基于醫(yī)藥制造業(yè)的增值稅納稅籌劃問題、風險及對策研究

陳美旭

【摘? 要】自2016年國務(wù)院頒布《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》以來，我國醫(yī)藥制造業(yè)順應(yīng)全球產(chǎn)業(yè)鏈的完善，對國民經(jīng)濟的發(fā)展起著決定性的作用。各企業(yè)致力于在多學(xué)科綜合領(lǐng)域、進行高新技術(shù)研發(fā)，打造供銷一體化銷售網(wǎng)絡(luò)，并實現(xiàn)中國醫(yī)藥制造業(yè)整體戰(zhàn)略布局的整體優(yōu)化發(fā)展戰(zhàn)略，以確保醫(yī)藥制造業(yè)的持續(xù)創(chuàng)新和利潤增長。但是，醫(yī)藥品制造業(yè)作為技術(shù)集約型行業(yè)，由于強烈的壟斷性和不均衡的競爭狀況，該行業(yè)的增值稅的負率明顯高于其他行業(yè)。在稅制改革下，如何利用政府的增值稅稅收優(yōu)惠政策，制定合理的增值稅稅收繳納計劃吸引了企業(yè)經(jīng)營者的關(guān)注。因此，本文通過閱讀大量國內(nèi)外相關(guān)文獻，以九州通醫(yī)藥集團為例，分析了稅制改革下增值稅稅收籌劃過程中遇到的問題，并全面描述了我國醫(yī)藥制造業(yè)的現(xiàn)狀，從而總結(jié)并提出在增值稅稅收籌劃過程中，可以基于提供企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)兩大主體的稅收遵從意識，規(guī)避增值稅納稅過程涉及的風險。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)藥制造;增值稅納稅籌劃;涉稅風險;稅收遵從意識

引言

如今，隨著醫(yī)療市場化改革的不斷深入和行業(yè)市場規(guī)模的不斷擴大，國務(wù)院、衛(wèi)生計生委、發(fā)改委等部門密集出臺了與醫(yī)藥制造行業(yè)有關(guān)的各項法律法規(guī)，由此導(dǎo)致我國醫(yī)藥行業(yè)生產(chǎn)體系逐漸呈現(xiàn)出向多學(xué)科領(lǐng)域延伸并融合的高科技研發(fā)服務(wù)體系。數(shù)據(jù)顯示，到2017年底，我國制藥業(yè)的經(jīng)營收入為24.1029億元，比2016年增長18.20%。其中，輝瑞制藥等醫(yī)藥制造業(yè)龍頭企業(yè)用于高新技術(shù)新藥研發(fā)的費用高達7678.0美元。同時，在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和疫情嚴峻的形勢下，與面臨降價和競爭壓力的其他傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)相比，主營業(yè)務(wù)收入同比增速加快，醫(yī)藥制造業(yè)總利潤等方面高于規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均增長點，市場發(fā)展前景十分可觀。

然而，在資本市場藥品銷售結(jié)構(gòu)的重構(gòu)下，增值稅對我國醫(yī)藥制造企業(yè)利潤的負面影響逐漸顯現(xiàn)。例如，根據(jù)《2016中國稅收年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》，中國醫(yī)藥制造業(yè)的主要稅種與國家稅法規(guī)定的主要稅種一致，[1]主要是增值稅，占稅收總額的62.13%，而我國制造業(yè)的平均增值稅負擔率僅為1.26%。然而，制藥部門的增值稅高達2.48%，比制造業(yè)的平均水平高出1.22%。在這種高增值稅率的影響下，醫(yī)藥制造業(yè)普遍出現(xiàn)了高增值稅率、低扣除的現(xiàn)象。2019年最新增值稅稅率改革政策出臺前，部分醫(yī)藥制造企業(yè)大多按17%的稅率計算增值稅，導(dǎo)致增值稅稅負較高。因此，如何在我國法律政策允許的范圍內(nèi)合理識別高稅負對增值稅的影響，從而進一步采取增值稅稅收籌劃的方法，幫助企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化具有積極的作用。

1.文獻綜述

1.1增值稅稅收風險的理論研究

醫(yī)藥制造業(yè)生產(chǎn)過程信息化、創(chuàng)新化、標準化的推進和轉(zhuǎn)變，離不開供銷一體化的完善流通過程。增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅在征收過程中，對企業(yè)生產(chǎn)、流通和勞務(wù)的利潤和發(fā)展有著重要的影響。許多國內(nèi)外知名學(xué)者為增值稅流通過程中稅務(wù)風險理論研究做出了杰出貢獻。例如，根據(jù)Michael Carmody（2003年）的說法，“企業(yè)日常經(jīng)營中存在兩種主要的稅務(wù)風險。內(nèi)部因素主要是由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和控制的不完善，但主要是受稅收政策更新、經(jīng)濟環(huán)境不斷變化等外部因素的影響。正是由于內(nèi)外部因素的影響，企業(yè)才具有稅收風險和不確定性。白巖峰（2007）認為，“由于視角不同，對稅收風險和稅收風險的定義也不同。企業(yè)稅收風險的形成是由于國家稅收政策的不斷變化和納稅人經(jīng)營行為的不當多付或少付所致。

1.2經(jīng)濟方法在稅收風險監(jiān)控中的應(yīng)用

國外學(xué)者Etzioni（1986）只從經(jīng)濟學(xué)的角度研究了納稅人的納稅遵從行為，認為這些結(jié)果不能完全解釋納稅人的納稅行為;同時，中國學(xué)者伍維佳（2015）認為，近年來，醫(yī)藥制造業(yè)步入了發(fā)展的快車道。與其他行業(yè)相比，它的經(jīng)營更為復(fù)雜，使得企業(yè)在經(jīng)營和稅收方面存在諸多問題。稅務(wù)機關(guān)要從評估、征管等多方面加強監(jiān)管，提高稅收征管的監(jiān)控能力。

國內(nèi)外學(xué)者在理論層面上對醫(yī)藥制造業(yè)增值稅風險及其控制有很多研究結(jié)論。但與生產(chǎn)經(jīng)營過程中增值稅稅收籌劃存在的問題相比，風險研究和對策研究還相對較少。針對目前醫(yī)藥制造業(yè)增值稅稅率偏高的現(xiàn)狀，說明我國醫(yī)藥制造業(yè)合理實施增值稅稅收籌劃仍有較大的規(guī)劃空間和重要意義，特別是2019年新稅制改革后，造成了產(chǎn)出稅與進項稅稅率差異過大的風險影響。因此，本文試圖采用客觀、公正、科學(xué)的方法，在公開信息的基礎(chǔ)上，合理分析醫(yī)藥制造業(yè)的特點和納稅籌劃過程中的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計可能帶來的問題和風險。結(jié)合當前增值稅改革的相關(guān)法律政策，以九州通藥業(yè)集團為例，從企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)兩個主體出發(fā)，提出了通過提高納稅遵從意識來規(guī)避稅收風險的措施和方法。旨在實現(xiàn)醫(yī)藥制造業(yè)高質(zhì)量的研發(fā)和生產(chǎn)，實現(xiàn)利潤最大化，促進國家稅收政策的制定和完善。

2.醫(yī)藥制造企業(yè)涉稅問題

2.1監(jiān)管體系未能充分關(guān)注復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，導(dǎo)致增值稅流失

由于周期長、投資高、風險大的特點，我國醫(yī)藥制造業(yè)對增值稅的征收過程產(chǎn)生了很大的影響。具體表現(xiàn)為整個行業(yè)的供銷環(huán)節(jié)比較復(fù)雜，涉及企業(yè)范圍廣。相關(guān)企業(yè)一般分為三個不可或缺的部分，分別位于供應(yīng)鏈、產(chǎn)銷鏈中與產(chǎn)品需求方直接相關(guān)的上游原材料企業(yè)、中游生產(chǎn)企業(yè)和流通企業(yè)。增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，貫穿于商品的生產(chǎn)、流通和銷售的全過程，受征管技術(shù)壁壘高、缺乏專業(yè)技術(shù)人員等內(nèi)在因素制約，使我國的增值稅稅收監(jiān)管體系不能時刻關(guān)注和警醒整個多層次疊加的流通模式。

主要風險如下：自“營改增”以來，大量醫(yī)藥制造企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，即部分輔助生產(chǎn)企業(yè)代理人通過具有發(fā)票開具資格的企業(yè)銷售，導(dǎo)致多個中間商收費的倒票行為，導(dǎo)致生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品成本虛增，進一步導(dǎo)致可抵扣增值稅隨著企業(yè)生產(chǎn)總成本的過快增長而增加，這就導(dǎo)致了增值稅稅收風險的巨大損失。根據(jù)國家披露的重大違法所得稅企業(yè)數(shù)據(jù)，2018年7月至8月，某生物科技有限公司一個月內(nèi)虛開增值稅專用發(fā)票1283張，避稅金額27.973萬美元。

2.2增值稅稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計失衡，末端環(huán)節(jié)稅收待遇受人為干擾

2019年兩會以來，我國制造業(yè)現(xiàn)行稅率由16%降至13%，無疑大大減輕了醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)及其流通環(huán)節(jié)的增值稅納稅負擔。那么在2018年之前，其17%的稅率對醫(yī)藥制造企業(yè)來說無疑是一個沉重的負擔，使得許多醫(yī)藥制造企業(yè)不僅要承擔巨大的研發(fā)成本，而且其生產(chǎn)的實際利潤也被各種中間商利用并克扣。因此，整個行業(yè)的稅收結(jié)構(gòu)設(shè)計逐漸失衡，許多制造業(yè)都在尋找銷售環(huán)節(jié)平衡失靈的空位。比如，在藥品轉(zhuǎn)入最終銷售環(huán)節(jié)時，一些以保健品為主的醫(yī)藥企業(yè)將自己的產(chǎn)品用于職工福利、贈送禮品等，但采取人工手段，不視為銷售，開具增值稅專用發(fā)票，使收入的確認不能遵循實質(zhì)重于形式的原則，從而產(chǎn)生增值稅避稅和稅收風險。

3.醫(yī)藥制造業(yè)增值稅籌劃案例分析——以九州通醫(yī)藥集團為例

3.1九州通醫(yī)藥集團概況

九州通醫(yī)藥集團有限公司是一家以批發(fā)、零售連鎖、藥品生產(chǎn)、保健品等產(chǎn)品、藥品生產(chǎn)研發(fā)及相關(guān)增值服務(wù)為核心業(yè)務(wù)的大型企業(yè)集團。[2]1999年成立于武漢，借助現(xiàn)代科技和服務(wù)理念，通過努力降低藥品價格、規(guī)范藥品市場環(huán)境、保障人民群眾用藥安全等，連續(xù)多年在中國醫(yī)藥商業(yè)企業(yè)排名中占據(jù)第四位。截至2017年，集團實現(xiàn)銷售收入7394289萬元，凈利潤147292萬元。

3.2合理的增值稅納稅籌劃

（1）合理的銷項稅納稅籌劃：①靈活運用國家規(guī)定的增值稅優(yōu)惠政策。目前，九州通醫(yī)藥作為一家多元化發(fā)展的公司，其主營業(yè)務(wù)大致可分為醫(yī)藥和中成藥等中草藥，中草藥片;其中，西藥和中藥的銷售額占83%。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營企業(yè)銷售生物制品增值稅問題的公告》，在取得《藥品經(jīng)營許可證》的前提下，屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營企業(yè)可以選擇簡易辦法按3%的稅率繳納增值稅。因此，本集團按照政府法律法規(guī)的要求，將九州通醫(yī)藥集團所涉及的生物制品等藥品和醫(yī)療器械進行分類銷售，從而在稅改后，節(jié)省約10%的增值稅稅率差額，實現(xiàn)合理的增值稅節(jié)稅。

②準確識別和計算各增值稅稅率項目。由于公司包括與生產(chǎn)、物流、運輸、銷售等相關(guān)的增值服務(wù)，在供應(yīng)鏈的各個環(huán)節(jié)也有不同的增值稅率。如該公司在將產(chǎn)品運輸?shù)礁鞣咒N商過程中，涉及到的運輸服務(wù)采取9%增值稅率;公司藥品及相關(guān)服務(wù)的出口和跨境銷售，采用0%的銷項稅率。因此，九州通醫(yī)藥集團在增值稅稅收籌劃過程中，聘請專業(yè)的增值稅稅收籌劃技術(shù)人員，對整個生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及的不同稅率的項目進行明確認定，并分別計算繳納的增值稅，具有十分重要的意義。

③合理利用折扣銷售。九州通醫(yī)藥集團大多采用現(xiàn)金折扣和銷售積分來吸引客戶和繳納增值稅。但事實上，打折銷售的方式更利于節(jié)稅，因為在藥品銷售過程中，打折銷售銷售額可以直接從銷售收入中扣除，這降低了一小部分企業(yè)的銷售收入，但經(jīng)過實際積累后，銷項稅的降低幅度相對較大。

（2）進項稅的合理納稅籌劃;①生產(chǎn)者納稅人身份的選擇。在選擇身份時，納稅人可以選擇增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，但在決策過程中，必須就身份的選擇作出決定，并找到適當?shù)脑鲋刀惗愂掌胶?。稅負平衡點是企業(yè)在不同情況下稅負達到同一水平的臨界值。由于該公司在進行藥品生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的過程中，涉及到稅率不同的物流運輸、生活服務(wù)、加工、修理修配勞務(wù)等多個稅目，因此需要根據(jù)九州通醫(yī)藥集體當年的財務(wù)數(shù)據(jù)，合理區(qū)分各納稅項目，并將計算所得增值率與稅負平衡點進行比較，科學(xué)選擇納稅人身份。比如，如果計算出的增值率大于稅收平衡點，企業(yè)可以選擇小規(guī)模納稅人進行稅前籌劃，在不違反法律法規(guī)的情況下節(jié)省更多的稅額，但仍需要考慮企業(yè)的各種因素，并分析具體問題。

②原材料收購對象的選擇。九州通醫(yī)藥集團旗下的“金貴德濟堂”，“九州仙草”等特色產(chǎn)品銷售甚好，其產(chǎn)品大多包含許多涉及農(nóng)產(chǎn)品的原材料。在中國，一般增值稅納稅人為生產(chǎn)或委托加工13%稅率的貨物而購買的農(nóng)產(chǎn)品，按10%的扣除率計算進項稅額。因此，九州通醫(yī)藥集團應(yīng)直接購入農(nóng)產(chǎn)品，而非經(jīng)過簡單加工后的農(nóng)產(chǎn)品，這樣不僅能夠符合政府法律法規(guī)增值稅優(yōu)惠政策，同時還可以直接和農(nóng)民或當?shù)剞r(nóng)業(yè)合作社達成長期合作，防止出現(xiàn)人為舞弊，層層經(jīng)銷商利潤克扣等風險，以實現(xiàn)產(chǎn)成品原材料的質(zhì)量的充分保障，并對企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略產(chǎn)生積極影響。

4.提高醫(yī)藥制造業(yè)稅收遵從意識的對策

4.1稅收遵從理論

稅收遵從可以概括為納稅人同意并遵守政府的稅收政策，并根據(jù)公民的獨立意識履行相應(yīng)的稅收義務(wù)。

4.2稅務(wù)機關(guān)提高稅收遵從意識的對策

（1）利用互聯(lián)網(wǎng)平臺促進醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)升級，加強增值稅稅收風險監(jiān)測控制。稅務(wù)機關(guān)要充分利用稅收大數(shù)據(jù)，將“金稅三期”與增值稅發(fā)票系統(tǒng)等技術(shù)相結(jié)合，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)源頭加強對涉稅業(yè)務(wù)流程進行風險監(jiān)控，有效防范人為干預(yù)帶來的欺詐風險，從而規(guī)避增值稅稅收風險，促進醫(yī)藥制造產(chǎn)業(yè)的升級?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用于稅收風險監(jiān)控具體可呈現(xiàn)在：九州通醫(yī)藥集團可以及時利用公司內(nèi)部完善的網(wǎng)絡(luò)平臺資源，定期監(jiān)管的內(nèi)部基礎(chǔ)財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，及時完成高效的數(shù)據(jù)收集、匯總與分析;實時跟蹤納稅人增值稅涉稅業(yè)務(wù)，防止滯后嚴重影響企業(yè)增值稅納稅信息和信用評價結(jié)果;實行不定期增值稅納稅記錄和相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)核查，特別是對藥品生產(chǎn)輔助企業(yè)內(nèi)部購藥記錄草案和報銷范圍進行監(jiān)控，防止企業(yè)在銷售過程結(jié)束時虛開增值稅專用發(fā)票逃避納稅?？偟膩碚f，嚴格的增值稅風險監(jiān)控是提高納稅人納稅遵從意識的必由之路。

（2）完善增值稅制度，實行分級獎懲措施。目前，我國稅收征管法所涉及的稅收處罰制度比較完善，其規(guī)定涉及納稅人未建立和保管代扣代繳、代收代繳、偽造、變造、隱匿等方面的帳簿。但相對而言，我國的激勵制度相對欠缺，激勵政策應(yīng)與稅率優(yōu)惠政策有所不同。要對企業(yè)過去的信用評級進行評估，隨時監(jiān)測未來的納稅情況，制定合理的稅收激勵制度，確保公平公正，獎懲有序，使納稅人能夠履行國家政策，積極履行納稅義務(wù)，提高他們的守法意識。

4.3企業(yè)提高稅收遵從意識的對策

（1）建立健全增值稅發(fā)票風險管理制度，增強納稅合規(guī)意識。實行兩票制以來，經(jīng)查閱國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，從2019年10月至今，根據(jù)各地“重大稅收違法案件公告欄”上傳的數(shù)據(jù)，醫(yī)藥企業(yè)涉稅違法案件已超過100起，而案件所需繳納的最高稅額已達2.9億元，特別是出現(xiàn)了虛開發(fā)票的現(xiàn)象。

因此，迫切需要企業(yè)建立完善的發(fā)票風險管理體系，提高企業(yè)員工的納稅遵從意識。具體方法包括：完善涉稅信息庫的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，及時掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況、經(jīng)營利潤和涉稅活動，積極核實和錄入增值稅相關(guān)發(fā)票等報銷資料，為保證與上下游企業(yè)和產(chǎn)品需求方的交易真實有效，發(fā)票數(shù)量和數(shù)據(jù)正確無誤;對參與增值稅風險管理體系的人員，應(yīng)及時進行專業(yè)培訓(xùn)，考慮采取先學(xué)習、先培訓(xùn)、后討論、后交流的開放式、研討式學(xué)習方式，提高其面對市場動蕩的專業(yè)素質(zhì)和應(yīng)對能力;強化激勵機制，精心培養(yǎng)和鞏固內(nèi)部人才，引進增值稅稅務(wù)專家，提高財務(wù)部門的風險應(yīng)對能力，規(guī)避業(yè)務(wù)過程中的稅務(wù)風險。

（2）與稅務(wù)機關(guān)做好溝通，加強增值稅風險防范。在行政程序中，醫(yī)藥制造業(yè)應(yīng)高度重視增值稅稅務(wù)稽查的重點和方法，積極配合稅務(wù)機關(guān)的檢查，實現(xiàn)良好的溝通，為防范“稅收風險”打下堅實的基礎(chǔ)。比如在增值稅方面，要合理評估市場情況，擴大進項發(fā)票的取得范圍，及時檢查兩張發(fā)票的存在性和完整性，選擇存貨、固定資產(chǎn)等最優(yōu)定價方法。例如，當醫(yī)藥行業(yè)原材料價格持續(xù)上漲時，先進先出法可以降低期末存貨成本，增加當期銷售商品成本，降低企業(yè)繳納增值稅的稅基;根據(jù)最新的法律法規(guī)，掌握各項有效的優(yōu)惠政策，有效降低公司成本。具體來說，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)購買的環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，可從應(yīng)納稅的增值稅中抵扣設(shè)備投資的10%，實現(xiàn)合理納稅，規(guī)避風險。

5.結(jié)論

通過對稅制改革下增值稅稅收籌劃中遇到的問題和行業(yè)風險的多維度分析，以九州通藥業(yè)集團為例，明確提出在增值稅稅收籌劃過程中，我們可以立足于企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)兩大主體，通過提高稅收遵從意識來規(guī)避稅收風險。

各級稅務(wù)機關(guān)要加強對本企業(yè)內(nèi)部增值稅納稅方式的監(jiān)管，嚴格控制企業(yè)增值稅納稅過程，禁止企業(yè)虛開增值稅發(fā)票、非法轉(zhuǎn)讓相關(guān)無形資產(chǎn)使用權(quán)等偷稅漏稅行為。在此基礎(chǔ)上，要考慮完善稅收管理激勵制度，規(guī)范稅收過程檢查，做到獎懲有序、公平合理，從政府機構(gòu)源頭上，確保增值稅稅收風險最小化。

通過建立和完善發(fā)票風險管理制度，提高納稅遵從意識，從生產(chǎn)源頭上規(guī)避增值稅涉及的風險，自覺提高增值稅合理納稅籌劃和納稅遵從意識;企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)可以建立產(chǎn)業(yè)鏈樞紐，實現(xiàn)積極有效的溝通，加強稅收風險防范，及時了解政府最新稅收優(yōu)惠政策，簡化增值稅合理納稅渠道，從而滿足企業(yè)生產(chǎn)、銷售的成本效益原則，實現(xiàn)利潤最大化。

參考文獻

[1]曾慧. 我國中部區(qū)域宏觀稅負研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2010.

[2]楊天. F中醫(yī)藥公司的稅務(wù)風險管理研究[D].西北師范大學(xué)，2018.

[3]陳娜.深化增值稅改革問與答[J].農(nóng)村財務(wù)會計，2019（04）：40-42.

[4]王清. NC醫(yī)藥物流有限公司發(fā)展戰(zhàn)略研究[D].江西財經(jīng)大學(xué)，2019.

[5]李茜，熊杰，黃晗.企業(yè)社會責任缺失對財務(wù)績效的影響研究[J].管理學(xué)報，2018，15（02）：255-261.

[6]姚明皓. 吳江市國稅局納稅服務(wù)創(chuàng)新實踐案例研究[D].電子科技大學(xué)，2012.