競爭力稅制的目標(biāo)取向與評價體系構(gòu)建*

◆王 越 ◆湯貢亮

內(nèi)容提要：全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局與世界稅制變革深刻地影響著各國國際稅收發(fā)展的戰(zhàn)略設(shè)計，劃分稅權(quán)與爭奪稅基的競爭方興未艾。在此背景下，文章通過對競爭力稅制內(nèi)涵、特征與目標(biāo)取向的分析，結(jié)合現(xiàn)有國際稅制競爭力評價指標(biāo)，探索從“稅制體系公平、效率程度”、“流動性稅源的有效稅負(fù)”、“稅收法治化”、“國際稅收協(xié)調(diào)水平”和“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的制度建設(shè)”五個維度構(gòu)建衡量稅制競爭力的評價體系，并提出相應(yīng)的政策建議。

一、引言

20世紀(jì)80年代開始，新自由主義稅收改革潮流席卷全球，企業(yè)所得稅的法定稅率和個人所得稅累進(jìn)級數(shù)不斷降低（Bird，2012；Kumar和Quinn，2012；Peter et al.，2010）。全球企業(yè)所得稅按GDP的加權(quán)平均稅率從1980年的46.63%降到了2019年的26.30%，個人所得稅最高平均稅率則從1985年的45%降到了2018年的29%。發(fā)展中國家為吸引國際投資普遍加大稅收優(yōu)惠力度，各國稅率的普遍下降客觀上加劇了國際稅收競爭（Keen和Simone，2004；Bird，2012；Slemrod，2004）。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局與世界稅制變革深刻地影響著各國國際稅收發(fā)展的戰(zhàn)略設(shè)計。主權(quán)國家參與國際稅收競爭是市場競爭下的自主行為，適度的國際稅收競爭有利于促進(jìn)公共產(chǎn)品與個人偏好匹配，推動了稅制優(yōu)化，對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展產(chǎn)生一系列積極效應(yīng)。國際稅收領(lǐng)域發(fā)展的新趨勢對我國稅制建設(shè)提出了新要求，如何建設(shè)具有國際競爭力的稅收制度成為新時代稅收領(lǐng)域的重大命題。

二、競爭力稅制的研究

“競爭力”的定義很廣泛，有微觀層面企業(yè)的競爭力、中觀層面產(chǎn)業(yè)的競爭力以及宏觀層面國家的競爭力。對于“競爭力稅制”概念的界定，什么樣的稅制具有競爭力，以及怎樣建設(shè)具有競爭力的稅制，財稅理論界各抒己見尚未形成共識，但提出了以下幾種代表性觀點：第一，從法定稅率與有效稅率的角度考察稅制競爭力；第二，從現(xiàn)代稅收原則角度界定競爭力稅制；第三，從國際稅收規(guī)則角度考察稅制競爭力；第四，從具體稅種優(yōu)化角度論述競爭力稅制的構(gòu)成要素。

符合現(xiàn)代稅收原則是建設(shè)具有競爭力稅制的前提（湯貢亮等，2013）。劉劍文（2017）認(rèn)為一個稅制是不是好的稅制，要看它是否適合本國國情，是否有利于一個國家的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，一個好的稅收制度在國際上一定是有競爭力的。Mintz（2005）認(rèn)為具有競爭力的稅制需要在效率、公平和簡化三個維度實現(xiàn)巧妙平衡，兼具低稅率、寬稅基、輕扭曲的特征。靳東升和龔輝文（2008）認(rèn)為稅制競爭力是稅制吸引國際經(jīng)濟(jì)資源和促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)和產(chǎn)品參與國際競爭的能力。國家稅務(wù)總局稅科所課題組（2010）的研究則進(jìn)一步將稅制競爭力界定為能夠促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)在國際經(jīng)濟(jì)競爭中占據(jù)比較優(yōu)勢的能力，是國家競爭力的表現(xiàn)形式之一。此外，還有學(xué)者從個人所得稅制度優(yōu)化的角度（何楊，2007），企業(yè)所得稅制度優(yōu)化的角度（朱青，2017）和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下增值稅優(yōu)化的角度（何楊和陳琍，2019；李旭紅，2019）探討如何提升稅制競爭力。

結(jié)合已有的研究成果，本文認(rèn)為，現(xiàn)代稅制需符合公平、效率、法治的基本原則，要著力優(yōu)化稅收調(diào)節(jié)職能以適應(yīng)國家治理現(xiàn)代化要求，是服務(wù)于社會主義經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)的制度體系。而具有國際競爭力的稅制需要具備兩大基本特征，首先，原具有跨境稅源競爭優(yōu)勢，主要表現(xiàn)為流動稅源的有效稅負(fù)具有競爭優(yōu)勢；其次，在劃分稅權(quán)的競爭中具有與國際稅收規(guī)則變化相適應(yīng)的特征，主要表現(xiàn)為在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優(yōu)勢。

三、競爭力稅制的基本特征

（一）具有跨境稅源競爭優(yōu)勢

具有跨境稅源競爭優(yōu)勢主要表現(xiàn)為流動稅源的有效稅負(fù)具有競爭優(yōu)勢。有效稅負(fù)一般以有效稅率來衡量，前瞻性的有效稅率又分為邊際有效稅率和平均有效稅率，平均有效稅率用來分析稅收對投資地點選擇的影響，而邊際有效稅率則用來分析投資地點選定以后稅收對投資額大小的影響。取得跨境稅源競爭優(yōu)勢可以通過降低所得稅法定稅率、深化稅收優(yōu)惠政策等一系列旨在減輕納稅人負(fù)擔(dān)的政策實現(xiàn)。上述政府讓與收入措施的背后反映的是各國在優(yōu)化財政管理效率方面的競爭，一國政府必須盡可能提高稅收收入的利用效率，盡可能提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)和配套留住稅源，否則讓政府收入的稅收競爭措施就難以為繼。

（二）與國際稅收規(guī)則變化相適應(yīng)

從劃分稅權(quán)的角度來看，競爭力稅制所具有的另一個基本特征是在劃分稅權(quán)的競爭中與國際稅收規(guī)則變化相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優(yōu)勢。當(dāng)國際協(xié)調(diào)與合作給各國帶來的稅收總量保持在一定水平時，稅收增量將成為各國主要的競爭目標(biāo)，因此也將成為影響規(guī)則制訂的重要因素。G20委托OECD啟動以BEPS行動計劃引領(lǐng)新一輪國際稅改，已對國際稅收規(guī)則產(chǎn)生了重大影響。2019年5月，OECD在前期工作的基礎(chǔ)上發(fā)布了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計劃，提出了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的整合方案，包括“兩大支柱”：利潤分配與聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及全球反稅基侵蝕方案。除了第一項是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的行動計劃，其他主要是對既有國際稅收規(guī)則的補(bǔ)充完善，或在既有規(guī)則執(zhí)行上進(jìn)行協(xié)調(diào)。當(dāng)前更易達(dá)成共識的是優(yōu)先解決以往規(guī)則不適用領(lǐng)域的問題。各國在規(guī)則條款與規(guī)則制訂方面存在競爭，其中，規(guī)則制訂權(quán)是全球經(jīng)濟(jì)治理體系中一國國際影響力的具體體現(xiàn)。因此，主要經(jīng)濟(jì)體憑借在全球治理中積累的經(jīng)驗和國際地位競相爭奪國際規(guī)則的制訂權(quán)，而一些小型經(jīng)濟(jì)體也在力爭謀求有利于本國利益的規(guī)則條款。

在國際稅收治理實踐中“制度性話語權(quán)”和“規(guī)則創(chuàng)始紅利”主要掌握在少數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體手中。雖然上述情況在G20推進(jìn)BEPS行動計劃過程中有一定改善，以我國為代表的新興經(jīng)濟(jì)體在其中充當(dāng)了較以往更為積極的角色，但國際稅收話語權(quán)不對稱問題并未得到根本性解決。在制定規(guī)則的談判和博弈過程中，我國應(yīng)認(rèn)真研究，積極跟進(jìn)和參與，不能期待別國在制定規(guī)則時考慮我國利益，更不能只注重學(xué)習(xí)規(guī)則、遵守規(guī)則，而不主動地參與創(chuàng)新規(guī)則、修正規(guī)則。只有積極參與國際稅收規(guī)則的改革與創(chuàng)新，才能切實維護(hù)國家利益，并推動國際稅收秩序更為公平、合理。

四、現(xiàn)有評價指標(biāo)及其局限性

稅制競爭力按評價方式的不同可以分為單一指標(biāo)評價和綜合指標(biāo)評價。其中，單一指評價聚焦于稅制的某一特征進(jìn)行比較和分析，如邊際有效稅率（EMTR）和稅收痛苦指數(shù)等。綜合評價通過將多個因素進(jìn)行分類并賦予權(quán)重實現(xiàn)對稅制競爭力的量化。世界銀行發(fā)布的《世界納稅報告》以中型本國樣本公司為視角，基于總稅費率、納稅次數(shù)、納稅時間和報稅流程四個指標(biāo)對一國的稅收營商環(huán)境進(jìn)行綜合評價。美國稅務(wù)基金會發(fā)布的《國際稅收競爭力指數(shù)》以一國稅制的競爭性和中性為考察重點，共分為5個一級指標(biāo)，9個二級指標(biāo)和24個三級指標(biāo)。通過對下級指標(biāo)的各變量進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)差標(biāo)準(zhǔn)化法打分，并按其權(quán)重求和得到上一級指標(biāo)的得分?！秶H稅收競爭力指南》提供了美國等10個國家111個城市的稅制競爭力得分。該報告采用綜合稅收指標(biāo)分析和比較各國企業(yè)總稅負(fù)的方法，假設(shè)美國的綜合稅收指標(biāo)為100，其他國家企業(yè)的總稅負(fù)占美國稅負(fù)的百分比，就為該國的稅制競爭力得分。

單一指標(biāo)評價方法的優(yōu)勢在于簡潔明了，能夠直接進(jìn)行比較和分析。邊際有效稅率將稅制對投資的影響簡化為一個數(shù)值，對于客觀認(rèn)識稅制競爭力具有一定的意義，然而要全面評價稅制競爭力，還需要系統(tǒng)考察稅制競爭力的其他方面，結(jié)合其他相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行綜合分析。稅收痛苦指數(shù)報告中將最高累進(jìn)稅率簡單相加的方法，不能體現(xiàn)普通公民的“稅感”。法定最高累進(jìn)稅率也不等同于實際有效稅率，且稅負(fù)痛苦指數(shù)的計算只包括了中央政府征收的財富稅，而沒有涉及地方政府征收的不動產(chǎn)稅。此外，稅種權(quán)重的確定也值得商榷，各國稅制結(jié)構(gòu)不同，各稅種所占比重存在較大差異。

《世界納稅報告》存在以下局限性：第一，考察范圍存在局限性。由于世行評價指標(biāo)過多地強(qiáng)調(diào)各國之間橫向可比性，存在納稅指標(biāo)設(shè)計較為簡單、采集對象范圍偏窄等局限。第二，評價依據(jù)上存在局限性。世界銀行評價總稅費率指標(biāo)所依據(jù)的并不是各經(jīng)濟(jì)體的宏觀數(shù)據(jù)，而是提供一個虛擬企業(yè)情況，忽略了企業(yè)間差異。第三，評價方法存在局限性。稅收營商環(huán)境評價采用標(biāo)準(zhǔn)化案例假設(shè)的方式調(diào)查，假定前提較多，評價結(jié)果較多依賴受訪的專家意見，未能充分反映企業(yè)家稅感，缺少市場主體的主觀評價指標(biāo)?！秶H稅收競爭力指數(shù)》賦予每個指標(biāo)相同的權(quán)重，這種方法沒有仔細(xì)考量國家間稅制的差異。目前，發(fā)達(dá)國家以直接稅為主要收入來源，而發(fā)展中國家的稅制則以間接稅為主，因此，賦予直接稅和間接稅相同的權(quán)重將難以做出較為科學(xué)的評判?！秶H稅收競爭力指南》的調(diào)查覆蓋的范圍非常有限，且主要以城市為單位進(jìn)行評價，難以形成國家稅制競爭力的整體評價。

從現(xiàn)有評價方法看，綜合評價方法綜合考慮了稅制競爭力的多個方面，似乎優(yōu)于單一指標(biāo)評價，但是綜合評價方法對評價指標(biāo)體系設(shè)計的科學(xué)性要求更高，各指標(biāo)不同權(quán)重的確定尚存在爭議，且鮮有考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展及國際稅收領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展的最新動向。

五、競爭力稅制評價體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建原則

在國際稅收競爭背景下具有競爭力的稅制應(yīng)遵循現(xiàn)代稅制的公平、效率、法治原則，并應(yīng)具有以下兩個基本特征：第一，具有跨境稅源競爭優(yōu)勢，主要表現(xiàn)為流動稅源的有效稅負(fù)具有競爭優(yōu)勢。第二，具有與國際稅收規(guī)則變化相適應(yīng)的特征，主要表現(xiàn)為在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優(yōu)勢。在具體指標(biāo)設(shè)計過程中應(yīng)遵循以下原則：首先，指標(biāo)應(yīng)具有科學(xué)性。評價體系中每個指標(biāo)的設(shè)計都應(yīng)有科學(xué)依據(jù)和明確的解釋，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)合理，概念清晰，堅持客觀指標(biāo)優(yōu)先原則，減少調(diào)查誤差。其次，指標(biāo)應(yīng)重視系統(tǒng)性。盡量以精簡的指標(biāo)數(shù)量從多角度較為全面地反映一國稅制的競爭力，盡可能做到互相聯(lián)系、互相制約、互相印證，同時，同層次指標(biāo)之間盡可能的界限分明，避免相互交叉。再次，指標(biāo)應(yīng)具備橫向和縱向可比性，便于檢驗改革成效。

（二）指標(biāo)選取

在參考國際上已有的稅制競爭力評價指標(biāo)和相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，本文采用定量分析與定性分析相結(jié)合、宏觀和微觀相結(jié)合、官方統(tǒng)計和實際調(diào)研相結(jié)合的方法，從“稅制體系公平、效率程度”、“流動性稅源的有效稅負(fù)”、“稅收法治化”、“國際稅收協(xié)調(diào)水平”、“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的制度建設(shè)”五個維度提出具體評價指標(biāo)，主要包括5個一級指標(biāo)、15個二級指標(biāo)：

1.稅制體系公平、效率程度

公平和效率是支配稅收制度廢立和影響稅收制度運行的核心要素，是制定、評價稅收制度和稅收政策的基本指導(dǎo)思想，也是對稅制改革進(jìn)行評價的基本標(biāo)準(zhǔn)。學(xué)術(shù)界對于公平和效率的認(rèn)識上尚存在分歧，要給出稅制體系公平和效率的評判指標(biāo)確有困難，考慮到橫向可比性，本文在稅制體系公平、效率程度的測度中選取了個人所得稅最高累進(jìn)稅率、個人所得稅最高費用扣除額、增值稅稅基占總消費比、企業(yè)所得稅虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則（前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)年數(shù)）和納稅次數(shù)這五個指標(biāo)。

2.流動性稅源的有效稅負(fù)

稅制競爭力的一個基本特征就是對流動性生產(chǎn)要素（資本、勞動）的吸引力，而較低的有效稅率對與流動性生產(chǎn)要素更具吸引力。稅收優(yōu)惠政策方式與程度也是影響稅制競爭力的重要因素。因此本文選取了資本有效稅率、勞動有效稅率、稅收優(yōu)惠政策方式與程度指標(biāo)來刻畫流動性稅源的有效稅負(fù)。

（1）資本有效稅率

資本效稅率又分為邊際有效稅率和平均有效稅率，平均有效稅率用來分析稅收對投資地點選擇的影響，而邊際有效稅率則用來分析投資地點選定以后稅收對投資額的影響。

（2）勞動有效稅率

拉姆齊均衡增長路徑下，勞動有效稅率影響勞動者工作與閑暇時間的分配以及產(chǎn)生收入的時間在生產(chǎn)商品和提高勞動技能間的分配，從而對總供給以及經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生影響。勞動要素的相關(guān)稅種主要為個人所得稅與社會保障繳款（部分）①本文的勞動有效稅負(fù)指標(biāo)計算包括了社會保障繳款（部分）以便于進(jìn)行國際比較。。

（3）稅收優(yōu)惠政策方式與程度。稅收優(yōu)惠的合理性評價一般從稅收優(yōu)惠政策的實施效果看，是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。

3.稅收法治化

具有國際競爭力的稅制應(yīng)吸納現(xiàn)代法治價值與理念，更好地發(fā)揮現(xiàn)代稅法的功能。稅收法治化既是落實稅收法定原則的重要路徑，同時也是推進(jìn)國家民主法治建設(shè)與國家治理現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。加快稅收立法，提高稅收立法質(zhì)量，將稅制改革納入法治框架，對于營造良好的制度環(huán)境意義重大。稅收立法的民主性和稅收立法的科學(xué)性可作為反映稅收法治化的指標(biāo)。

（1）稅收立法的民主性

稅收立法權(quán)由立法機(jī)關(guān)行使，稅收立法的各個環(huán)節(jié)，如稅收立法提案的草擬、意見征求和稅收法律出臺前的商討與修改，均體現(xiàn)了廣大公民的意志。

（2）稅收立法的科學(xué)性

法律要素齊備，法律規(guī)范內(nèi)容明確、結(jié)構(gòu)完整、措辭準(zhǔn)確無歧義；稅種、稅收征管規(guī)則的法律制定得當(dāng)；稅收法律易于理解和執(zhí)行；穩(wěn)定性佳；不符合國家政策方針的法律法規(guī)或條款，及時廢止或修訂。

4.稅收協(xié)調(diào)

一國稅收制度的競爭力，很大程度上取決于本國與他國稅制間的協(xié)調(diào)水平。具有國際競爭力的稅制體系應(yīng)能妥善解決雙重或多重征稅問題，同時在反稅基侵蝕方面能夠維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和本國的稅收權(quán)益。國際稅收協(xié)調(diào)能力需要通過建立相應(yīng)的制度來保證，主要包括以下三個方面：第一，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的覆蓋范圍和協(xié)定內(nèi)容的完善程度；第二，反稅基侵蝕制度的健全程度；第三，信息交換制度的健全程度，如情報交換、國別信息報告、金融賬戶信息交換等。

5.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的制度建設(shè)

應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，參與國際稅收規(guī)則研究及制定并進(jìn)行國內(nèi)稅法銜接的情況。主要包括間接稅（增值稅）和所得稅相關(guān)制度的完善。

表1 競爭力稅制的評價指標(biāo)體系

六、政策建議

競爭力稅制評價體系的構(gòu)建和完善需要結(jié)合定性和定量分析方法，將具體評價指標(biāo)作量化處理，而這就對數(shù)據(jù)信息的范圍和深度提出了新的要求。首先，稅務(wù)部門要統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑。各地稅務(wù)部門結(jié)合自身改革措施和實際進(jìn)展，并根據(jù)可實現(xiàn)系統(tǒng)取數(shù)的指標(biāo)要求提供數(shù)據(jù)和相關(guān)文件等。其次，科學(xué)化選擇樣本。在一個時間段內(nèi)，以一定規(guī)模的納稅人作為樣本，委托第三方從樣本中再隨機(jī)抽樣做問卷調(diào)查，主觀評價信息可采用李克特量表法進(jìn)行處理。再次，委托相關(guān)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行核驗與評估。對官方統(tǒng)計和實際調(diào)研的信息和數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，對數(shù)據(jù)有效性進(jìn)行評估和核驗，力求最大限度保證調(diào)查信息的真實可靠。