管理會(huì)計(jì)變革的員工抵制風(fēng)險(xiǎn)分析

張林

【摘要】減少員工抵制風(fēng)險(xiǎn)對(duì)管理會(huì)計(jì)變革至關(guān)重要，但現(xiàn)有文獻(xiàn)并未對(duì)此問題深入研究。文章借鑒認(rèn)知科學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論，分析了管理會(huì)計(jì)變革中抵制行為的形成機(jī)理。目標(biāo)設(shè)定失誤、資源稟賦短缺、威脅感知差異以及變革管理失當(dāng)?shù)纫蛩貙?dǎo)致抵制行為產(chǎn)生。改進(jìn)目標(biāo)設(shè)定、提升變革潛力、積極心理干預(yù)、精準(zhǔn)變革管理等有助于減少抵制行為，改善對(duì)變革的過程管理。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；變革；抵制；風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】F530.31

越來越多的中國企業(yè)正在嘗試應(yīng)用平衡記分卡、作業(yè)成本法等先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具。但一些企業(yè)只關(guān)注工具內(nèi)容，對(duì)變革過程管理重視不夠，導(dǎo)致變革效果不佳。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)變革本質(zhì)上是一種制度變革，會(huì)引發(fā)企業(yè)內(nèi)部利益格局、權(quán)力結(jié)構(gòu)以及價(jià)值觀念等深刻變化，容易導(dǎo)致抵制行為，阻礙變革實(shí)施。一些管理會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)注意到了員工抵制現(xiàn)象，但沒有深入系統(tǒng)分析。本文嘗試分析管理會(huì)計(jì)變革中員工抵制行為的形成機(jī)理，并探討如何減少抵制風(fēng)險(xiǎn)。

一、抵制風(fēng)險(xiǎn)的表征與形成機(jī)理

（一）抵制行為及其表征

認(rèn)知科學(xué)認(rèn)為，對(duì)變革的抵制是人們對(duì)感知威脅的自然反應(yīng)。20世紀(jì)80年代以來，眾多學(xué)者對(duì)信息技術(shù)導(dǎo)致的抵制行為展開了廣泛研究。Kling（1980）提出了關(guān)于信息技術(shù)抵制的三種經(jīng)典理論：人為導(dǎo)向論、系統(tǒng)導(dǎo)向論和人——系統(tǒng)交互論。Markus（1983）進(jìn)一步提出了抵制行為產(chǎn)生的三因素理論模型：個(gè)人和群體的內(nèi)部因素、系統(tǒng)實(shí)施的外在因素、個(gè)人或組織因素和系統(tǒng)特性之間的交互作用因素。Lapointe & Rivard（2005）通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，抵制行為主要表現(xiàn)為由個(gè)人抵制而引發(fā)的自下而上的群體抵制行為。上述研究為我們分析管理會(huì)計(jì)變革中的抵制行為提供了有益的借鑒。

EVA、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等當(dāng)代管理會(huì)計(jì)工具，更加強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略性價(jià)值創(chuàng)造，在實(shí)施過程中需要對(duì)企業(yè)的管理控制、業(yè)務(wù)流程以及勝任能力等實(shí)施大范圍的調(diào)整重組。引入這些工具會(huì)引發(fā)企業(yè)內(nèi)部利益格局、權(quán)力結(jié)構(gòu)以及價(jià)值觀念等深刻變化，決定變革過程中產(chǎn)生抵制行為是不可避免的。當(dāng)然，并非所有的抵制都不具有積極意義，比如試圖糾正變革過程中各類錯(cuò)誤的抵制行為，如果能善加引導(dǎo)，反而可能成為助推變革的“催化劑”。

從本質(zhì)上說，對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的抵制與對(duì)其他新的管理方法、技術(shù)方法的抵制并沒有區(qū)別。參考Marakas（1996）、Lapointe & Rivard（2005）等研究，本文認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)變革中的抵制行為是在管理會(huì)計(jì)變革過程中個(gè)人或群體因感知威脅而產(chǎn)生排斥心理，并試圖阻止新管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的行為。

按表現(xiàn)形式劃分，管理會(huì)計(jì)變革中的抵制行為可以分為以下兩類：

按觸發(fā)原因劃分，管理會(huì)計(jì)變革中的抵制行為又可以分為以下四類：

（二）抵制風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理

由于管理會(huì)計(jì)變革的沖擊，中下層級(jí)員工的角色、責(zé)任、權(quán)力關(guān)系等會(huì)發(fā)生一系列變化，會(huì)使員工個(gè)人或群體產(chǎn)生受到威脅的不利預(yù)期。當(dāng)變革是對(duì)舊工具的有限修改或局部調(diào)整，資源稟賦與變革目標(biāo)的差距通常較小，構(gòu)成的潛在威脅較??；當(dāng)變革是用新工具徹底取代舊工具的根本性改變，資源稟賦與變革目標(biāo)的差距通常較大，容易引發(fā)各種不適和沖突，構(gòu)成的潛在威脅較大。員工在感知到潛在威脅后，可能會(huì)采取抵制行動(dòng)。有效的干預(yù)策略可以減少威脅感知，進(jìn)而減少抵制；反之，變革遭遇困難或失敗。圖1反映了管理會(huì)計(jì)變革中抵制行為形成的理論模型。抵制行為的產(chǎn)生原因可以歸納為以下4個(gè)方面。

1.目標(biāo)設(shè)定失誤

咨詢公司、高等院校等“外腦”是企業(yè)推行管理會(huì)計(jì)變革的重要助手。但在實(shí)踐中，咨詢公司往往過度鼓吹新管理會(huì)計(jì)工具給企業(yè)帶來的巨大利益，淡化變革的風(fēng)險(xiǎn)和困難。高校的一些專家學(xué)者雖然具有深厚的理論基礎(chǔ)，但是由于企業(yè)所處商業(yè)環(huán)境和內(nèi)部管理體系的千差萬別，他們?yōu)槠髽I(yè)規(guī)劃的看似完整的解決方案常常有“水土不服”的問題。這都很容易導(dǎo)致高管層對(duì)變革缺乏清晰的認(rèn)識(shí)，把新管理會(huì)計(jì)工具視為無所不能的“靈藥”，提出脫離實(shí)際、“過度承諾”的變革目標(biāo)。不僅變革過程中可能會(huì)遭遇各種意外，而且員工一旦發(fā)現(xiàn)某些事先承諾的功能和利益無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，也會(huì)質(zhì)疑變革的合理性，進(jìn)而可能抵制變革。

2.資源稟賦短缺

實(shí)施管理會(huì)計(jì)變革需要企業(yè)具備一定的資源稟賦，既需要物質(zhì)資源、人力資源，也需要制度資源、知識(shí)資源。充足的資源稟賦有助于減少變革中的各種不適和沖突，但是很多企業(yè)對(duì)此重視不足，資源稟賦與變革目標(biāo)往往存在差距。

首先，由于員工行為的相對(duì)穩(wěn)定性，啟動(dòng)變革需要強(qiáng)大的外力推動(dòng)，如傳導(dǎo)變革壓力、宣傳變革理念、倡導(dǎo)變革精神等。如果這些方面的行動(dòng)與變革目標(biāo)存在差距，就會(huì)降低員工參與變革的積極性。其次，由于管理會(huì)計(jì)的專業(yè)性，需要在各層級(jí)普及新工具的原理、方法并搭建信息技術(shù)平臺(tái)等。如果知識(shí)轉(zhuǎn)移與變革目標(biāo)存在差距，將弱化員工參與變革的勝任能力。此外，如果企業(yè)不能針對(duì)變革目標(biāo)適度調(diào)整員工崗位權(quán)責(zé)、績效評(píng)價(jià)及薪酬激勵(lì)制度等，將更一進(jìn)激發(fā)他們抵制變革的意愿。因此，資源稟賦的短缺會(huì)使員工對(duì)變革產(chǎn)生強(qiáng)烈的不認(rèn)同感，刺激他們對(duì)威脅的感知。

3.威脅感知的差異

管理會(huì)計(jì)變革不是一種單純的工具引進(jìn)，也不是純粹的頂層設(shè)計(jì)制度，而是制度和人交互作用的實(shí)踐過程，成功實(shí)施管理會(huì)計(jì)變革必須充分理解個(gè)人對(duì)變革的反應(yīng)。社會(huì)心理學(xué)認(rèn)為，不同人格類型感知威脅的差異較大。內(nèi)控型人格的人會(huì)更傾向認(rèn)為命運(yùn)由自己決定，而不是由外部因素決定，更具有應(yīng)對(duì)壓力的情感、認(rèn)知和行為技能，更傾向于積極看待改變，體驗(yàn)新事物。而外控型人格的人會(huì)更傾向認(rèn)為不能掌控自己的人生，經(jīng)常把改變看作威脅，更容易對(duì)改變產(chǎn)生抵制。許多研究表明，富有創(chuàng)新和變革精神的公司，大部分員工都屬于內(nèi)控型人格?？梢?，如果員工當(dāng)中外控型人格較多，更容易在管理會(huì)計(jì)變革中感知威脅并產(chǎn)生抵制行為。

4.變革管理失當(dāng)

變革管理是指為了減少抵制所采取的與人員、文化及流程等有關(guān)的干預(yù)行為。很多企業(yè)對(duì)變革過程管理重視不夠，管理方法粗放。對(duì)管理會(huì)計(jì)變革抵制的強(qiáng)度，由感知威脅的大小及重要性決定，不同的個(gè)人或群體抵制變革的原因不盡相同，必須精準(zhǔn)施策。

平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等價(jià)值創(chuàng)造型管理會(huì)計(jì)工具高度聚焦價(jià)值鏈優(yōu)化，必然導(dǎo)致原有業(yè)務(wù)流程重組，意味著員工的角色、責(zé)任、權(quán)力關(guān)系等一系列的變化，還會(huì)威脅一部分人的工作安全感。這些價(jià)值創(chuàng)造型管理會(huì)計(jì)工具的另一大特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)“戰(zhàn)略落地”，在分散責(zé)任的同時(shí)加強(qiáng)高層領(lǐng)導(dǎo)的集中控制能力，有助于減少管理層次，一些中層管理人員將因此失去原有的權(quán)力。此外，由于管理會(huì)計(jì)工具改進(jìn)導(dǎo)致的員工努力成果透明度增加，也會(huì)導(dǎo)致某些人喪失原有的利益和地位。因此，需要具體分析變革涉及的每一個(gè)利益相關(guān)者，充分評(píng)估他們?cè)谧兏镏惺艿降挠绊懸约暗种谱兏锏募ち页潭?，否則不可能采取精準(zhǔn)的、有針對(duì)性的變革管理策略減少抵制并降低不利影響。

二、減少抵制風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

針對(duì)抵制行為的形成機(jī)理，需要從改進(jìn)目標(biāo)設(shè)定、提升變革潛力、積極的心理支持、精準(zhǔn)變革管理等四個(gè)方面進(jìn)行改善，才能有效減少管理會(huì)計(jì)變革中的抵制行為。

（一）分階段持續(xù)改善

與西方企業(yè)相比，國內(nèi)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)普遍相對(duì)落后。國內(nèi)企業(yè)在規(guī)劃管理會(huì)計(jì)變革目標(biāo)時(shí)沒有必要盲目追求“新而全”，而應(yīng)從企業(yè)的實(shí)際需求和消化能力出發(fā)，采取分階段持續(xù)改善策略，合理設(shè)定變革目標(biāo)。早在20世紀(jì)90年代初，卡普蘭就提出管理會(huì)計(jì)改善應(yīng)當(dāng)分階段循序漸進(jìn)。在其“成本管理系統(tǒng)四階段模型”中，他明確指出，試圖跨越其中的任何一個(gè)階段都可能招致失敗。分階段持續(xù)改善是指根據(jù)需要和企業(yè)適應(yīng)情況，先局部實(shí)施，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)后逐步推廣應(yīng)用，直到新管理會(huì)計(jì)工具完全替代舊工具。分階段持續(xù)改善能夠避免出現(xiàn)徹底拋棄現(xiàn)狀的“劇變”，有利于緩解員工感知到的威脅，也便于企業(yè)開發(fā)和儲(chǔ)備變革需要的各種資源。

引入新管理會(huì)計(jì)工具完全替代舊工具往往需要較長的時(shí)間，有的甚至需要幾年的時(shí)間。如果員工長時(shí)間看不到成果，他們就有可能對(duì)變革失去熱情和信心，甚至有可能轉(zhuǎn)為抵制。將變革目標(biāo)合理分解為若干周期短、效果明顯的階段性目標(biāo)，相對(duì)容易在各個(gè)階段取得階段性成果，避免出現(xiàn)長期“勞而無功”的局面，堅(jiān)定員工對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的信心，并促使抵制者發(fā)生態(tài)度轉(zhuǎn)變。

（二）多維度提升變革潛力

如果企業(yè)不具備適當(dāng)?shù)馁Y源稟賦，就難以滿足管理會(huì)計(jì)變革的需求。曼費(fèi)雷德（2011）甚至認(rèn)為，無論何種管理變革，要提升變革潛力，最重要的是制度資源、知識(shí)資源的開發(fā)。表1總結(jié)了企業(yè)在提升變革潛力時(shí)需要評(píng)估的基本問題。

首先，要向企業(yè)各層級(jí)傳遞清晰、令人信服的變革理由。通過高管層與下屬的戰(zhàn)略對(duì)話、外部機(jī)構(gòu)培訓(xùn)或咨詢等形式，使大家充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)變革是當(dāng)務(wù)之急，不變革或者變革失敗都會(huì)危害企業(yè)的生存發(fā)展，進(jìn)而危害其個(gè)人的利益。同時(shí)，進(jìn)一步為變革樹立明確的愿景，指明實(shí)施管理會(huì)計(jì)變革對(duì)企業(yè)未來生存和發(fā)展的重要意義，使員工對(duì)企業(yè)和個(gè)人的未來發(fā)展充滿希望。更重要的是，需要全面評(píng)估相關(guān)人員的勝任能力和制度的行為導(dǎo)向，應(yīng)當(dāng)如何推出足夠的培訓(xùn)與開發(fā)項(xiàng)目幫助他們獲得運(yùn)用新工具的勝任能力，應(yīng)當(dāng)怎樣調(diào)整績效考核、獎(jiǎng)懲制度與新工具掛鉤，以鼓勵(lì)與變革匹配的行為。此外，管理會(huì)計(jì)變革要求高管層具有較強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)力，比如對(duì)新工具本身有較高的認(rèn)識(shí)水平和駕馭能力，能夠正確理解新工具報(bào)告的信息以捕捉商業(yè)利益和戰(zhàn)略機(jī)會(huì)等。信息化條件下，信息技術(shù)系統(tǒng)對(duì)變革的支持作用也是十分重要的。

從根本上說，只有打造一個(gè)以變革為核心價(jià)值觀的企業(yè)，才能徹底避免與各種變革相生相伴的抵制現(xiàn)象。但這需要企業(yè)從制度資源、知識(shí)資源、物質(zhì)資源等方面持續(xù)不斷地提升自身的變革潛力。

（三）積極心理干預(yù)

管理會(huì)計(jì)變革要靠多種主體共同推動(dòng)。企業(yè)高管層是管理會(huì)計(jì)變革的指揮官，中層管理人員及員工是變革的實(shí)施者、接受者。高管層應(yīng)當(dāng)為中層管理人員及員工主動(dòng)提供積極的心理干預(yù)，使他們獲得安全感，幫助更多的員工形成敢于應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的內(nèi)控型人格。

比如，通過戰(zhàn)略對(duì)話的形式，讓中層管理人員及員工中更多的人直接向高管層提出意見和建議，讓他們知道高管層在憂員工之所憂；讓中層管理人員及員工參與到變革的規(guī)劃設(shè)計(jì)過程中來，讓他們感覺到自己是在“控制變革”，也能夠增加他們的安全感；向員工保證職業(yè)的穩(wěn)定性，為因變革而精簡崗位的員工提供轉(zhuǎn)崗再培訓(xùn)，能夠降低員工的焦慮水平，特別是那些愿意改變但是擔(dān)心自己缺乏必要?jiǎng)偃瘟Φ膯T工，以確保他們?nèi)硇耐度氲阶兏?；招募適應(yīng)變革文化的員工，比如敢于接受挑戰(zhàn)、具有全局觀念、有較強(qiáng)適應(yīng)能力的人，一方面樹立“樣板”，減輕變革支持者的孤立感，另一方面，想有所轉(zhuǎn)變的人看到更多的人已經(jīng)成功適應(yīng)了變革，就有了采取行動(dòng)并堅(jiān)持下去的動(dòng)力。

（四）精準(zhǔn)變革管理

Cooper（1990）發(fā)現(xiàn)，應(yīng)用新管理會(huì)計(jì)工具的變革過程大致上可以劃分為兩個(gè)主要階段：采用期和整合期。采用期的主要任務(wù)是形成較完善的應(yīng)用方案，整合期的主要任務(wù)是使新工具“制度化”。管理者必須從員工的角度出發(fā)，去理解他們?cè)诓煌A段受到的影響以及抵制變革的原因。

在采用期，抵制行為更多表現(xiàn)為對(duì)應(yīng)用方案本身的抵制，外在原因主要是應(yīng)用方案可能在某些方面存在著一定缺陷，內(nèi)在原因主要是不同成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、管理層級(jí)、思考角度等不同，導(dǎo)致在應(yīng)用方案的具體部署上存在不一致?？梢酝ㄟ^應(yīng)用方案的修改、教育和培訓(xùn)來減少抵制?？陀^上這類抵制行為反而有助于沖突雙方更深入地交換意見和糾正錯(cuò)誤。

但在整合期，“制度化”打破了原有的利益平衡，抵制行為更多表現(xiàn)為因管理會(huì)計(jì)變革引發(fā)的人際矛盾、群體之間的矛盾，更多表現(xiàn)為對(duì)變革受益者甚至支持者的抵制。外在原因主要是隨著整合的深入推進(jìn)，原有的關(guān)系契約、個(gè)人及群體的權(quán)力或利益會(huì)受到不同程度影響，內(nèi)在原因主要是員工的價(jià)值觀和慣例受到威脅以及保守心態(tài)等。高管層既要有“春風(fēng)化雨”的技巧，也要有“壯士斷腕”的勇氣，才能爭取中下層成員對(duì)變革的認(rèn)同和參與。不僅要通過成員選拔、獎(jiǎng)懲制度、業(yè)務(wù)流程重組等“硬約束”來減少抵制行為，更要充分發(fā)揮企業(yè)文化“軟約束”的作用。各種變革管理措施中，文化變革管理是最重要、最根本的一環(huán)，但也是最艱巨的一環(huán)，如果不能塑造出與變革目標(biāo)一致的企業(yè)文化，其他措施就難以充分發(fā)揮作用。

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