仍不繳納的，除補(bǔ)繳欠繳數(shù)額外，還應(yīng)當(dāng)自欠繳之日起，按日加收5‰的滯納金。①《殘疾人就業(yè)條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第488號(hào)）。殘保金的征收、使用和管理應(yīng)當(dāng)接受財(cái)政部門的監(jiān)督檢查和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督。②《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》（財(cái)稅〔2015〕72號(hào)）。對(duì)于國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金、大中型水庫(kù)移民后期扶持基金、核電站乏燃料處理處置基金等基金的違法調(diào)查制度，設(shè)計(jì)也不夠完善。

基于對(duì)非稅收入征管基本邏輯的認(rèn)識(shí)，對(duì)其征管的法律責(zé)任可以從基本征管程序上透視。在繳費(fèi)人識(shí)別上應(yīng)包括繳費(fèi)人未按規(guī)定辦理繳費(fèi)識(shí)別、辦理扣繳義務(wù)或委托代征協(xié)定等方面，在申報(bào)繳費(fèi)上包括未按期辦理申報(bào)、虛假申報(bào)、漏申報(bào)、未按期繳費(fèi)、抗費(fèi)、不配合檢查等方面的法律責(zé)任，即從辦理繳費(fèi)人識(shí)別到法律救濟(jì)的過程中，繳費(fèi)人相應(yīng)的法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)形成閉環(huán)，又可以分為三種類型：1.依附型，實(shí)際上與稅收統(tǒng)征統(tǒng)管，但行政處罰等權(quán)利授權(quán)不明。如教育費(fèi)附加及地方附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。2.協(xié)作型，主要由部門協(xié)作，以推進(jìn)協(xié)同共治。如，對(duì)于殘疾人就業(yè)保障金征收，殘聯(lián)負(fù)責(zé)提供數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，但缺乏行政檢查、處罰等的授權(quán)，無法操作后續(xù)法律責(zé)任。3.比照型，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照稅收處理。如，電器電子產(chǎn)品生產(chǎn)者違反廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金征管規(guī)定的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)比照稅收違法行為予以處罰。進(jìn)口電器電子產(chǎn)品的收貨人或者其代理人違反基金征管規(guī)定的，由海關(guān)比照關(guān)稅違法行為予以處罰。③財(cái)政部 環(huán)境保護(hù)部 國(guó)家發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部 海關(guān)總署 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金征收使用管理辦法》的通知（財(cái)綜〔2012〕34號(hào)）。但該行政處罰權(quán)的合法性受質(zhì)疑。

其次，行政處理與處罰的部門有待整合明確?！敦?cái)政違法行為處罰處分條例》（國(guó)務(wù)院令第427號(hào)）第十三條規(guī)定的行政處理或處罰主體為縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門及審計(jì)機(jī)關(guān)，由其在各自職權(quán)范圍內(nèi)對(duì)財(cái)政違法行為作出處理、處罰決定；④《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（國(guó)務(wù)院令第427號(hào)）。教育費(fèi)附加等非稅收入的行政處理和處罰部門為稅務(wù)機(jī)關(guān)。

最后，與非稅收入相關(guān)的部門協(xié)作共治體制機(jī)制有待健全。配合向相關(guān)部門移交環(huán)節(jié)，如何統(tǒng)一和規(guī)范非稅收入文書，文件只說了移交，移交的具體規(guī)則，以及移交或共享的資料和信息，也需要明確。

五、非稅收入征管制度建設(shè)的創(chuàng)新路徑

非稅收入征管制度建設(shè)是我國(guó)稅收治理現(xiàn)代化重要一環(huán)?？陀^理性認(rèn)識(shí)當(dāng)前我國(guó)非稅收入征管制度建設(shè)的現(xiàn)狀，堅(jiān)持創(chuàng)新理念，按照穩(wěn)妥有序、依法治費(fèi)的原則制訂非稅收入征管制度建設(shè)路線圖，與“十四五”規(guī)劃相呼應(yīng)，以規(guī)范化引領(lǐng)征管制度建設(shè)。推進(jìn)非稅收入征管制度與體制機(jī)制協(xié)同，厘清部門職責(zé)邊界，構(gòu)建新型非稅收入征管體制，明確繳費(fèi)登記、申報(bào)征收、欠費(fèi)管理、監(jiān)督檢查、宣傳服務(wù)等權(quán)限的部門歸屬，堅(jiān)持“分步推進(jìn)、分項(xiàng)定責(zé)、分類管理”的改革思路，從明晰征管崗位職責(zé)、制訂業(yè)務(wù)規(guī)程流程、完善風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制、推進(jìn)協(xié)同共治等方面切入，健全“同征同管同查”稅式管理機(jī)制 。

良法才能善治。由于非稅收入的獨(dú)特性，其征管制度建設(shè)不宜“一刀切”，籠統(tǒng)地認(rèn)為納入稅收征管法并不可行。通過制訂一攬子方案，蹄疾步穩(wěn)修訂其征管制度，穩(wěn)妥有序推進(jìn)非稅收入立法，在《非稅收入征收管理法》制訂條件尚未成熟的情況下，整合各地非稅收入制度，找出最大公約數(shù)，由國(guó)務(wù)院制訂《非稅收入征收管理暫行條例》，不失為當(dāng)前推進(jìn)非稅收入征管的較為可行且符合實(shí)際的較優(yōu)路徑。

健全非稅收入繳費(fèi)服務(wù)制度。持續(xù)推進(jìn)繳費(fèi)便利化改革，做好預(yù)警和分類分級(jí)服務(wù)，不斷拓寬繳費(fèi)渠道，簡(jiǎn)并繳費(fèi)資料，維護(hù)繳費(fèi)人合法權(quán)益。引入信息披露制度，實(shí)行收費(fèi)政策公示，加強(qiáng)公眾參與，聽取公眾對(duì)非稅收入的意見，提升公眾對(duì)收費(fèi)項(xiàng)目的認(rèn)可度，發(fā)揮公眾對(duì)地方政府非稅收入的監(jiān)督作用。①劉 蓉，寇 璇，徐應(yīng)越，甘任嘉，陳妍樹，李 堯：《關(guān)于中國(guó)非稅收入優(yōu)化的政策建議——基于中美非稅收入結(jié)構(gòu)的比較分析》，《財(cái)經(jīng)智庫(kù)》，2017年第2期。探索非稅收入信用管理，可以選擇殘保金進(jìn)行試點(diǎn)，將按比例安排殘疾人就業(yè)情況納入信用體系，逐步提升繳費(fèi)遵從度。

《非稅收入征收管理?xiàng)l例（擬）》的條款要點(diǎn)

（一）確立繳費(fèi)人識(shí)別制度

繳費(fèi)人全稱應(yīng)為繳費(fèi)義務(wù)人，不同于納稅義務(wù)人。廣義的繳費(fèi)人識(shí)別制度應(yīng)當(dāng)包括繳費(fèi)義務(wù)人繳費(fèi)登記、變更經(jīng)營(yíng)范圍、費(fèi)種鑒定等內(nèi)容；對(duì)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等特殊的非稅收入項(xiàng)目，還涉及扣繳義務(wù)和委托代征；城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的繳費(fèi)人為取得工程建設(shè)規(guī)劃許可證的工程建設(shè)單位和個(gè)人，按許可證上的建筑面積和規(guī)定的征收標(biāo)準(zhǔn)繳納，繳費(fèi)人識(shí)別還涉及項(xiàng)目登記。

繳費(fèi)人識(shí)別階段往往需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提供必要的服務(wù)。如，對(duì)尚未進(jìn)行文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)登記的廣告業(yè)、娛樂業(yè)納稅戶納稅人，提醒其自查行業(yè)范圍，更新登記信息，及時(shí)變更經(jīng)營(yíng)范圍或辦理繳費(fèi)登記。

推進(jìn)非稅收入數(shù)據(jù)采集和共享，更有利于落實(shí)繳費(fèi)人識(shí)別制度落實(shí)。完善基礎(chǔ)登記數(shù)據(jù)，通過采集涉稅數(shù)據(jù)，建立風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，暢通部門數(shù)據(jù)傳遞共享渠道，對(duì)于精準(zhǔn)識(shí)別繳費(fèi)人有助推的作用。

（二）建立繳費(fèi)人自行評(píng)定制度

繳費(fèi)人自行評(píng)定制度的核心要義在于“還權(quán)明責(zé)于繳費(fèi)人”，讓繳費(fèi)人擺脫“審核-繳費(fèi)”的傳統(tǒng)路徑依賴；同時(shí)，規(guī)范非稅收入減免管理機(jī)制，大幅壓縮減免審批項(xiàng)目，以事中事后監(jiān)管加強(qiáng)后續(xù)管理。符合非稅收入減免政策的，繳費(fèi)人自行申報(bào)享受，相關(guān)資料由繳費(fèi)人留存?zhèn)洳?，并?duì)資料的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任。②《關(guān)于國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金等政府非稅收入項(xiàng)目征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第63號(hào)）。在法律層面對(duì)自行申報(bào)類減免、審批類減免等優(yōu)惠方式進(jìn)行分類明確，實(shí)現(xiàn)對(duì)繳費(fèi)人的激勵(lì)和照顧。同時(shí)，盡可能統(tǒng)一各項(xiàng)非稅收入的申報(bào)和匯繳期限，參照稅收緩繳的規(guī)定，明晰緩繳的流程和緩繳最長(zhǎng)期限。

（三）構(gòu)建完備的審核確認(rèn)規(guī)則

非稅收入征管的靈魂在于審核確認(rèn)。非稅收入的審核確認(rèn)不同于稅額確認(rèn)，這是當(dāng)前非稅收入征管程序需要補(bǔ)強(qiáng)的短板。首先，理順非稅收入申報(bào)、繳費(fèi)入庫(kù)與審核的邏輯關(guān)系，調(diào)整現(xiàn)行規(guī)定中審核前置的做法，將審核調(diào)于繳費(fèi)人申報(bào)并繳費(fèi)之后，與稅收征管程序的內(nèi)在邏輯相一致；第二，與納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查、特別納稅調(diào)查等稅額確認(rèn)的手段相兼容，以及繳費(fèi)評(píng)估、反避費(fèi)、核定征收等手段。尤其要對(duì)非稅收入的核定征收情形、方法、舉證責(zé)任進(jìn)行逐一規(guī)定；第三，統(tǒng)一審核確認(rèn)的時(shí)限，適當(dāng)放寬原重大水利工程基金等基金類非稅收入項(xiàng)目的審核時(shí)限。第四，非稅收入審核確認(rèn)一般應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)管理的方法來加強(qiáng)事中事后管理，主要適用于日常管理、優(yōu)惠政策落實(shí)等事項(xiàng)；如繳費(fèi)人未按規(guī)定申報(bào)繳納、未足額繳納、未按規(guī)定享受減免，稅務(wù)機(jī)關(guān)未按要求進(jìn)行費(fèi)種認(rèn)定等。

（四）完善非稅收入欠費(fèi)追繳制度

非稅收入追繳不同于稅收和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，尤其沒有稅款追繳復(fù)雜，但追繳制度所通用且必要的基本條款應(yīng)當(dāng)具備。第一，對(duì)欠繳行為責(zé)令限期改正，凡是違法行為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令行政相對(duì)人限期改正；第二，統(tǒng)一滯納金制度，取消目前2%或3%的滯納金加收率，消除加收率不統(tǒng)一的狀況，適當(dāng)降低加收率；另外，與稅收滯納金的減免、中止規(guī)定相協(xié)調(diào)，凡欠繳原則上必加收滯納金，統(tǒng)一其減免規(guī)則。第三，健全非稅收入優(yōu)先受償權(quán)制度，充分考慮現(xiàn)行稅收征管法有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)制度、企業(yè)破產(chǎn)法有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先受償制度的應(yīng)用實(shí)際，設(shè)計(jì)完整協(xié)調(diào)的新型非稅收入優(yōu)先受償權(quán)制度。第四，明確強(qiáng)制執(zhí)行，盡快修改相關(guān)法律法規(guī)，為稅務(wù)部門征管非稅收入提供強(qiáng)有力的法律支撐。第五，退費(fèi)管理。繳費(fèi)人實(shí)繳數(shù)大于應(yīng)繳數(shù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將多繳費(fèi)款予以退還，退費(fèi)包括誤收多繳和誤繳多繳退費(fèi)。確認(rèn)退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況將多繳費(fèi)款予以全部退還或抵繳其原有欠費(fèi)。當(dāng)然，欠費(fèi)追繳還有追繳期等問題需要一并考慮。

（五）健全“檢查+責(zé)任”制度體系

繳費(fèi)檢查與法律責(zé)任是并生的，繳費(fèi)檢查中往往發(fā)現(xiàn)繳費(fèi)人義務(wù)履行不到位，隨之就產(chǎn)生責(zé)任追究的問題。因此，健全“檢查+責(zé)任”制度體系，從繳費(fèi)檢查與法律責(zé)任這兩個(gè)層面考慮制度建構(gòu)問題，將更為嚴(yán)謹(jǐn)和全面。其一，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查非稅收入的權(quán)限，包括賬簿檢查權(quán)、實(shí)地檢查權(quán)、詢問核實(shí)權(quán)等；其二，明確法律責(zé)任制度。一方面，健全非稅收入征管協(xié)作方的責(zé)任，打通部門協(xié)作壁壘，推進(jìn)協(xié)同共治，消除九龍治水的困窘局面。如，“用人單位未按規(guī)定繳納殘疾人就業(yè)保障金的，由保障金征收機(jī)關(guān)提交同級(jí)財(cái)政部門，由財(cái)政部門予以警告，責(zé)令限期繳納?！蓖瑫r(shí)也要將征收機(jī)關(guān)（稅務(wù)機(jī)關(guān)）未按時(shí)移交財(cái)政部門的行政責(zé)任具體化。另一方面，可以參照2015年國(guó)務(wù)院法制辦（現(xiàn)司法部）新稅收征管法修訂草案的設(shè)計(jì)架構(gòu)和理念，將繳費(fèi)人在繳費(fèi)人識(shí)別、申報(bào)繳費(fèi)、審核確認(rèn)、費(fèi)款追繳、違法調(diào)查等程序中的違法責(zé)任精細(xì)化表述，形成覆蓋全面、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、寬嚴(yán)適度的責(zé)任制度體系。當(dāng)然，在責(zé)任制度體系建構(gòu)之前，地方可以在現(xiàn)行法律框架下作出一些探索，為全國(guó)立法準(zhǔn)備條件。如，對(duì)于“重大水利工程建設(shè)基金”等非稅收入項(xiàng)目，鑒于稅務(wù)部門與財(cái)政部駐省專員辦的征管差異性，非稅收入繳費(fèi)檢查、欠費(fèi)追繳和違法處罰，由省級(jí)稅務(wù)局明確政策操作的口徑。

另外，法律救濟(jì)是非稅收入征管的最后環(huán)節(jié)，主要指向繳費(fèi)爭(zhēng)議。完善的非稅收入法律救濟(jì)制度應(yīng)當(dāng)包括繳費(fèi)人提起異議權(quán)、陳述權(quán)與申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟等權(quán)利。當(dāng)然，在法律救濟(jì)渠道的同時(shí)，還需要制訂配套的舉證責(zé)任規(guī)則。