固定資產(chǎn)暫估入賬會計核算解析

劉用銓

摘 要：一直以來我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理中在建工程長期掛賬問題突出。《政府會計制度》等政策制度規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值入賬”，但是在具體會計核算中仍有許多細節(jié)問題有待進一步厘清，比如暫估入賬的估計價值如何確定;辦理竣工決算手續(xù)后實際成本調(diào)整是直接記入“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”;原值按照實際成本調(diào)整后是否需要相應地調(diào)整已計提的折舊額。本文筆者將結(jié)合基本建設項目管理各個流程環(huán)節(jié)探討固定資產(chǎn)暫估入賬的一系列細節(jié)問題。

關(guān)鍵詞：在建工程;固定資產(chǎn);暫估入賬

一、我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理中在建工程長期掛賬問題突出

2019年是我國實行國務院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的第二年，2019年國有資產(chǎn)管理情況報告重點是行政事業(yè)性國有資產(chǎn)。在財政部代表國務院報告前，全國人大常委會預算工作委員會主任史耀斌先首先作了相關(guān)調(diào)研報告，指出了目前我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理存在的問題，其中重要方面是“有些項目工程完工不及時按規(guī)定進行項目決算，有的甚至已交付使用多年仍未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，造成‘在建工程比例較高?！?/p>

2016年4月財政部出臺《基本建設財務規(guī)則》（財政部第81號令），明確要求“按規(guī)定及時辦理在建工程轉(zhuǎn)固手續(xù)?！钡?，基本建設項目從提出項目建議書到最后辦理竣工決算，管理環(huán)節(jié)很多，流程非常復雜，規(guī)范標準要求嚴格。許多基本建設項目管理程序不夠規(guī)范，難以辦理竣工決算手續(xù)。同時一些施工企業(yè)已經(jīng)收取了大部分工程款，不準備辦理工程尾款結(jié)算，因此，許多單位在建工程長期掛賬、不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，甚至一部分單位相關(guān)資產(chǎn)已經(jīng)使用到報廢都未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

傳統(tǒng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理與會計核算中，在建工程是否及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不影響單位資產(chǎn)總量規(guī)模，只影響單位資產(chǎn)明細構(gòu)成與具體類別。在2019年政府會計準則制度下，在建工程是否及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不僅影響單位資產(chǎn)明細構(gòu)成與具體類別，而且也影響單位資產(chǎn)總量規(guī)模。因為在2019年政府會計準則制度下在建工程不計提折舊，固定資產(chǎn)應當計提折舊，在建工程按規(guī)定轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后通過計提折舊不斷地減少資產(chǎn)凈值。是否計提折舊，進一步影響到單位費用核算，最終還影響單位績效評價準確性。如果一些單位長期使用不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的在建工程如辦公樓，完成工作任務或?qū)崿F(xiàn)績效目標，那么顯然低估了單位完成工作任務、實現(xiàn)績效目標所耗費的代價，高估了其績效。如果一些單位長期使用不轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的在建工程如辦公樓，也不利于嚴格落實中央八項規(guī)定關(guān)于領(lǐng)導干部辦公室面積的標準。所以，2019年政府會計準則制度下在建工程及時轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)關(guān)系重大、影響深遠。

二、固定資產(chǎn)暫估入賬政策制度要求

關(guān)于“在建工程轉(zhuǎn)固”，很多實務部門同志存在一個誤解，認為只有在辦理竣工決算手續(xù)后，才能將在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。實際上，辦理竣工決算手續(xù)并不是在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的必要條件。《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》（財資〔2016〕1號）規(guī)定資產(chǎn)清查中“已投入使用但尚未辦理決算手續(xù)的固定資產(chǎn)”應當暫估入賬 ，《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）也規(guī)定“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值?！睘榱诉M一步解決在建工程比例較大、計入固定資產(chǎn)比例較低等問題，2019年1月財政部專門出臺財建〔2019〕1號文件，再次明確強調(diào)“基建項目并非辦理竣工決算批復后才能進行在建工程轉(zhuǎn)固?！?/p>

固定資產(chǎn)暫估入賬的原則要求已非常明確，但是在具體會計核算中仍有許多細節(jié)問題有待進一步厘清，比如暫估入賬的估計價值如何確定;辦理竣工決算手續(xù)后按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，如何進行會計處理;是直接記入“固定資產(chǎn)”還是先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”;固定資產(chǎn)入賬原值按照實際成本調(diào)整后是否需要相應地調(diào)整已計提的折舊額。筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計實務很少涉及固定資產(chǎn)暫估入賬問題，政府會計相關(guān)核算失去借鑒、參考的對象。本文筆者將結(jié)合基建項目管理各個流程環(huán)節(jié)探討固定資產(chǎn)暫估入賬的一系列細節(jié)問題。

三、固定資產(chǎn)暫估入賬核算實例

2X19年1月甲單位一項“在建工程――A”已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)并交付甲單位從事專業(yè)業(yè)務活動的部門使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)。2X19年1月“在建工程――A”科目已經(jīng)歸集的工程成本120萬元。根據(jù)A項目工程概（預）算以及工程施工內(nèi)容要求，預計后續(xù)工程支出8萬元。

1.固定資產(chǎn)暫估入賬初始核算

根據(jù)規(guī)定，2X19年1月甲單位應當按照估計價值將A由在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。那么，A到底以120萬元還是128萬元暫估入賬？筆者認為，應當以2X19年1月已實際發(fā)生的工程成本120萬元入賬更合理。8萬元后續(xù)工程支出尚未發(fā)生，對應的資產(chǎn)也未實際形成，若將8萬元后續(xù)工程支出計入固定資產(chǎn)的成本，違背政府會計核算“真實可靠”原則 。2X19年1月8萬元后續(xù)工程支出并不是單位實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或者事項，不符合會計確認、會計計量的標準。

甲單位按照估計價值120萬元將A資產(chǎn)在“固定資產(chǎn)――A”入賬，其會計處理如下。

2.固定資產(chǎn)暫估入賬后按月計提折舊核算

A暫估入賬后應當按月計提折舊，假設使用年限10年，按照年限平均法每月計提折舊額1萬元，其會計處理如下。

2X19？X20年兩年24個月已計提“固定資產(chǎn)累計折舊――A”24萬元。

3.辦理竣工決算后調(diào)整固定資產(chǎn)價值核算

2X21年1月甲單位對A辦理竣工決算手續(xù)，竣工結(jié)算金額為126萬元。甲單位根據(jù)竣工財務決算，與施工方辦理竣工價款結(jié)算，通過授權(quán)支付方式支付工程尾款6萬元。同時根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價值，會計核算實務上存在兩種不同方法：第一種方法是實際成本調(diào)整直接記入固定資產(chǎn)價值，即將增加的6萬元工程成本直接記入“固定資產(chǎn)”價值;第二種方法是實際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，即將增加的6萬元工程成本先記入“在建工程”再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”。

第一種方法：實際成本調(diào)整直接記入固定資產(chǎn)價值。

單位根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價值，其會計處理如下。

第二種方法：實際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。

單位根據(jù)竣工結(jié)算金額調(diào)整在建工程的成本，其會計處理如下。

再將調(diào)整后的在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，其會計處理如下。

筆者認為，第二種方法“實際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)”更合理。

因為基建項目與一般項目不同之處，是一般項目只要編入年度部門決算，而基建項目既要編入年度部門決算，又要編制項目竣工財務決算。

《基本建設財務規(guī)則》（財政部令第81號）第四條規(guī)定“基本建設財務管理的主要任務之一是及時準確編制項目竣工財務決算，全面反映基本建設財務狀況”。根據(jù)第三十二條、第三十三條規(guī)定，基建項目實行“雙重”決算管理，基建項目在建設過程中，項目年度資金使用情況應當按照要求編入當年部門決算;基建項目竣工后，應當及時編制項目竣工財務決算。

筆者認為，基建項目編入年度部門決算與一般項目一樣，以預算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準，但是基建項目辦理竣工決算應當以財務會計核算中“在建工程”科目發(fā)生額為準?；椖恐芷谕ǔＪ且荒暌陨?，而預算會計核算中預算收支在每年年末已經(jīng)結(jié)（轉(zhuǎn)5頁）（接90頁）賬，如果以預算收支為基礎編制基建項目竣工財務決算，需要連續(xù)查找多年基建項目相關(guān)預算收支信息，非常復雜，極易出錯。而“在建工程”科目是資產(chǎn)類科目，在辦理竣工決算前“在建工程”科目下相應明細項目不斷延續(xù)核算，從“在建工程”科目累計發(fā)生額可以獲取基建項目累計工程成本的完整信息。

為了使“在建工程”科目能夠完整地、準確地反映基建項目全過程的工程成本，也應當將最后一筆“竣工財務決算時實際成本調(diào)整”記入“在建工程”科目。所以，筆者認為，第二種方法“實際成本調(diào)整先記入在建工程的成本，再結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)”更合理。

4.辦理竣工決算后固定資產(chǎn)按月計提折舊核算

固定資產(chǎn)入賬價值調(diào)整后，是否需要相應地調(diào)整已計提的折舊額，又是固定資產(chǎn)暫估入賬的一個關(guān)鍵問題，其基礎是判斷固定資產(chǎn)入賬價值變更是會計政策變更還是會計估計變更。根據(jù)《政府會計準則第7號――會計調(diào)整》規(guī)定的原則，固定資產(chǎn)入賬價值屬于會計估計，固定資產(chǎn)入賬價值調(diào)整是屬于會計估計變更，采用未來適用法處理。

在本例中，固定資產(chǎn)―A入賬價值從暫估價值120萬元調(diào)整為實際成本126萬元，系會計估計變更，采用未來適用法，不需要調(diào)整2X19年1月？X20年12月期間已計提的折舊額。按照未來適用法，2X21年1月起每月計提的固定資產(chǎn)折舊額=（調(diào)整后固定資產(chǎn)原值已計提的累計折舊）魘S嗾劬贍晗？（1260000240000）？（10-2）？2=10625元，其會計分錄與“固定資產(chǎn)暫估入賬后按月計提折舊核算”一樣，不再贅述。

參照文獻

1.中國人大網(wǎng).史耀斌作關(guān)于行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理情況的調(diào)研報告[EB/OL].（2019-10-23）[2020-03-10]. http：//www.npc.gov.cn/npc/c30834/201910/8ade47005 f8348f2aba54bb860 f500b5.shtml.

2.財政部.基本建設財務規(guī)則（財政部令第81號）.2016-4-26.

3.財政部.行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法（財資〔2016〕1號）.2016-1-20.

4.財政部.政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表（財會〔2017〕25號）.2017-10-24.

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7.財政部.政府會計準則第7號――會計調(diào)整（財會〔2018〕28號）.2018-10-21.

（責任編輯：劉海琳）