淺談環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論與實(shí)踐

張斯琪

【摘要】人類長久以來一直以犧牲環(huán)境為代價(jià)獲取利潤進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致了諸多環(huán)境問題。環(huán)境會(huì)計(jì)觀點(diǎn)的提出可以改變這一現(xiàn)狀，它正式把環(huán)境價(jià)值納入企業(yè)價(jià)值的評價(jià)體系，其理論是符合時(shí)代發(fā)展的。但是環(huán)境會(huì)計(jì)在中國的發(fā)展卻停滯不前，最根本的原因就信息披露的問題。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì);信息披露;環(huán)境價(jià)值

一、引言

自從人類社會(huì)進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于人類過度開發(fā)自然資源，引發(fā)了一系列自然環(huán)境危機(jī)，如土地沙漠化，全球氣候變暖，臭氧層空洞，森林覆蓋率減少，海洋陸地生物結(jié)構(gòu)被嚴(yán)重破壞等等，這些環(huán)境問題時(shí)刻威脅著人類的生存。環(huán)境的破壞是人類根深蒂固的“利益至上”的思想導(dǎo)致的結(jié)果。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為認(rèn)為判斷企業(yè)價(jià)值高低的唯一標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)成果，近年來越來越多的學(xué)者呼吁衡量企業(yè)價(jià)值的會(huì)計(jì)體系中需要加入環(huán)境的因素，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的定義及理論基礎(chǔ)

環(huán)境會(huì)計(jì)又被稱為綠色會(huì)計(jì)，此概念最早是由比慕思和馬琳于19世紀(jì)中提出，指的是根據(jù)相關(guān)的法律規(guī)定，以貨幣形式衡量，記錄，以及定期披露企業(yè)造成的環(huán)境污染，以及對環(huán)境維護(hù)的投入的情況，以綜合評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)和環(huán)境維護(hù)方面的成就。它是財(cái)務(wù)學(xué)與環(huán)境管理學(xué)的交叉學(xué)科。此概念一經(jīng)提出，就獲得了學(xué)術(shù)界廣泛的支持。傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量的方法是有局限性的，因?yàn)槠淅碚摶A(chǔ)是勞動(dòng)價(jià)值論。所謂勞動(dòng)價(jià)值論是指只有人類勞動(dòng)產(chǎn)生的物品，能進(jìn)行交易交換的商品才能納入貨幣計(jì)量范疇。而自然資源和環(huán)境不是人類發(fā)揮主觀能動(dòng)性生產(chǎn)產(chǎn)生的，是客觀存在的，且沒有交易交換的功能，所以需要建立起能衡量非勞動(dòng)價(jià)值的體系，擴(kuò)大貨幣計(jì)量的范圍。環(huán)境會(huì)計(jì)信息體系借鑒了財(cái)務(wù)學(xué)對會(huì)計(jì)要素的分類方法，將環(huán)境數(shù)據(jù)用會(huì)計(jì)學(xué)方法量化為環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境成本，環(huán)境負(fù)債等。從長遠(yuǎn)角度來看環(huán)境會(huì)計(jì)評價(jià)指標(biāo)比財(cái)務(wù)指標(biāo)能更客觀，更全面評價(jià)企業(yè)的績效和企業(yè)的價(jià)值以及對社會(huì)的貢獻(xiàn)。企業(yè)利用財(cái)務(wù)管理手段實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的最優(yōu)配置，而環(huán)境會(huì)計(jì)則是從宏觀上實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源和自然資源最佳的整合方式，使得社會(huì)公共的效益達(dá)到最大化。

會(huì)計(jì)信息使用者分為兩類，一類是內(nèi)部管理層，另一類是股東債權(quán)人和其他利益相關(guān)者。而后者獲得環(huán)境會(huì)計(jì)信息的途徑是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露與發(fā)布。從微觀的角度以及企業(yè)自身角度出發(fā)，對于因環(huán)境的投入而獲得的收益比較微薄，很少有企業(yè)會(huì)關(guān)注環(huán)境保護(hù)。因此公布環(huán)境會(huì)計(jì)信息對于許多企業(yè)而言是不利的，也就導(dǎo)致了環(huán)境數(shù)據(jù)大多只是內(nèi)部流通，企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)。但是如果信息不透明不披露，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任得不到監(jiān)督與落實(shí)，降低了環(huán)境會(huì)計(jì)體系的可實(shí)踐性，最終導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境污染事件頻發(fā)。因此在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題一直是研究的關(guān)鍵與熱點(diǎn)問題。在整個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是最關(guān)鍵的一環(huán)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的必要性，有以下四點(diǎn)理論基礎(chǔ)作為支持：

（一）可持續(xù)發(fā)展理念

可持續(xù)發(fā)展的理念的第一次提出是在20世紀(jì)后期由聯(lián)合國在《世界自然保護(hù)大綱》中提出，原因是人類進(jìn)入20世紀(jì)后期以來，由于環(huán)境惡化導(dǎo)致的自然災(zāi)難頻發(fā)，使得人類陷入恐慌之中，于是人類開始反思長久以來以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)發(fā)展的生存模式，尋求與大自然和平共處的途徑?？沙掷m(xù)發(fā)展的理念的中心思想是人類利用自然資源和影響自然環(huán)境的同時(shí)也要保證后代子孫的有足夠的生存資源和適宜的生存環(huán)境。21世紀(jì)初，中國才正式把可持續(xù)發(fā)展作為作為一個(gè)國家級的戰(zhàn)略提出來。環(huán)境會(huì)計(jì)就是建立在可持續(xù)發(fā)展的理論基礎(chǔ)之上的。環(huán)境會(huì)計(jì)信息體系通過量化形式披露企業(yè)從自然環(huán)境中謀取的價(jià)值和對環(huán)境的投入情況來約束企業(yè)的行為，以達(dá)到環(huán)境消耗與補(bǔ)充的相對平衡，使得生態(tài)環(huán)境與自然資源的存量得到維持。無數(shù)個(gè)企業(yè)個(gè)體夠成了市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，只有企業(yè)采用環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才使得可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略能真正融入市場經(jīng)濟(jì)之中。

（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任論

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為企業(yè)存在的目的是實(shí)現(xiàn)利潤最大化，因此很長一段時(shí)間企業(yè)都是以利益為導(dǎo)向，只關(guān)注股東利益而忽視了其他利益相關(guān)者利益，因此導(dǎo)致了許多企業(yè)道德失范的問題。直到20世紀(jì)初企業(yè)的社會(huì)責(zé)任才被正式提出。社會(huì)責(zé)任論要求追求經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的同時(shí)兼顧社會(huì)其他利益群體的利益。因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)作為社會(huì)的一份子，無法獨(dú)立于社會(huì)而存在，與社會(huì)是共存的關(guān)系。因此以社會(huì)福祉作為企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境才能保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。社會(huì)責(zé)任論在環(huán)境會(huì)計(jì)體系中最直接的體現(xiàn)就是，企業(yè)社會(huì)責(zé)任觀倡導(dǎo)的是企業(yè)在追求自身利潤的同時(shí)，要兼顧社會(huì)責(zé)任例如環(huán)境責(zé)任，慈善責(zé)任，道德責(zé)任，推動(dòng)社會(huì)科技發(fā)展責(zé)任等等。因此企業(yè)除了披露財(cái)務(wù)信息之外，也有責(zé)任和有義務(wù)披露有關(guān)環(huán)境的信息，展示企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。

（三）利益相關(guān)者論

傳統(tǒng)狹隘的財(cái)務(wù)管理理念中只關(guān)注了股東利益，其他受企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)影響的群體卻被忽略了，這些群體包括員工，政府，消費(fèi)者，供應(yīng)商，甚至企業(yè)所在地的居民。利益相關(guān)者理論被越來越多的企業(yè)所重視，原因是企業(yè)逐漸意識到這些利益相關(guān)者也同樣影響著，反作用于企業(yè)的運(yùn)營。如果忽視這些利益相關(guān)者的訴求，會(huì)限制和危害企業(yè)的發(fā)展。因此企業(yè)必須在日常經(jīng)營活動(dòng)中兼顧其他利益相關(guān)者的訴求。例如就高污染企業(yè)而言，其他利益相關(guān)者，尤其是當(dāng)?shù)鼐用褡铌P(guān)心的是企業(yè)對居住環(huán)境的污染問題，因此他們希望行使對企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的監(jiān)督職能，企業(yè)出于維護(hù)公眾關(guān)系的需要和發(fā)展的需要必須建立相應(yīng)的披露體系以公布其環(huán)境責(zé)任的履行情況。

（四）會(huì)計(jì)信息不對稱論

會(huì)計(jì)信息不對稱指的是企業(yè)各利益相關(guān)群體對會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)信息的獲得程度不同，一般而言企業(yè)內(nèi)部管理者掌握的是第一手資料，其次是股東，最后是其他利益相關(guān)者。由于會(huì)計(jì)信息的不對稱性，獲得最少的信息的利益相關(guān)群體處于弱勢。會(huì)計(jì)信息不對稱的現(xiàn)象在環(huán)境會(huì)計(jì)信息體系中的體現(xiàn)就是，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露不及時(shí)不完全和不準(zhǔn)確，因?yàn)楂@得第一手信息的內(nèi)部管理者很可能不披露或者扭曲對本企業(yè)不利的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。現(xiàn)實(shí)情況是，大多數(shù)企業(yè)從自身利益出發(fā)都盡量規(guī)避了環(huán)境責(zé)任，環(huán)境責(zé)任履行情況堪憂。而環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指標(biāo)在我國并沒有成系統(tǒng)的規(guī)定，這給了披露者很大操作空間，因此中國環(huán)境會(huì)計(jì)披露情況不容樂觀。盡早建立高污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露體制有助于解決會(huì)計(jì)信息不對稱所導(dǎo)致的利益相關(guān)者利益受損的問題。

三、中國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問題

雖然距離環(huán)境會(huì)計(jì)概念的提出已經(jīng)有一百年，但是對于中國而言環(huán)境會(huì)計(jì)體系尚處于不成熟的試運(yùn)行階段。雖然國內(nèi)學(xué)術(shù)界早已有對我國環(huán)境會(huì)計(jì)的適用性研究，但是我國政府對普通企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施細(xì)則及相關(guān)法律法規(guī)卻一直沒有出臺。2001年，中國環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)的設(shè)立是中國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑，意味著環(huán)境會(huì)計(jì)從學(xué)術(shù)理論往實(shí)踐實(shí)施又邁進(jìn)了一步。但是隨后的十幾年間中國環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展一直滯后于發(fā)達(dá)國家。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)體系的適用群體，首當(dāng)其沖的就是重污染型企業(yè)。分析重污染企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)責(zé)任履行的情況在探究中國環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的問題時(shí)有代表意義。根據(jù)一份2016年的針對上市的重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)披露情況統(tǒng)計(jì)報(bào)告顯示，2015年把環(huán)境會(huì)計(jì)作為獨(dú)立報(bào)告披露的企業(yè)數(shù)量占比僅為34%，而招股說明書中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的上市企業(yè)數(shù)量占比高達(dá)94%。這是因?yàn)橛捎谧C監(jiān)會(huì)對某些上市企業(yè)（屬于13類重污染型企業(yè)，發(fā)生重大污染事故，入選深證100指數(shù)，上證標(biāo)準(zhǔn)治理，上證金融，上證海外）在招股說明書中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息有要求。但是其他披露形式，例如以獨(dú)立報(bào)表形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，由于沒有法律法規(guī)作為準(zhǔn)則，企業(yè)很少主動(dòng)采納。中國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問題主要有以下幾點(diǎn)：

（一）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露多為定性描述

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息的分支，具有貨幣計(jì)量屬性。其貨幣屬性體現(xiàn)在從會(huì)計(jì)角度披露環(huán)境信息，例如環(huán)境負(fù)債，環(huán)境成本，環(huán)境資產(chǎn)，這正是中國所缺乏的。中國企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息多為描述性文字，與國外相比，缺乏定量描述，也就是客觀的數(shù)據(jù)。缺乏計(jì)量環(huán)境經(jīng)濟(jì)價(jià)值的數(shù)據(jù)，無法統(tǒng)一地用貨幣衡量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益成本，也就達(dá)不到企業(yè)與自然環(huán)境協(xié)同發(fā)展的目的。這與環(huán)境會(huì)計(jì)的初衷相背離。

（二）披露內(nèi)容有很強(qiáng)主觀性

我國企業(yè)對環(huán)境會(huì)計(jì)披露的隨意性比較大，由于披露監(jiān)管法律的不完善，披露沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)基本上是“按需披露”。只披露對自己有利的信息，對自己不利的信息避而不談或者含糊其辭。眾所周知，環(huán)境污染問題一旦暴發(fā)會(huì)對企業(yè)聲譽(yù)產(chǎn)生致命的負(fù)面影響。而環(huán)境保護(hù)對于企業(yè)而言是一把雙刃劍，已經(jīng)有越來越多企業(yè)意識到，成為一家環(huán)境友好企業(yè)同樣也能帶來聲譽(yù)。當(dāng)某些企業(yè)意識到環(huán)境會(huì)計(jì)披露是“有利可圖的”，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露就淪為他們牟利的工具。如果企業(yè)環(huán)境保護(hù)被過度目的化，也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)。例如投機(jī)取巧者有可能投資不產(chǎn)生環(huán)境效益的環(huán)保項(xiàng)目，所謂的“環(huán)保項(xiàng)目”甚至?xí)茐沫h(huán)境，因?yàn)楣娨话阒豢粗亍碍h(huán)保投入”，而忽視了后期環(huán)境效益是否產(chǎn)生。例如對于有環(huán)保設(shè)備升級和技術(shù)更新的投入，因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則的缺位，披露有隨意性，這些信息必然會(huì)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中突出顯示，但由于環(huán)境投入獲得環(huán)境效益的周期長，短期也難以體現(xiàn)，企業(yè)對實(shí)際產(chǎn)生的環(huán)境效益干脆避而不談。環(huán)境會(huì)計(jì)披露的弊端導(dǎo)致了資源配置的不合理，甚至有可能導(dǎo)致環(huán)境惡化。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏預(yù)測性

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性規(guī)定會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有預(yù)測價(jià)值以便信息使用者更好的分析預(yù)測企業(yè)的未來經(jīng)營狀況和效益。企業(yè)分析財(cái)務(wù)信息的目的是為了實(shí)現(xiàn)未來對企業(yè)更好的管理，為未來的決策提供參考，同樣地，環(huán)境會(huì)計(jì)信息也應(yīng)當(dāng)有預(yù)測的功能。而現(xiàn)在中國環(huán)境會(huì)計(jì)披露的信息大多是較“原始”數(shù)據(jù)，例如環(huán)境修復(fù)費(fèi)，排污費(fèi)等進(jìn)行簡單羅列，而對后期可能產(chǎn)生的效益是卻沒有相應(yīng)的指標(biāo)進(jìn)行列示。因此信息無法為企業(yè)后期的環(huán)境決策提供參考，企業(yè)也無法根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)信息完善目前的環(huán)境策略以提高環(huán)境效益，無法以相對少的投入獲得更大的環(huán)境效益，缺乏實(shí)踐意義。

四、總結(jié)

企業(yè)無法脫離環(huán)境而存在，從宏觀的角度來看，整體環(huán)境的惡化影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，而良好的環(huán)境對企業(yè)而言也能產(chǎn)生更多的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)科學(xué)合理經(jīng)營管理能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，同樣地，在企業(yè)運(yùn)營的同時(shí)兼顧環(huán)境管理同樣也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益。環(huán)境會(huì)計(jì)核算的最終目的是使得企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境發(fā)展達(dá)到和諧共存與相對平衡狀態(tài)，更符合現(xiàn)代的可持續(xù)發(fā)展理念。環(huán)境會(huì)計(jì)的施行在中國是困難重重。企業(yè)受到監(jiān)管的前提是信息披露，沒有完善的信息披露法規(guī)和準(zhǔn)則，監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)的施行情況就無從談起。本文探討了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論合理性以及中國環(huán)境會(huì)計(jì)披露的問題，目的是呼吁普遍適用的環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)的出臺。

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