新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)的影響探析

雷飛飛

摘 要：為了使我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同，我國財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》，以下簡稱為新收入準(zhǔn)則。此次修訂的新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則合并，對(duì)建筑施工行業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生了很大的影響。本文探析了新收入準(zhǔn)則的主要變化以及這些變化給建筑施工行業(yè)的收入確認(rèn)帶來的主要影響，并對(duì)建筑施工行業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)收入準(zhǔn)則修訂帶來的影響提出建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則? 建筑施工企業(yè)? 影響及應(yīng)對(duì)

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

新收入準(zhǔn)則跟原收入準(zhǔn)則相比，變化主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：將原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》合并，將建造合同準(zhǔn)則并入新收入準(zhǔn)則，統(tǒng)一了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生了變化。原收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn);對(duì)于包含多重交易安排的合同，新收入準(zhǔn)則給出了更為明晰的會(huì)計(jì)處理方式;進(jìn)一步明確了某些特定交易或事項(xiàng)（如銷售退回交易、售后回購交易、向客戶收取合同預(yù)收款等）的收入確認(rèn)和計(jì)量。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工行業(yè)產(chǎn)生的具體影響

建筑施工行業(yè)是一個(gè)圍繞建筑的設(shè)計(jì)、施工、裝修和管理而形成的行業(yè)。該行業(yè)簽訂的建造合同具有其自身的特殊性：合同價(jià)格一般很高;項(xiàng)目建設(shè)周期一般很長，多數(shù)建造合同對(duì)應(yīng)的標(biāo)的項(xiàng)目建設(shè)周期可達(dá)數(shù)年;合同回款較慢，一般晚于建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)進(jìn)度;質(zhì)保金一般要在5年以上質(zhì)保期滿時(shí)才能收回，且在項(xiàng)目建造完成移交給客戶到質(zhì)保期滿這段時(shí)期內(nèi)，質(zhì)保金可能會(huì)因建造項(xiàng)目的問題而被扣留一部分或全部扣留，質(zhì)保金不一定能在質(zhì)保金期滿時(shí)全額收回。

鑒于建筑施工行業(yè)的特殊性，我國財(cái)政部專門制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》，作為該行業(yè)的會(huì)計(jì)核算指引文件。

為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2017年新收入準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。建筑施工行業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的主要變化如下：

（一）對(duì)合同成本的資本化要求更為嚴(yán)格

合同成本包括投標(biāo)成本和履約成本兩部分。對(duì)于投標(biāo)成本，建造合同準(zhǔn)則允許資本化的范圍更大。實(shí)務(wù)操作中，建筑施工企業(yè)一般把成為優(yōu)先競(jìng)標(biāo)方后發(fā)生的成本均做資本化處理。而在新收入準(zhǔn)則下，建造合同發(fā)生的這些投標(biāo)成本預(yù)期能夠收回時(shí)才能作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本的資本化要求更為嚴(yán)格，導(dǎo)致部分合同成本無法資本化。例如建筑施工企業(yè)成為優(yōu)先競(jìng)標(biāo)方后發(fā)生的調(diào)查費(fèi)用、標(biāo)書制作費(fèi)用等，在建造合同準(zhǔn)則下可以資本化，但在新收入準(zhǔn)則下，該成本屬于沉沒成本，不允許資本化，只能計(jì)入費(fèi)用。對(duì)于履約成本，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定與未來合同活動(dòng)相關(guān)且預(yù)計(jì)可以收回的成本可以資本化，新收入準(zhǔn)則則對(duì)可以確認(rèn)為資產(chǎn)的成本做出了具體的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則的規(guī)定更加明確，給實(shí)務(wù)核算提供了依據(jù)。

（二）改變了完工進(jìn)度的衡量方式

由于建造合同和建造項(xiàng)目的特殊性，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定建筑施工企業(yè)運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入。對(duì)于完工進(jìn)度的確認(rèn)，建造合同提供了以下三類方式：第一種是用已累計(jì)發(fā)生的成本占建造合同預(yù)計(jì)總成本的比例衡量完工進(jìn)度。實(shí)務(wù)操作中，這種方式操作較為清晰簡單，故大多數(shù)建筑施工行業(yè)均采用這種方式來確認(rèn)完工進(jìn)度。第二種方式是用已完成的工作量占建造合同總工作量的比例。由于該工作量的界定較為困難，實(shí)務(wù)中采用的企業(yè)較少。第三種方式是運(yùn)用一定方式測(cè)定的完工進(jìn)度。新收入準(zhǔn)則規(guī)定了兩種方法來衡量履約進(jìn)度，投入法和產(chǎn)出法。跟原建造合同規(guī)定的衡量完工進(jìn)度的方法相比，新收入準(zhǔn)則中的投入法和產(chǎn)出法的應(yīng)用可能會(huì)造成提前或延遲確認(rèn)收入的情況。在應(yīng)用投入法時(shí)，對(duì)于履行履約義務(wù)沒有幫助的成本需要剔除，例如廢料成本、返工成本、延期成本等。在應(yīng)用產(chǎn)出法時(shí)，所計(jì)算的工程量應(yīng)當(dāng)考慮因施工建造過程中應(yīng)用新材料技術(shù)等原因造成的前期工作量偏低等情況。若產(chǎn)出法不能真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際履約進(jìn)度，則應(yīng)該選用投入法衡量履約進(jìn)度。

（三）收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)發(fā)生了變化

在建造合同準(zhǔn)則下，收入應(yīng)該按照一段時(shí)間內(nèi)的完工進(jìn)度確認(rèn)，不存在在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入的情況。新收入準(zhǔn)則則規(guī)定了確認(rèn)收入時(shí)首先應(yīng)該明確是否符合在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的條件，若不符合，則應(yīng)確認(rèn)為在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，即在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)要求更加嚴(yán)格，會(huì)出現(xiàn)建造項(xiàng)目已經(jīng)完工但因該合同標(biāo)的控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移而不能確認(rèn)收入的情況，故可能造成建筑施工企業(yè)延遲確認(rèn)收入的影響。

（四）對(duì)收入包含的內(nèi)容作了細(xì)化

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定可變對(duì)價(jià)（如索賠款、獎(jiǎng)勵(lì)款等款項(xiàng)）在很可能流入企業(yè)時(shí)確認(rèn)為收入。新收入準(zhǔn)則將“很可能”變成了“極可能”，可變對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入的條件變嚴(yán)苛，會(huì)導(dǎo)致某些情況下延遲確認(rèn)收入或因不滿足“極可能”的條件而無法確認(rèn)收入。建造合同未考慮合同價(jià)款涉及到的重大融資的時(shí)間價(jià)值，新收入準(zhǔn)則對(duì)此給出了明確的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同期不超過一年的，不考慮重大融資成本，合同期超過一年的，需要將具有重大融資性質(zhì)的對(duì)價(jià)乘以折現(xiàn)率，作為未實(shí)現(xiàn)融資收益或費(fèi)用入賬。折現(xiàn)率的選擇可以參考跟客戶單獨(dú)簽訂的融資合同的借款利率或者根據(jù)對(duì)客戶的調(diào)查來確認(rèn)該折現(xiàn)率。

（五）合同變更處理的變化

建造合同準(zhǔn)則僅將客戶對(duì)合同內(nèi)容的調(diào)整作為合同變更，且未對(duì)合同變更的會(huì)計(jì)處理作出明確指引。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同變更的定義更加明確，并分為三種情況分別作了詳細(xì)說明。建造合同準(zhǔn)則下，索賠款和獎(jiǎng)勵(lì)款等都不屬于合同變更，在該款項(xiàng)很可能取得時(shí)即可確認(rèn)為建造合同收入。在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)索賠款和獎(jiǎng)勵(lì)款確認(rèn)為收入的要求更為嚴(yán)格，可能會(huì)導(dǎo)致收入的延遲確認(rèn)。

（六）披露和列報(bào)的變化

建造合同對(duì)披露和列報(bào)的內(nèi)容要求較為簡單，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)列報(bào)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以及其變更等信息，提高了信息披露的要求，能夠保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，更有利于信息使用者的閱讀。

三、建筑施工企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則的影響

（一）加強(qiáng)對(duì)建造合同的規(guī)范管理

新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的五步法模型對(duì)合同的要求非常高，這就要求建筑施工行業(yè)應(yīng)重新梳理企業(yè)簽訂的建造合同是否滿足收入確認(rèn)的五步法模型，合同具體條款是否有助于建筑施工企業(yè)準(zhǔn)確識(shí)別履約進(jìn)度、合同價(jià)格、可變對(duì)價(jià)、是否包含重大融資成本等。若已經(jīng)簽訂的建造合同不符合新收入準(zhǔn)則的要求，應(yīng)重新擬定合同文本，確保建造合同能夠?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)的會(huì)計(jì)核算提供真實(shí)完整準(zhǔn)確的依據(jù)。

（二）盡早籌劃，做好啟用新收入準(zhǔn)則的準(zhǔn)備

如前所述，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)對(duì)建筑施工行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，企業(yè)應(yīng)該提前籌劃，應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)帶來的影響：第一，企業(yè)應(yīng)該組建專業(yè)的團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)人員應(yīng)包括與項(xiàng)目實(shí)施相關(guān)的預(yù)算、經(jīng)營、財(cái)務(wù)等人員;第二，企業(yè)應(yīng)該通過專題講座等形式組織財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則;第三，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)該組織專項(xiàng)評(píng)估衡量該影響，減少新收入準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);第四，企業(yè)應(yīng)該對(duì)正在建造的項(xiàng)目進(jìn)行專門分析，評(píng)估實(shí)施新收入準(zhǔn)則對(duì)該類項(xiàng)目的影響并盡早提出切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)方案。

（三）規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制

新收入準(zhǔn)則看似僅對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求，實(shí)則涉及到企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)。從前期招投標(biāo)到合同訂立，從合同實(shí)施到收款，再到合同變更等細(xì)節(jié)的操作處理都會(huì)因收入準(zhǔn)則的改變而發(fā)生較大變化。建筑施工企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)建造項(xiàng)目各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)控管理，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求及時(shí)調(diào)整和優(yōu)化內(nèi)控流程。只有確保內(nèi)控的設(shè)計(jì)和執(zhí)行不存在重大缺陷，企業(yè)才能更好地應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來的影響，保證內(nèi)控流程更好地為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展服務(wù)。

四、結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施可以促進(jìn)我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 可以更好地對(duì)接國際。但是新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)建筑施工企業(yè)的影響非常大，對(duì)合同成本資本化、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、履約進(jìn)度的確認(rèn)、合同數(shù)據(jù)的披露和列報(bào)等都會(huì)產(chǎn)生較大的影響。為了減少新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)的影響， 更好地反映建筑施工行業(yè)的項(xiàng)目核算，建筑施工企業(yè)應(yīng)該采取積極有效的應(yīng)對(duì)措施。只有這樣，才能規(guī)范建筑施工企業(yè)的建造項(xiàng)目核算，促進(jìn)建筑施工企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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