無形資產(chǎn)轉讓定價相關稅制研究

賈樂天

摘要：跨國企業(yè)在進行稅收繳納時，各國基于本國的稅收管轄權對跨國企業(yè)所得進行征收，由于稅制差異，國際稅收問題也不斷暴露出來，無形資產(chǎn)轉讓定價問題尤為突出。目前，我國的無形資產(chǎn)轉讓定價稅制仍存在著諸多問題，通過本文提出的完善措施，維護我國的稅收利益。

關鍵詞：無形資產(chǎn);轉讓定價;避稅

一、無形資產(chǎn)轉讓定價的相關概念闡釋

（一）無形資產(chǎn)的定義

對于無形資產(chǎn)的定義，目前最新發(fā)布的轉讓定價指南（2017）中的表述為企業(yè)擁有或控制的以便在商業(yè)活動中使用的沒有實物形態(tài)的非金融資產(chǎn)。該表述采用的是概括的方式，隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展，無形資產(chǎn)的范圍擴大是一種必然的趨勢，避免了列舉式所帶來的局限，可以滿足無形資產(chǎn)的種類不斷增加的需要。

通常，無形資產(chǎn)被劃分為交易型無形資產(chǎn)和營銷型資產(chǎn)。交易型無形資產(chǎn)通常是在生產(chǎn)商品和提供服務的過程中產(chǎn)生的，包括：專利、知識產(chǎn)權等等;營銷型無形資產(chǎn)是在市場營運的過程中產(chǎn)生的，用于向客戶推廣或者銷售產(chǎn)品服務的無形資產(chǎn)。

（二）轉讓定價的定義

關于轉讓定價的內涵，筆者認為，轉讓定價是一個中性的概念，不應當將其單純認定為“以避稅為目的”，關聯(lián)企業(yè)之間進行不當?shù)膬炔坎倏v是轉讓定價一個非常重要的表現(xiàn)形式，但不能就此將其與轉讓定價的概念等同，轉讓定價是所有對內部交易進行定價的行為。同時，將轉讓定價直接視為“價格”也有失偏頗，轉讓定價是一個企業(yè)自身進行會計核算、內部控制的行為，是企業(yè)內的常規(guī)操作。

二、我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的現(xiàn)行規(guī)定

OECD于2015年10月5日發(fā)布BEPS項目的15項成果產(chǎn)出，其中BEPS的第8項到第10項行動計劃《確保轉讓定價結果與價值創(chuàng)造相匹配》表明了各國在轉讓定價領域達成了共識，形成了新的轉讓定價國際稅收體系。在這次稅收改革的過程中，中國以OECD合作伙伴的身份參與到了BEPS項目的討論中來，成立了專門的領導小組，共同為稅收規(guī)則的建立出謀劃策，也同時提升了發(fā)展中國家在國際稅收規(guī)則建立過程中的話語權。

隨后，我國也出臺了新的政策體系。2017年3月17日，國家稅務總局發(fā)布了關于《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱“6號公告”），此公告在無形資產(chǎn)轉讓定價方面做出了重要規(guī)制。在第30條中，提出了無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣（“DEMPEP”）的分析方法，這種方法的合理性在于能夠充分考慮到每個關聯(lián)企業(yè)在無形資產(chǎn)的形成和增值中的貢獻率。同時也明確了企業(yè)參與無形資產(chǎn)收益分配的前提條件是要對無形資產(chǎn)的價值增值作出貢獻并承擔無形資產(chǎn)帶來的風險，僅僅有無形資產(chǎn)的所有權是不夠的，這充分體現(xiàn)了收益和貢獻以及承擔的風險相匹配的原則，也是對BEPS 8-10項行動的吸納和整合。在以往的稅務實踐過程中，稅務機關通常把視角投放于企業(yè)向境外的關聯(lián)方支付所產(chǎn)生的避稅問題，而隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展程度不斷提高，出現(xiàn)了中國的公司將無形資產(chǎn)的所有權或者部分使用權轉移至海外的“避稅天堂”的現(xiàn)象，因而6號公告對該現(xiàn)象做出了規(guī)定，對無形資產(chǎn)的管理更為全面。更為重要的是，6號公告體現(xiàn)了“獨立交易”和“與經(jīng)濟利益相匹配”的原則，即企業(yè)所支付的無形資產(chǎn)的使用費用，應當與經(jīng)濟利益相匹配，否則，稅務機關可以對該部分的費用進行特別的納稅調整，這也是和BEPS的原則相一致的。

三、我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制存在的問題

（一）對無形資產(chǎn)的定義過于模糊

我國對無形資產(chǎn)的規(guī)制主要可見于《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《特別納稅調整辦法》中。其中，實施條例內列舉了專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等六種無形資產(chǎn)的類型，《特別納稅調整實施辦法》中不僅包括了如上六種，還增加了客戶名單、專有技術等等，定義相對更加寬泛。《特別納稅調整實施辦法》的效力層級低于《企業(yè)所得稅法》，其對無形資產(chǎn)的定義更加寬泛，會給稅務機關造成執(zhí)行上的不便。另外，我國法律制度對于無形資產(chǎn)轉讓定價的規(guī)制采用的是“列舉式”的方式，該種方式不能完整地展示征稅對象的種類，隨著經(jīng)濟和科技的發(fā)展，無形資產(chǎn)的內涵不斷變化，也難以滿足時代發(fā)展的要求。

這種定義的方法也給稅務實踐帶來了一定的問題。以葛蘭素案為例，英國的總公司認為其研發(fā)活動在藥物的銷售過程中是至關重要的，而作為關聯(lián)公司的美國子公司在銷售和營銷方面所作出的努力并非關鍵因素。子公司的營銷行為是否在商品的價值提升中起到關鍵性的作用、其推廣活動是否屬于無形資產(chǎn)的范疇，按照我國目前對無形資產(chǎn)的規(guī)制，是難以得出一個明確標準的。

（二）轉讓定價調整方法存在缺陷

轉讓定價的調整方法，是指跨國企業(yè)與其關聯(lián)方進行交易時用以確定價格的方法。在國家稅務總局2017年發(fā)布的6號公告中規(guī)定，轉讓定價的方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法，基本上與OECD上的規(guī)定是一致的。上述五種方法各有其適用的標準和條件，但是我國的稅法體系在方法的選擇上面的規(guī)定還不夠完整，僅表述為可以按照“合理”的方法來調整，但是執(zhí)法部門很難去把握“合理”的邊界究竟在哪里，對方法的適用不當容易產(chǎn)生逃稅以及雙重征稅的問題。

（三）對無形資產(chǎn)價值貢獻的規(guī)定不夠明確

在判斷關聯(lián)交易的一方是否可以獲得無形資產(chǎn)所帶來的利潤時，它是否是無形資產(chǎn)的法律所有權人并不直接決定結果，更重要的因素是其是否在無形資產(chǎn)的價值增值的過程中執(zhí)行了重要的職能。OECD指南中明確地表明對無形資產(chǎn)價值的提升應當獲得相應的回報，但是具體的回報數(shù)額的應當根據(jù)事實情況來進行判斷。我國的《特別納稅調整實施辦法》（征求意見稿）的第七十條將無形資產(chǎn)所有權人劃分為法律所有權人和經(jīng)濟所有權人，經(jīng)濟所有權人所能獲得的收益要綜合考慮無形資產(chǎn)形成過程中的勞務提供、成本負擔、風險承擔等相關的因素。第七十二條主張“收益的價值要與經(jīng)濟活動和貢獻的價值相匹配”，以“價值貢獻”作為利潤分配的主要參考標準。但是，如上的規(guī)定都過于籠統(tǒng)，給稅務機關和納稅人帶來了執(zhí)行上的不便，在實踐中不能更好地維護無形資產(chǎn)經(jīng)濟所有權人的權益。

（四）國際稅務情報交流不順暢

我國在稅務情報交換方面存在著一些法律問題，主要表現(xiàn)在如下方面：一是對稅收情報交換主體范圍的規(guī)定還不夠完善，沒有規(guī)定主體的范圍不受第三國居民身份的限制，只有打破了對締約國居民身份的限制，情報交換的范圍才能擴大;二是稅收情報交換所涉及到的稅種越來越多，所交換情報的數(shù)量和任務也會相應增加，而目前我國稅務機關的平臺基礎設施建設相對落后，影響了情報交換的效率。由此可以看出，情報交換的不順暢使得跨國公司避稅的可能性增加。

（五）涉稅信息匱乏

在我國無形資產(chǎn)轉讓定價的稅收實踐中暴露出的一個非常重要的問題在于我國境內公司的公開數(shù)據(jù)缺乏，導致沒有可靠的可對比對象，相關的稅務部門在運用獨立交易原則進行可比性分析時，得不到相應的數(shù)據(jù)，不得不借用發(fā)達國家的數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)適用的前提是全球的資本流動，在資本流動不是完全充分的條件下引用這些數(shù)據(jù)，很容易造成一定的偏差，從而帶來轉移定價方面的難題。尋找能夠應用的轉讓定價對象是當務之急。

四、我國無形資產(chǎn)轉讓定價稅制的完善

（一）對無形資產(chǎn)的范圍進行準確的界定

在美國的稅法中，也采取了列舉法對這一概念進行規(guī)制，但是美國作為判例法的國家，通過判例的方式彌補了列舉法帶來的不足，法官可以根據(jù)案件的具體情況對法規(guī)進行一定程度的創(chuàng)設;在德國的稅法中，采用了排除的方式，除了有形資產(chǎn)以外，都被劃入至無形資產(chǎn)的范疇。如上兩個國家對無形資產(chǎn)定義的方式相對更有利于爭議的解決。BEPS計劃中對無形資產(chǎn)的界定是對經(jīng)濟現(xiàn)實最為接軌的，我國在對無形資產(chǎn)的概念進行界定時，可以參考經(jīng)合組織的的做法，擴寬無形資產(chǎn)的范圍，在立法中突出無形資產(chǎn)的特性：第一，無形資產(chǎn)是并不以實物的方式存在的資產(chǎn);第二，無形資產(chǎn)是被企業(yè)擁有或者控制的狀態(tài)，在立法中明確該“擁有”或者“控制”狀態(tài)的標準;第三，企業(yè)通過對無形資產(chǎn)所有權的占有或者使用權的轉讓可以獲得一定的經(jīng)濟利益。采用“概括式”對無形資產(chǎn)進行定義之后，囊括的無形資產(chǎn)的種類增多，但是定義的不準確性同樣會導致納稅人和稅務機關之間產(chǎn)生爭議，因此，在概括式的基礎上，可以對無形資產(chǎn)進行種類上的劃分，將無形資產(chǎn)劃分為交易型無形資產(chǎn)或者營銷型無形資產(chǎn)，并對兩類無形資產(chǎn)的判定給與相對明確的指引。

（二）完善無形資產(chǎn)轉讓定價法律調整方法的具體運用問題

對于無形資產(chǎn)法律調整方法在如下方面進行一定的細化：

第一，對這些法律調整方法，增加選擇適合方法的因素，如：無形資產(chǎn)的性質;尋找可對比的無形資產(chǎn)的難易程度;將某些轉讓定價的方法運用到具體案例時的難易程度等等，以方便稅務機關的調整。

第二，規(guī)制一些如何選擇到最合理方法的制度，包括選擇法律調整方法時的順位，法律調整方法的適用標準等等。沒有任何一種方法在任何的情形下都可以成為最優(yōu)的調整方法，該制度的設計方式應為最能反應具體交易情況的可比性因素而對調整方法進行選擇。

第三，OECD總結了幾十個成果，其后都增加了對該成果的詳細解釋和說明，可以借鑒OECD的做法，根據(jù)我國稅收的實務，歸納出一些具有典型意義的案例，以便納稅人和稅務機關對這些法律調整方法的具體運用有深入淺出的理解，并提高無形資產(chǎn)交易時價值計算的科學性和準確性。

（三）注重“經(jīng)濟所有權人”價值貢獻的維護

以知識產(chǎn)權使用費凈收入作為劃分依據(jù)，根據(jù)世界銀行計算得出的知識產(chǎn)權使用費平均凈收入結果，我國屬于無形資產(chǎn)的凈輸入國家，在跨國的無形資產(chǎn)交易中，很大程度上處于受讓方的地位，在貿易中承接的更多是維護、提升、保護和利用無形資產(chǎn)的作用，在國內關聯(lián)公司的銷售過程中，其營銷方面所花費的成本遠遠超過了常規(guī)的營銷費用，然而因其不是無形資產(chǎn)的法律所有權人，其所創(chuàng)造的價值往往被母公司所吸收，導致子公司在其所在地繳納的稅負比其實際應當繳納的稅負低，對子公司所在國的稅收權益產(chǎn)生了減損。因此，應當把更多的關注點轉移至選址節(jié)約、商譽、持續(xù)關注價值等特殊的無形資產(chǎn)方面。如：企業(yè)是否創(chuàng)造了營銷性無形資產(chǎn)，我國的企業(yè)是否應當分享跨國集團價值鏈中的超額利潤;是否應該考慮成本節(jié)約和市場溢價的問題等等。

在法律層面，我國在區(qū)分“法律所有權”和“經(jīng)濟所有權”的同時，應強調無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權優(yōu)先，注重在無形資產(chǎn)的開發(fā)過程中消耗經(jīng)濟成本所獲得的相應的經(jīng)濟利益，重視維護本國所擁有的特殊無形資產(chǎn)的稅收利益。

（四）加強國際稅收與合作，不斷提高發(fā)展中國家的話語權和影響力

經(jīng)濟全球化的發(fā)展使得全球資本的流動速度加快，跨國企業(yè)之間的交流更加地密切，成為各國經(jīng)濟發(fā)展的重要支撐和稅負的來源。在此情形下，如何劃分各國的稅收利益，促進稅收的公平公正，是我們應當考慮的事情。

首先，要積極參加國際會議，加強與OECD成員國之間的交流，共同協(xié)商稅收政策的制定和落實，不斷提高自己在國際上的話語權和影響力。不可否認的是，目前還是發(fā)達國家在主導著稅收秩序，對于發(fā)展中國家所獲取的超額利潤往往采取的是無視的態(tài)度。比如，我國所推出的“市場溢價理論”，充分肯定了無形資產(chǎn)價值增值方的稅收利益，應當在國際社會積極推行，從而進一步地擴大我國規(guī)則制定的參與度，完善國際稅收體系。

其次，完善稅收情報交換制度。稅收情報交換制度是指為了防止跨境企業(yè)的偷漏稅行為，不同的國家通過稅收合作的方式，對雙方各自掌握的稅收信息進行披露。在當前的國際背景下，該種制度是國際稅收協(xié)調的一種非常重要的方式。稅收情報交換制度在應用的時候存在著一定的困難。在情報交換的過程中，許多國家都抱有保護本國納稅人的私心和對本國利益的維護，刻意地隱瞞或者虛報一定的信息，對于該制度的權威性產(chǎn)生了破壞;各國的稅收法律及稅收政策大相徑庭、對于情報交換的條件、標準和范圍也存在著不同。因此在實操的過程中，雙方獲得的情報也是有限的，這就證明了交換的技術還存有問題;另外，在國際上也并不存在一個中立的國際組織，對不同國家產(chǎn)生的爭議進行調解和協(xié)商，對情報交換是否公正予以評定。基于此，筆者認為可以成立一個超國家的國際稅收組織，對各國之間的情報交換進行定紛止爭以及監(jiān)督。其功能體現(xiàn)在如下的方面：一是提供一個國家之間能夠平等交流的平臺，通過平臺定時的交流，確保信息的相互滲透;二是制定互利共贏的制度，更好地維護各方的利益。建立自動、及時信息交流的機制，保證本國相關的稅收信息能夠全面、準確地到達相對國家。

為了情報交換制度順利的進行，國內也應當做好準備。建立起完整的稅收情報交換的法律體系，要成立專門的情報信息交換的機構，對于獲得的信息進行消化、應用，同時也要保證本國的稅務信息能夠及時地到達相對國。建立完善的稅收情報交換法律制度，通過立法，確定情報交換的條件、范圍，稅收部門情報交換的權限、范圍、保密義務，對納稅人權利的保護和救濟等等。

（五）建立無形資產(chǎn)對比信息庫

在后BEPS的時代，有關無形資產(chǎn)的交易在轉讓定價中所占的比例越來越高，無形資產(chǎn)由于其所具有的獨特性，在進行價格對比時存在著很多的困難。我們可以設立一個專門的無形資產(chǎn)的信息數(shù)據(jù)庫，對無形資產(chǎn)的交易價格予以記錄、分類和應用，同時也要積極地與國際進行交流，不斷地補充數(shù)據(jù)庫的內容，為稅務部門工作的開展提供強大的信息支撐。英國在這一方面是走在世界發(fā)展的前列的。該國最重要的數(shù)據(jù)庫為“One source”，其所收集的信息涵括了50多個國家和地區(qū)的頂級供應商，并將這些供應商提供的信息予以梳理和整合，之后再向他們提供想要得到的信息，已經(jīng)發(fā)展地相當完善。由此，我們可以學習發(fā)達國家數(shù)據(jù)庫建立的經(jīng)驗，提高尋找可對比對象的準確性。

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