《政府會(huì)計(jì)制度》下公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用淺析

陳麗秋

關(guān)健詞：政府會(huì)計(jì)制度 ?財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用 ?公立醫(yī)院

公立醫(yī)院從2019年1月1日?qǐng)?zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》以來，為構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行了實(shí)踐，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制原則開展了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”和平行記帳的會(huì)計(jì)核算模式，同時(shí)兼顧財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。在實(shí)施過程中，產(chǎn)生一些應(yīng)用上的難點(diǎn)，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表取數(shù)的正確性，并因此關(guān)聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。本文對(duì)此進(jìn)行分析探索，以利于深入剖析政府會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)涵、明確財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用方向。

一、政府會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用的重點(diǎn)、難點(diǎn)

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表既要體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)，又要滿足公立醫(yī)院自主經(jīng)營決策的需要。

財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)變化，決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系的變動(dòng)，決定會(huì)計(jì)科目的新增、減少和重新設(shè)置歸屬的類別。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用的重點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)科目設(shè)置應(yīng)該如何安排得當(dāng)。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用的重點(diǎn)

資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)資源和債務(wù)情況，是財(cái)務(wù)報(bào)表體系的主表，與以往醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比，增加了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的披露內(nèi)容，會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生了一些調(diào)整，新增了政府資產(chǎn)類科目、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等科目，此外，因制度的變化，填列的科目?jī)?nèi)涵發(fā)生了較大改變，應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)有：

（1）貨幣資金中的“其他貨幣資金”科目應(yīng)分列出微信帳戶，財(cái)付通帳戶等二級(jí)科目，由應(yīng)收款轉(zhuǎn)入的貨幣資金，除了影響現(xiàn)金流量表的設(shè)置，此類新產(chǎn)生的收款方式，財(cái)會(huì)出納或稽核崗位應(yīng)完善相應(yīng)的收費(fèi)上繳、稽核流程和內(nèi)控制度，確保賬實(shí)相符并與信息化管理需求相匹配。

（2）新增“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”科目，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身的情況設(shè)置 科目明細(xì)和相關(guān)制度，以明晰產(chǎn)權(quán)責(zé)任。

（3）貨幣資金類科目還要按新的“現(xiàn)金流量表項(xiàng)目”設(shè)置輔助臺(tái)帳，確保醫(yī)院資金和財(cái)政資金，其他資金都能得到有效分類，每一筆資金都正確納入現(xiàn)金流量臺(tái)帳記錄，與預(yù)算會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生精確的對(duì)照關(guān)系，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間正確關(guān)聯(lián)。

（4）按“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”分別厘清醫(yī)療應(yīng)收款和其他業(yè)務(wù)應(yīng)收款科目余額，分開設(shè)置壞帳準(zhǔn)備科目，分別填列“應(yīng)收帳款凈值”和“其他應(yīng)收帳款凈值”欄目。

（5）固定資產(chǎn)凈值欄目，注意按新舊銜接要求，2019年以前固定資產(chǎn)補(bǔ)提一個(gè)月累計(jì)折舊，當(dāng)月有新增資產(chǎn)要當(dāng)月計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊科目的應(yīng)用與舊制度相比發(fā)生了較大變化，在會(huì)計(jì)核算上也產(chǎn)生較大影響。

此外，固定資產(chǎn)科目和固定資產(chǎn)累計(jì)折舊還要按照醫(yī)院資金和財(cái)政資金及其他資金來源設(shè)置輔助項(xiàng)目核算。財(cái)政資金購入的固定資產(chǎn)不但會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)欄目分析，還會(huì)對(duì)收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、預(yù)算收入支出表以及本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表產(chǎn)生一系列的關(guān)聯(lián)影響，是財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表支出核對(duì)差異的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。這兩個(gè)科目的設(shè)置必須謹(jǐn)慎全面。

（6）原“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目下，同時(shí)新制度中取消該科目，使資產(chǎn)負(fù)債率水平發(fā)生下降，使負(fù)債額發(fā)生了永久的改變。

（7）新增了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，用于核算醫(yī)院存在的未決訴訟等確認(rèn)負(fù)債，增加了負(fù)債金額，使資產(chǎn)負(fù)債率上升。

（8）新增“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，用于核算應(yīng)上繳財(cái)政專戶款和非稅收入上繳款項(xiàng)，只對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響，對(duì)收入費(fèi)用表和預(yù)算收入支出表無影響，屬于本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的應(yīng)調(diào)整項(xiàng)。

（9）凈資產(chǎn)欄目中，2019年初余額將上年的“財(cái)政項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“待沖基金”轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，“累計(jì)盈余”按“財(cái)政項(xiàng)目盈余”、“科教盈余”、“新舊轉(zhuǎn)換盈余”和“本期盈余轉(zhuǎn)入”設(shè)置下級(jí)科目，意味著收入和費(fèi)用科目也要按財(cái)政項(xiàng)目、科教項(xiàng)目、醫(yī)院資金分為三類設(shè)置下級(jí)科目，使收入和費(fèi)用期末結(jié)轉(zhuǎn)生成本期盈余。此外，非同級(jí)財(cái)政撥款收入和其他收支也由“本期盈余”轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。本期盈余—醫(yī)療盈余是累計(jì)盈余的重點(diǎn)，要與收入支出表的本期盈余累計(jì)數(shù)保持一致。

由于新舊制度的轉(zhuǎn)換，2019年凈資產(chǎn)余額與以往的凈資產(chǎn)欄目?jī)?nèi)涵不一樣，不可直接比較。

（二）收入費(fèi)用表的應(yīng)用重點(diǎn)

收入費(fèi)用表反映了醫(yī)院全部的收入支出結(jié)構(gòu)及盈余情況，從總體上看，醫(yī)療收入科目沒有發(fā)生變化。從原費(fèi)用支出科目中分解出科教收入支出科目，與財(cái)政專項(xiàng)收入支出科目并列，關(guān)注的重點(diǎn)在以下方面：

（1）原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下的“其他收入”科目分離為“經(jīng)營收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”、“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”、“租金收入”等一級(jí)科目，還要分離出“科教收入”列入事業(yè)收入科目下，與“醫(yī)療收入”二級(jí)科目并列，科教收入視資金來源和項(xiàng)目?jī)?nèi)容設(shè)置輔助核算，且應(yīng)設(shè)置科教專項(xiàng)管理制度，與財(cái)政專項(xiàng)資金同樣實(shí)行精細(xì)化管理。

（2）從原費(fèi)用支出科目中分離出“利息支出”“捐贈(zèng)支出”一級(jí)科目，捐贈(zèng)支出應(yīng)按資金來源項(xiàng)目對(duì)支出進(jìn)行記錄，如果是物資捐贈(zèng)的，還要從入庫管理做起，讓倉庫管理員單獨(dú)給捐贈(zèng)物資設(shè)置類別，出庫時(shí)做到不與別類物資混淆，可以清淅的查對(duì)捐贈(zèng)物資的使用和結(jié)余情況，從而達(dá)到精細(xì)化管理的效果;

（3）從原費(fèi)用支出科目中還分離出“科教支出”“財(cái)政專項(xiàng)支出”兩個(gè)二級(jí)科目，列入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，但又不納入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用成本，在進(jìn)行期初設(shè)置和會(huì)計(jì)核算時(shí)要與相應(yīng)的收入項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng)設(shè)置，確保期末分清醫(yī)院自有資金盈余、財(cái)政項(xiàng)目盈余和科教盈余。以上財(cái)政撥款的專項(xiàng)支出和科教專項(xiàng)資金支出，用于購買固定資產(chǎn)、專項(xiàng)人才培訓(xùn)、基本公共衛(wèi)生服務(wù)等，服從政府或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)的管理需要，需要公開披露項(xiàng)目成本、項(xiàng)目余額、執(zhí)行進(jìn)度、績(jī)效目標(biāo)考核等詳細(xì)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在這些方面都要追溯其源頭，事先必須全面考慮配套設(shè)置。

此外，“財(cái)政專項(xiàng)支出”在財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算收入支出表中的差異主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，財(cái)務(wù)報(bào)表中作為費(fèi)用支出是按折舊年限分?jǐn)?，并不等于專?xiàng)資金的使用進(jìn)度，而預(yù)算收入支出表中則當(dāng)月一次性全部計(jì)入支出，完成了財(cái)政專項(xiàng)資金的支出，此差異需要在本期盈余差異調(diào)節(jié)表中進(jìn)行調(diào)整。

（4）“本期盈余”分出“財(cái)政項(xiàng)目盈余”、“科教盈余”和“醫(yī)療盈余”三個(gè)二級(jí)科目明確列示，有助于報(bào)表使用者清淅了解三類資金來源和支出分別產(chǎn)生的當(dāng)期盈余和累計(jì)盈余，有助于醫(yī)院迅速針對(duì)各類資金結(jié)余不正常的情況采取措施，體現(xiàn)了新制度對(duì)政府資金和其他資金、科教資金進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制管理的目標(biāo)。

（三）成本報(bào)表 的應(yīng)用重點(diǎn)

醫(yī)院的成本報(bào)表系統(tǒng)，沿續(xù)原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定編制月報(bào)表和年度報(bào)表，按不同的成本核算對(duì)象、核算內(nèi)容、核算方法表述填列。成本核算對(duì)象主要分為科室、診次、床日，并進(jìn)一步分?jǐn)?核算成本內(nèi)容一般指醫(yī)院資金形成的各項(xiàng)支出，不包括財(cái)政專項(xiàng)資金和科教資金支出，因此要注意政府會(huì)計(jì)制度對(duì)相應(yīng)成本科目的影響，如固定資產(chǎn)累計(jì)折舊和無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷。成本報(bào)表一般包括醫(yī)院各科室直接成本表，臨床服務(wù)類科室全成本表和臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表。

（1）成本核算報(bào)表的數(shù)據(jù)來源除了醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)情況統(tǒng)計(jì)表以外，還從財(cái)務(wù)系統(tǒng)、工資系統(tǒng)、固定資產(chǎn)系統(tǒng)、收費(fèi)系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、倉庫系統(tǒng)等信息管理系統(tǒng)中，取得各科室對(duì)應(yīng)的收入和成本支出，能夠直接計(jì)入各科室或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入各科室的成本。為保證數(shù)據(jù)來源清晰明了、易取得、易分?jǐn)?，相關(guān)的人員經(jīng)費(fèi)，固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊，商品和服務(wù)支出等會(huì)計(jì)科目，都要設(shè)置為部門輔助核算，必要的時(shí)候應(yīng)加設(shè)數(shù)量核算，為了區(qū)分資金來源，還要設(shè)置項(xiàng)目核算，從取得數(shù)據(jù)時(shí)就加以分化，明確成本歸屬，執(zhí)行了政府會(huì)計(jì)制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制上的要求。

（2）收入與成本科目設(shè)置難度和取數(shù)工作量都較以前增加。應(yīng)注意到各項(xiàng)收入和費(fèi)用取得的渠道，這一渠道是否能聯(lián)通，流程是否順暢，關(guān)健數(shù)據(jù)是否自動(dòng)化生成，決定了成本報(bào)表生成的難易程度。政府會(huì)計(jì)制度下，基于預(yù)算會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的決算報(bào)告，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的成本報(bào)表也息息相關(guān)，互有勾稽關(guān)系和對(duì)照關(guān)聯(lián)（如決算報(bào)表從預(yù)算系統(tǒng)中取全面預(yù)算總數(shù)，科室執(zhí)行數(shù)從成本報(bào)表取數(shù)），匯總反映了醫(yī)院的政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，因此成本報(bào)表也是貫穿醫(yī)療業(yè)務(wù)中心的報(bào)表，為醫(yī)院的績(jī)效考核改革、全面預(yù)算、全成本管理提供數(shù)據(jù)依據(jù)，是內(nèi)部控制的高度體現(xiàn)，有必要給予足夠的重視，盡快實(shí)現(xiàn)一體化的信息管理系統(tǒng)。

（四）現(xiàn)金流量表的應(yīng)用重點(diǎn)

現(xiàn)金流量表一般按月編制，應(yīng)采用直接法對(duì)醫(yī)院某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出信息，進(jìn)行記錄分析，通過反映“日?；顒?dòng)”、“投資活動(dòng)”、“籌資活動(dòng)”三大業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，使報(bào)表使用者對(duì)醫(yī)院的現(xiàn)金創(chuàng)造能力和現(xiàn)金債還能力做出評(píng)估，更高效合理地掌握現(xiàn)金流，加強(qiáng)現(xiàn)金風(fēng)險(xiǎn)管理。

（1）對(duì)部分項(xiàng)目?jī)?nèi)涵和名稱進(jìn)行了調(diào)整，政府會(huì)計(jì)制度下弱化了科教項(xiàng)目資金的來源和支出核算，刪掉了“從事科教項(xiàng)目活動(dòng)收到的除財(cái)政補(bǔ)助以外的現(xiàn)金”和“使用科教項(xiàng)目收入支付的現(xiàn)金”這兩個(gè)項(xiàng)目。

（2）保持了對(duì)財(cái)政資金來源的細(xì)化管理，原項(xiàng)目不變，仍區(qū)分財(cái)政基本支出、財(cái)政非資本性支出和資本性支出，體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)政資金的一貫公開透明的管理要求。

（3）加強(qiáng)了對(duì)稅費(fèi)現(xiàn)金流出的分析，增設(shè)了“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)用”一欄，包括應(yīng)交增值稅，其他應(yīng)交稅，所得稅費(fèi)用，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用等科目及其所含明細(xì)科目填列。

（4）現(xiàn)金流量表與預(yù)算收入支出表都按收付實(shí)現(xiàn)制的原則生成，存在對(duì)應(yīng)或相等的關(guān)系，剔除一些不需要納入預(yù)算會(huì)計(jì)記錄的會(huì)計(jì)科目現(xiàn)金流（如應(yīng)繳財(cái)政款），“財(cái)政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”加“財(cái)政非資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”和“財(cái)政資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”，應(yīng)等于預(yù)算收入支出表中的“財(cái)政撥款收入收到的現(xiàn)金”;“購健固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等支付的現(xiàn)金”應(yīng)等于預(yù)算收入支出表中的“事業(yè)支出下資本性支出科目支出的現(xiàn)金”;“取得借款收到的現(xiàn)金”應(yīng)等于預(yù)算收入支出表中的“債務(wù)預(yù)算收入”科目收到的現(xiàn)金，等等，充分體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度在“雙基礎(chǔ)”上的統(tǒng)一性。

二、政府會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表分析應(yīng)用的相關(guān)指標(biāo)

根據(jù)國家財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)<政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）的通知>》（財(cái)庫2018年29號(hào)）文件中規(guī)定的6個(gè)參考財(cái)務(wù)指標(biāo)，包括資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金比率、流動(dòng)比率、固定資產(chǎn)成新率和公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率，以此分析醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理水平。除此之外，根據(jù)目前醫(yī)院行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性發(fā)展?fàn)顩r，政府會(huì)計(jì)制度要求公立醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析和運(yùn)用進(jìn)一步加強(qiáng)，還應(yīng)從預(yù)算執(zhí)行情況分析、財(cái)政保障水平分析、醫(yī)療控費(fèi)水平分析、資產(chǎn)運(yùn)營能力分析、成本管理能力分析、發(fā)展能力等等各類指標(biāo)著手，全面評(píng)價(jià)公立醫(yī)院的過去、現(xiàn)在和未來的運(yùn)營情況。

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)分析報(bào)告的主要數(shù)據(jù)來源，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)作為未來醫(yī)院信息化建設(shè)的“大數(shù)據(jù)中心”，應(yīng)在此基礎(chǔ)上滿足各項(xiàng)分析指標(biāo)的精細(xì)化要求，從各項(xiàng)指標(biāo)體系的內(nèi)涵差別和公式變化上建立各類數(shù)據(jù)報(bào)表，進(jìn)行對(duì)比，挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表的管理潛力，更好的為決策者服務(wù)。如醫(yī)療收入成本率指標(biāo)，可作為醫(yī)院整體指標(biāo)，又可細(xì)化分解到各考核部門，甚至可以另辟蹊徑，分解到各病種管理上。

在特殊情況下，要對(duì)醫(yī)院的指標(biāo)特殊分析。例如，某醫(yī)院的醫(yī)療收入下降，收支結(jié)余率較上年同期大幅下降，成本費(fèi)用率卻沒有下降，要分析防疫成本的相關(guān)人員支出和衛(wèi)材藥品支出占醫(yī)療成本支出的比例，以及財(cái)政撥款資金在抗疫活動(dòng)中的成本支出占比，并評(píng)估此次疫情對(duì)年度預(yù)算收支決算執(zhí)行進(jìn)度的影響，以此為抓手，分析特殊事件對(duì)醫(yī)院生存造成的風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)未來發(fā)展的影響。

三、結(jié)束語

綜上所述，在醫(yī)院從傳統(tǒng)規(guī)模擴(kuò)張向深化質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型的過程中，財(cái)務(wù)人員要精確掌握政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)科目核算與運(yùn)用，站在全局性的角度考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用與分析，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，提高收入可持續(xù)增長能力，降低費(fèi)用風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)成本和績(jī)效管理，使現(xiàn)金流得到優(yōu)質(zhì)循環(huán)管理，在實(shí)踐中總結(jié)出更多科學(xué)有效的醫(yī)療評(píng)價(jià)指標(biāo)，滿足政府會(huì)計(jì)制度綜合改革的要求。

參考文獻(xiàn)

[1]王軼，曹群玲，戴小喆.《政府會(huì)計(jì)制度》下的公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表分析與應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2019（10）：85-88.

[2]農(nóng)雯琦.《政府會(huì)計(jì)制度》下醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表的變遷與評(píng)析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2019（7）：80-82.

[3]王曉萍.淺談?wù)畷?huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的影響[J].中國市場(chǎng)，2019（36），60-61