淺談我國新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接問題

摘? 要：2017年10月24日我國財(cái)政部刊發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，規(guī)定該制度將于2019年1月1日起全面實(shí)施，這是我國政府會(huì)計(jì)制度的一大轉(zhuǎn)折。目前仍有許多行政事業(yè)單位未完成新舊制度的銜接工作，本文分析了新政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新之處，具體講述了新舊制度銜接工作中的難點(diǎn)，最后針對新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接問題對今后的工作提出了具體應(yīng)對措施，希望對相關(guān)單位提供借鑒。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);新舊制度;銜接問題

一、新政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新之處

（一）總體層面的創(chuàng)新之處

新政府會(huì)計(jì)制度整合了行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。新政府會(huì)計(jì)制度對單位會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了更進(jìn)一步的約束，就此明確單位會(huì)計(jì)要素包含了預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素兩種。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，用“費(fèi)用”要素替換了“支出”要素;在預(yù)算會(huì)計(jì)要素方面，要求各單位核算預(yù)算收入、預(yù)算結(jié)余以及預(yù)算支出的具體執(zhí)行情況。

完善了報(bào)表體系及結(jié)構(gòu)。新政府會(huì)計(jì)制度明確了單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表將圍繞著權(quán)責(zé)發(fā)生制開展，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表包括：會(huì)計(jì)報(bào)表、附注。其中會(huì)計(jì)報(bào)表還囊括了：現(xiàn)金流量表、收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表。單位可依照自身具體運(yùn)營情況決定本單位是否制作現(xiàn)金流量表;預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)具備財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表以及預(yù)算收入支出表。新政府會(huì)計(jì)制度還優(yōu)化了核算內(nèi)容及報(bào)表結(jié)構(gòu)，細(xì)化了報(bào)表附注的應(yīng)披露內(nèi)容，對會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說明提供了可參考的披露格式。

改進(jìn)了“平行記賬”核算方法。對歸屬于預(yù)算管理工作的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算同時(shí)進(jìn)行;除此外對于別的業(yè)務(wù)范圍，則只是開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及預(yù)算會(huì)計(jì)既相互分離又連貫互通，同時(shí)也清晰的反映各部門的財(cái)務(wù)信息以及預(yù)算的執(zhí)行信息。

（二）具體項(xiàng)目的創(chuàng)新之處

詳細(xì)核算跨期攤配費(fèi)用。行政事業(yè)單位對跨期攤配費(fèi)用開展精細(xì)化核算：一是新政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了 “待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。二是設(shè)置了“長期待攤費(fèi)用”這一會(huì)計(jì)科目，比如經(jīng)營租賃的形式租入的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的改良支出等。三是設(shè)置了“預(yù)計(jì)負(fù)債”這一會(huì)計(jì)科目。新制度下，各單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用，降低了資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本費(fèi)用核算更加準(zhǔn)確。

新政府會(huì)計(jì)制度增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”這一賬戶，在核算事業(yè)單位的應(yīng)收賬款的價(jià)值時(shí)，采用備抵法。即事業(yè)單位對于業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，債權(quán)收回后將按規(guī)定方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不再上繳財(cái)政。事業(yè)單位應(yīng)收賬款產(chǎn)生壞賬時(shí)，先沖回“壞賬準(zhǔn)備”這一科目，年末再調(diào)整“壞賬準(zhǔn)備”賬戶和“其他費(fèi)用”賬戶。

針對政府會(huì)計(jì)部門資產(chǎn)項(xiàng)目多種多樣的特質(zhì)，新政府會(huì)計(jì)制度依據(jù)不同的管理需要和用途，對長期資產(chǎn)實(shí)行總分類核算。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)需求計(jì)提折舊和攤銷。同時(shí)為了更好地反映長期資產(chǎn)的初始規(guī)模和賬面價(jià)值，設(shè)置了長期資產(chǎn)及其調(diào)整科目，例如“固定資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、 “公共基礎(chǔ)設(shè)施”與“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”等，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

為了能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獲取費(fèi)用信息的真實(shí)需求，新政府會(huì)計(jì)制度還增設(shè)了費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目，例如“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用” “上繳上級(jí)費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用” “對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”等。為了能夠更加準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)科目的內(nèi)涵，還優(yōu)化了一些凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。

新政府會(huì)計(jì)制度在結(jié)合和吸收了相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，取消了基建會(huì)計(jì)，將基建項(xiàng)目放入事業(yè)單位核算項(xiàng)目上，不再專門核算。簡化了基建項(xiàng)目的核算，使單位會(huì)計(jì)信息更具完整性。

新政府會(huì)計(jì)制度為了能夠方便資金的預(yù)算管理，符合預(yù)算會(huì)計(jì)核算特別需求，增設(shè)了“資金結(jié)存”這一會(huì)計(jì)賬戶，用于核算納入部門預(yù)算管理的資金變動(dòng)情況，將行政事業(yè)單位納入預(yù)算管理的資金流量統(tǒng)一作為“資金結(jié)存”科目核算。其包含了“財(cái)政應(yīng)返還額度”“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”等3個(gè)明細(xì)科目。

二、新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接

要把握好新《政府會(huì)計(jì)制度》，降低新制度的執(zhí)行難度，那么我們就必須要做好新舊制度銜接工作。盡管各類行業(yè)事業(yè)單位的新規(guī)范中指明其各項(xiàng)細(xì)節(jié)均存在著各項(xiàng)差異，但其總體思路及其各項(xiàng)程序皆是相同的。

而做好新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接工作的關(guān)鍵點(diǎn)之一就在于理解附表一（即事業(yè)單位原會(huì)計(jì)科目明細(xì)表一）和附表二（即事業(yè)單位原會(huì)計(jì)科目明細(xì)表二）的作用。其中，附表一部分是針對做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)這三類科目的新舊銜接工作的，附表二則是針對預(yù)算會(huì)計(jì)部分預(yù)算結(jié)余類科目的銜接工作。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分銜接

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分的銜接工作相對簡單，新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接工作被劃分成三步：首先是把原有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目余額轉(zhuǎn)入新賬相應(yīng)的科目。即原賬中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)科目根據(jù)附表一重分類到新賬中，其中原賬中的凈資產(chǎn)重分類到凈資產(chǎn)及預(yù)算結(jié)余兩個(gè)科目。而且這一重分類的工作并非簡單的一對一分類，除了一一對應(yīng)，還出現(xiàn)了“多對一關(guān)系”和“一對多關(guān)系”這兩種更為復(fù)雜的情況。 “多對一關(guān)系”中比如將原賬中的“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”兩個(gè)科目合并成了新賬中的“應(yīng)繳財(cái)政款”一個(gè)科目，具體工作是需將原賬的兩個(gè)科目余額相加形成新賬的科目余額。較為復(fù)雜的是 “一對多關(guān)系”，例如在新賬中“在建工程”科目就有可能被重分類為“在建工程”“工程物資”“預(yù)付賬款”這三個(gè)科目。那么要做好 “一對多關(guān)系”的銜接工作，就要首先完成好附表一中會(huì)計(jì)科目明細(xì)分類工作。下面將舉例說明：

例：2018年年末某單位“在建工程”科目余額為1000萬元，其中有600萬元?jiǎng)澐值健霸诮üこ獭笨颇浚?00萬元?dú)w屬于“預(yù)付工程款、預(yù)付備料款”科目，其余的100萬元?dú)w屬于“工程物資”科目。因此，該單位在具體的銜接工作中就要將原賬“在建工程”科目余額的1000萬元重分類為新賬的“在建工程”科目600萬元，“工程物資”科目100萬元，“預(yù)付賬款”科目300萬元。

完成了原賬與新賬科目的重分類，接下來是“將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目” 即將未入賬的受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債登記到新賬科目中來。接著是第三步“調(diào)整”即“對相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整”。一般事業(yè)單位主要涉及到六項(xiàng)調(diào)整，包括：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額、確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息、補(bǔ)提折舊、補(bǔ)提攤銷、確認(rèn)長期借款期末應(yīng)付利息等。而對一般事業(yè)單位而言，又主要設(shè)計(jì)補(bǔ)提折舊/攤銷。會(huì)計(jì)處理時(shí)借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊/無心資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。

完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分新舊制度銜接工作基本完成后，就可以進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)部分新舊制度的銜接工作了。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)部分銜接

預(yù)算會(huì)計(jì)部分預(yù)算結(jié)余類科目有7個(gè)涉及新舊銜接問題。新賬預(yù)算結(jié)余與原賬凈資產(chǎn)對應(yīng)關(guān)系為：新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目對應(yīng)原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目、 新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”科目對應(yīng)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目、新賬 “非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目對應(yīng)原賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目、 新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目對應(yīng)原賬“事業(yè)基金”科目、 新賬“專用結(jié)余”科目對應(yīng)原賬“專用基金（非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配形成部分）”、 新賬“經(jīng)營結(jié)余”科目對應(yīng)原賬“經(jīng)營結(jié)余”科目、而新賬“資金結(jié)存（借方）”科目是上述原賬科目的合計(jì)。完成重分類科目后需要根據(jù)附表二對三項(xiàng)（“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”）預(yù)算結(jié)余類科目余額進(jìn)行調(diào)整。由于新賬由原賬修正的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為按照完全的收付實(shí)現(xiàn)制核算預(yù)算收支，因此在原賬凈資產(chǎn)科目余額轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算結(jié)余科目余額后需要調(diào)整。

例：2018年某事業(yè)單位的存貨年初余額是0。6月18日該單位購買并驗(yàn)收入庫一批材料，價(jià)值8000元。該筆款項(xiàng)是以財(cái)政授權(quán)支付方式支付的;共產(chǎn)生了運(yùn)雜費(fèi)800元，用銀行存款支付。7月11日領(lǐng)用了一批價(jià)值為5600元材料（無其他與存貨相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)事項(xiàng)）。因此，該事業(yè)單位2018年年末的存貨應(yīng)為借方余額3200元。

新舊賬務(wù)處理對比：

原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》核算方法（修正的收付實(shí)現(xiàn)制）：確認(rèn)支出5600元。

6月18日購入時(shí)：借：存貨? ? 8800元

貸：零余額賬戶用款額度? ?8000元

銀行存款? ? ? ? ? 800元

7月11日領(lǐng)用存貨時(shí)：借：事業(yè)支出? ? 5600元

貸：存貨? ? ? ? 5600元

《新政府會(huì)計(jì)制度》核算方法（分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分）：

預(yù)算會(huì)計(jì)（收付實(shí)現(xiàn)制）：確認(rèn)預(yù)算支出8800元。

6月18日購入存貨時(shí)：借：事業(yè)支出 8800元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度? 8000元

資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? ? ? ? ?800元

7月11日領(lǐng)用存貨時(shí)不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：確認(rèn)費(fèi)用5600元。

6月18日購入存貨時(shí)：借：庫存物品? ? 8800元

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? 8000元

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?800元

7月11日領(lǐng)用存貨時(shí)：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用? 5600元

貸：庫存物品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5600元

三、新舊政府會(huì)計(jì)制度銜接的應(yīng)對措施

（一）識(shí)別新舊政府會(huì)計(jì)制度的差異

相比于舊政府會(huì)計(jì)制度，增加了十八項(xiàng)新的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，主要集中在資產(chǎn)及負(fù)債類項(xiàng)目，這一變化可以說是比較巨大的，在很大程度上對新政府會(huì)計(jì)制度的施行來說是一大障礙。所以政府財(cái)政部門應(yīng)及時(shí)開展相應(yīng)培訓(xùn)，而且需要著重對新舊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行比對，并將其作為一項(xiàng)重要的培訓(xùn)內(nèi)容，使會(huì)計(jì)人員疏通新舊制度間的差異，才能更好地推行新制度。在此基礎(chǔ)上，可以采取先培養(yǎng)一批能夠熟悉新政府會(huì)計(jì)制度的人才，下放到各級(jí)單位進(jìn)行指導(dǎo)，這樣既能夠減少新政府會(huì)計(jì)制度下的工作疏漏，提高新制度會(huì)計(jì)工作的效率，也可培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員對新制度的自信心。

（二）平衡預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支

在以前的政府會(huì)計(jì)工作中，我們一般將現(xiàn)金支出的費(fèi)用算作預(yù)算支出，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中的固定資產(chǎn)折扣費(fèi)用卻不在預(yù)算支出之列。所以政府在開展新制度的學(xué)習(xí)中，要由熟練掌握技巧的工作人員帶領(lǐng)內(nèi)部的工作人員進(jìn)行預(yù)算收支與財(cái)務(wù)收支之間運(yùn)算關(guān)系的學(xué)習(xí)，從而幫助會(huì)計(jì)部門平衡好預(yù)算收支工作與實(shí)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支工作之間的關(guān)系。

（三）將新制度與實(shí)際工作結(jié)合起來

新舊制度的銜接工作還應(yīng)注意，不能只停留在對新制度的研讀和熟悉上，而忽視實(shí)際工作的開展，各單位應(yīng)在熟練掌握文本的基礎(chǔ)上，在實(shí)際工作中學(xué)會(huì)逐漸運(yùn)用新政府會(huì)計(jì)制度，重視規(guī)章制度與實(shí)際工作之間的結(jié)合，避免實(shí)際工作開展時(shí)一籌莫展，無從下手。

綜上，新政府會(huì)計(jì)制度在吸取了原制度優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了創(chuàng)新，即表明新舊制度的銜接工作存在很大困難，這對很多財(cái)務(wù)工作人員來說是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，這就需要財(cái)務(wù)工作者對新舊制度有更好的把握，確保會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)信息的連續(xù)性，做好新舊政府會(huì)計(jì)的銜接工作，完成好政府會(huì)計(jì)制度改革。

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作者簡介：

趙遙遙（1995.05-）;性別：女;民族：漢;籍貫：陜西三原;學(xué)歷：碩士研究生;研究方向：成本分析與控制。