企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題研究

周玉梅

摘要：我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策變更為有條件資本化后，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同接軌的同時(shí)，也暴露出實(shí)施細(xì)則不完備、披露規(guī)則不到位、盈余管理空間過(guò)大可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降等問(wèn)題和弊端。文章選取D企業(yè)作為案例研究對(duì)象，利用經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法辨別公司是否實(shí)施盈余管理行為，通過(guò)整合公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)識(shí)別公司利用研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)施盈余管理的動(dòng)機(jī)和手段，并據(jù)此提出相關(guān)建議和措施。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;會(huì)計(jì)政策;盈余管理

引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的不斷發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)也在不斷增多，發(fā)展十分迅速。新技術(shù)以及新產(chǎn)品的研發(fā)推廣是高新技術(shù)企業(yè)搶占市場(chǎng)先機(jī)、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措。因此，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)投入影響著企業(yè)的發(fā)展前景，研發(fā)支出的核算在這類企業(yè)中也就顯得尤為重要。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2006年將研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策從全部費(fèi)用化變更為有條件資本化：研究階段的支出全部費(fèi)用化處理，開(kāi)發(fā)階段的支出則資本化處理。但是準(zhǔn)則中對(duì)“條件”的判斷仍然存在較大的主觀性，這使得研發(fā)支出成為了企業(yè)盈余管理的新途徑。

通過(guò)分析D企業(yè)公司的研發(fā)支出情況與利潤(rùn)情況，研究D企業(yè)公司是否存在盈余管理的情況，并分析其是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)。

一、研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)

（一）報(bào)酬契約理論

在現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，股東將公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)交予管理層，而往往管理層的報(bào)酬與其對(duì)公司的貢獻(xiàn)相聯(lián)系。由于股東和管理層之間存在信息不對(duì)稱，因此管理層可以利用會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)進(jìn)行盈余管理，以改善財(cái)務(wù)指標(biāo)美化業(yè)績(jī)。

（二）資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)（維持上市和獲得再融資）

對(duì)于上市公司而言，其會(huì)計(jì)政策選擇的主要?jiǎng)訖C(jī)是避免連續(xù)虧損或者保持利潤(rùn)的穩(wěn)定增長(zhǎng)以維持上市資格和獲得再融資。首先，根據(jù)我國(guó)2001年頒布的《上市公司股票特別轉(zhuǎn)讓處理規(guī)則》、《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》以及2002年頒布的《證券交易所上市規(guī)則》，上市公司連續(xù)兩年虧損就要被ST，連續(xù)三年虧損就會(huì)面臨PT。因此，企業(yè)存在通過(guò)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)對(duì)公司利潤(rùn)進(jìn)行管理的動(dòng)機(jī)。此外，上市公司通過(guò)提高研發(fā)費(fèi)用資本化程度以增加利潤(rùn)，將應(yīng)該費(fèi)用化的研發(fā)支出資本化，可以虛增企業(yè)利潤(rùn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，以此維持股價(jià)穩(wěn)定有利于企業(yè)的再融資。

（三）債務(wù)契約動(dòng)機(jī)

如今上市公司想要獲得借款或者融資都需要提供自己的財(cái)務(wù)報(bào)表，而債權(quán)人和投資者都會(huì)格外關(guān)注公司的債務(wù)指標(biāo)，比如資產(chǎn)負(fù)債率，甚至?xí)?duì)這些指標(biāo)做出限制。因此企業(yè)為了達(dá)成這些指標(biāo)獲得借款或投資就會(huì)進(jìn)行債務(wù)契約動(dòng)機(jī)下的盈余管理。

二、案例分析

（一）公司背景

北京D企業(yè)科技有限公司（簡(jiǎn)稱D企業(yè)），成立于1997年7月28日，2011年在A股上市，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是為客戶提供企業(yè)級(jí)大數(shù)據(jù)和云計(jì)算產(chǎn)品以及行業(yè)整體解決方案。自上市以來(lái)，D企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況良好，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步增長(zhǎng)，其凈利潤(rùn)從2011年的5501.26萬(wàn)上升到2018年的32321.75萬(wàn)。公司注重新產(chǎn)品新項(xiàng)目的研發(fā)，2018年D企業(yè)重點(diǎn)研發(fā)的項(xiàng)目有：城市智能運(yùn)營(yíng)中心、大數(shù)據(jù)分析服務(wù)平臺(tái)、分布式大數(shù)據(jù)處理平臺(tái)、工業(yè)大數(shù)據(jù)智能互聯(lián)平臺(tái)、互聯(lián)網(wǎng)銀行平臺(tái)，企業(yè)研發(fā)投入在行業(yè)中處于較高水平，近幾年來(lái)研發(fā)人員數(shù)量也快速增長(zhǎng)，研發(fā)人員占比由2011年的21.24%增長(zhǎng)至2018年的45.05%。

（二）公司研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

根據(jù)D企業(yè)的年報(bào)資料，其公司研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)如下：

以立項(xiàng)審核作為確定在研項(xiàng)目是否進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)志。通過(guò)立項(xiàng)審核前包括立項(xiàng)信息收集、立項(xiàng)報(bào)告、立項(xiàng)初審直至參加立項(xiàng)審核均作為研究階段，該階段發(fā)生的支出全部當(dāng)期費(fèi)用通過(guò)立項(xiàng)審核后，從制訂項(xiàng)目方案計(jì)劃、項(xiàng)目實(shí)際研究，到研究結(jié)束完成資料與記錄匯總均作為開(kāi)發(fā)階段。

項(xiàng)目立項(xiàng)后進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，開(kāi)發(fā)初期階段（一般為30-90天）發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目核算，并于期末轉(zhuǎn)入于“管理費(fèi)用—研發(fā)費(fèi)用”;項(xiàng)目開(kāi)發(fā)初期階段終了需進(jìn)行階段性成果分析并出具初步評(píng)價(jià)報(bào)告，以此作為資本化的時(shí)點(diǎn)標(biāo)志。已資本化的開(kāi)發(fā)階段的支出在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為開(kāi)發(fā)支出，自該項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。

2012年至2018年D企業(yè)研發(fā)投入信息如表1所示：

由表1可見(jiàn)，D企業(yè)自上市以來(lái) 研發(fā)支出穩(wěn)步增長(zhǎng)，研發(fā)支出平均資本化率高達(dá)62.74%，在2012年資本化率甚至達(dá)到了85.74%，研發(fā)支出資本化增長(zhǎng)率高達(dá)243.75%，然而當(dāng)年的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率只有3.37%，資本化金額占到當(dāng)期凈利潤(rùn)的95.79%，此外公司當(dāng)年獲得了政府補(bǔ)助135萬(wàn)，占其凈利潤(rùn)總額的2.37%，扣除了政府補(bǔ)助后企業(yè)的凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率只有0.92%。同樣的在2017年和2018年，公司的資本化率分別達(dá)到了77.89%和74.93%，資本化程度較高，資本化金額占當(dāng)期凈利潤(rùn)比分別為59.02%和64.38%。

結(jié)合公司研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)和表1、表2看，D企業(yè)研發(fā)支出資本化的時(shí)點(diǎn)有較大的可操作性，進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段30～90天后即可將開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用資本化，因此企業(yè)想要提高研發(fā)支出的資本化程度非常容易，盈余管理的空間也非常大。

（三）公司盈余管理動(dòng)機(jī)分析

為了繼續(xù)追溯D企業(yè)通過(guò)研發(fā)支出資本化實(shí)施盈余管理的動(dòng)機(jī)，文章從債務(wù)契約動(dòng)機(jī)、 扭虧為盈動(dòng)機(jī)、增強(qiáng)投資者信心動(dòng)機(jī)三個(gè)方面分析企業(yè)實(shí)施盈余管理的動(dòng)機(jī)，試圖探索D企業(yè)實(shí)施盈余管理的動(dòng)機(jī)。

1債務(wù)契約動(dòng)機(jī)

截至2019年12月計(jì)算機(jī)應(yīng)用行業(yè)平均資產(chǎn)負(fù)債率為34.41%

數(shù)據(jù)來(lái)源：銳思數(shù)據(jù)庫(kù)

由以上數(shù)據(jù)可以看出，D企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率處于較低水平，近七年來(lái)的平均資產(chǎn)負(fù)債率為18.35%，低于計(jì)算機(jī)應(yīng)用行業(yè)的平均水平，說(shuō)明公司的流動(dòng)資金足以滿足日常經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)研發(fā)所需，不具備大額度融資舉債的動(dòng)機(jī)。

（四）案例結(jié)論

通過(guò)對(duì)D企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方法的案例剖析，發(fā)現(xiàn)該公司自上市以來(lái)在會(huì)計(jì)處理方面都不同程度地存在盈余管理的痕跡，2012年和2017年兩個(gè)財(cái)務(wù)期間尤為明顯。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)處理規(guī)定上過(guò)于籠統(tǒng)寬松，給企業(yè)盈余管理預(yù)留的操作空間過(guò)大。特別是研發(fā)事項(xiàng)較多、研發(fā) 支出數(shù)額巨大的高科技行業(yè)，資本化程度的不同對(duì)其利潤(rùn)水平影響差異很大，有時(shí)甚至可以左右盈虧。假如高科技企業(yè)濫用準(zhǔn)則或故意鉆準(zhǔn)則規(guī)定的漏洞，將會(huì)造成財(cái)務(wù)信息真實(shí)度和可信度的下降，也使信息披露制度形同虛設(shè)。

三、相關(guān)建議和措施

（一）明確界定研發(fā)活動(dòng)的研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分。

由于現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)活動(dòng)的研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分不夠清晰，只有概念意義上的籠統(tǒng)文字表述，加之相關(guān)準(zhǔn)則的不詳盡、不完善，致使很多企業(yè)出于自身利益動(dòng)機(jī)濫用和錯(cuò)用會(huì)計(jì)政策。

（二）強(qiáng)化研發(fā)信息的對(duì)外披露

一是明確要求企業(yè)研發(fā)信息對(duì)外披露必須詳盡規(guī)范，以便于信息使用者和投資者進(jìn)行決策參考;二是通過(guò)對(duì)外披露增強(qiáng)企業(yè)信息透明度，預(yù)防和杜絕過(guò)度盈余管理和財(cái)務(wù)舞弊;三是通過(guò)完善研發(fā)信息披露機(jī)制增強(qiáng)企業(yè)誠(chéng)信度和美譽(yù)度，吸引更多外部資金支持企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)

（三）加強(qiáng)對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式的監(jiān)督管理。

外部審計(jì)部門要嚴(yán)格審計(jì)研發(fā)支出，并制止惡意盈余管理的不良現(xiàn)象。作為外部審計(jì)主體之一的會(huì)計(jì)事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)呈交的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，對(duì)惡意盈余管理行為進(jìn)行及時(shí)制止。會(huì)計(jì)師事務(wù)所注會(huì)人員對(duì)審計(jì)工作承擔(dān)著重大責(zé)任，要審核研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的各種文件，查看資本化時(shí)點(diǎn)信息，判斷與文件報(bào)道信息是否一致，提高甄別企業(yè)內(nèi)部利用研發(fā)支出資本化實(shí)施盈余管理行為的能力。

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