變動(dòng)成本法在企業(yè)管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用研究

操曉嵐

摘 要 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化加劇，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，產(chǎn)品壽命周期縮短，基于成本的管理決策成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要手段。變動(dòng)成本法相對(duì)完全成本法，能更為準(zhǔn)確可靠地為企業(yè)經(jīng)營(yíng)分析、預(yù)測(cè)、決策、控制提供有效的成本數(shù)據(jù)，使成本管控的目標(biāo)更清晰、方法更加簡(jiǎn)明。本文旨在從管理會(huì)計(jì)的角度，分析變動(dòng)成本法在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中存在的問題，提出完善的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞 變動(dòng)成本法 管理會(huì)計(jì) 成本性態(tài)

一、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

不同成本核算方法的選擇，不僅影響單位產(chǎn)品成本，還會(huì)影響到公司的盈利情況。完全成本法在完工產(chǎn)量與銷量不平衡的情況下，會(huì)引起各期單位產(chǎn)品成本的差異，以及各期收益的顯著波動(dòng)。導(dǎo)致成本管理控制方向的偏離、績(jī)效考核的失真及不公。變動(dòng)成本法下成本管理以及績(jī)效考核則更加精準(zhǔn)、有的放矢，從而有效提升管理及運(yùn)營(yíng)的效率。變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別主要體現(xiàn)在3個(gè)方面。

（一）成本性態(tài)、職能劃分不同

變動(dòng)成本法的前提條件是成本性態(tài)分析。成本性態(tài)主要體現(xiàn)在成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系上。根據(jù)成本性態(tài)分析，將成本分為固定成本與變動(dòng)成本、混合成本。總固定成本在一定產(chǎn)能范圍內(nèi)不變，隨著業(yè)務(wù)量的增加而攤薄。變動(dòng)成本剛好相反，一定產(chǎn)能范圍內(nèi)，單位變動(dòng)成本不變，總成本隨業(yè)務(wù)量增加而增加。

根據(jù)職能的不同、責(zé)任的不同，可將成本劃分為制造成本和非制造成本。制造成本包括可以對(duì)象化的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用）。期間費(fèi)用則為不能對(duì)象化的非制造成本。變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用。典型的變動(dòng)制造費(fèi)用如水、電、氣等能源消耗、隨產(chǎn)量變化的間接材料、間接人工等。除此之外，完全成本法下，還包括不易受產(chǎn)量影響的廠房、設(shè)備折舊、車間管理人員工資等固定制造費(fèi)用。

（二）管理的關(guān)注點(diǎn)不同

當(dāng)企業(yè)規(guī)模較大，固定成本占比較重的情況下，分?jǐn)傆?jì)入單位產(chǎn)品成本的比重大，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確核算產(chǎn)品盈利情況。并且，企業(yè)產(chǎn)品通常呈現(xiàn)多樣化，固定成本更難以進(jìn)行合理分?jǐn)??；诠芾淼男枨?，變?dòng)成本法由于能為經(jīng)營(yíng)決策提供有價(jià)值的信息而受到青睞。作為股東，不但要考慮短期的決策，還要考慮長(zhǎng)期的利益，如投資回報(bào)率、資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率、項(xiàng)目回收期等。完全成本法將固定制造費(fèi)用同樣視為產(chǎn)品成本的一部分，能夠促進(jìn)企業(yè)積極擴(kuò)大生產(chǎn)，降低單位產(chǎn)品的成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。那么此時(shí)，完全成本法將會(huì)受到企業(yè)管理層的青睞。

（三）固定制造費(fèi)用的處理不同

變動(dòng)成本法理論認(rèn)為，固定制造費(fèi)用與特定會(huì)計(jì)期間相關(guān)，如果將其存貨化是不科學(xué)的。因?yàn)榇蠖鄶?shù)固定成本不管當(dāng)期有無(wú)產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)都會(huì)發(fā)生。應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目。因而，變動(dòng)成本法與完全成本法最重要的區(qū)別就在于對(duì)固定制造費(fèi)用的處理上。完全成本法將固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分，參與當(dāng)期產(chǎn)品的分配、盈利與庫(kù)存的計(jì)算。變動(dòng)成本法則將固定制造費(fèi)用視作期間費(fèi)用，與管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用一樣處理。

二、變動(dòng)成本法在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

（一）變動(dòng)成本法在產(chǎn)品定價(jià)中的作用

按照通常會(huì)計(jì)學(xué)的定價(jià)理論，產(chǎn)品的價(jià)格至少要補(bǔ)償產(chǎn)品的成本。新產(chǎn)品在研發(fā)生產(chǎn)過程中投入的各項(xiàng)成本都很高。如果以此來(lái)定價(jià)，成本越高，就應(yīng)該定價(jià)越高，這明顯是不合理的。根據(jù)變動(dòng)成本法的理論，固定制造費(fèi)用應(yīng)與特定會(huì)計(jì)期間相關(guān)，而不應(yīng)將其存貨化。因此，在產(chǎn)品定價(jià)的時(shí)候，應(yīng)剔除固定制造費(fèi)用，只考慮相關(guān)成本：直接材料、直接人工以及變動(dòng)制造費(fèi)用，即基于變動(dòng)成本法進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)，在變動(dòng)成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本加成報(bào)價(jià)。采用變動(dòng)成本加成定價(jià)法，只要產(chǎn)能足夠，當(dāng)售價(jià)不低于變動(dòng)成本，邊際貢獻(xiàn)大于零，企業(yè)還是能維持這部分生產(chǎn)的，所以更容易迅速擴(kuò)大市場(chǎng)。

（二）變動(dòng)成本法與一次性訂單決策

企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中，有機(jī)會(huì)從市場(chǎng)上取得一次性訂單。訂單報(bào)價(jià)往往低于成熟市場(chǎng)產(chǎn)品報(bào)價(jià)。管理層需要決定是否接受此訂單，需要評(píng)估短期的營(yíng)利性，并考慮產(chǎn)能利用情況。如果企業(yè)已經(jīng)滿負(fù)荷或接近滿負(fù)荷運(yùn)營(yíng)，沒有多余產(chǎn)能時(shí)，可接受的報(bào)價(jià)不低于正常銷售價(jià)格。當(dāng)有剩余產(chǎn)能時(shí)，如果訂單報(bào)價(jià)能補(bǔ)償相關(guān)的變動(dòng)成本，以及因接受該特別訂單所可能導(dǎo)致的任何額外成本，可以接受此訂單。可見，合理運(yùn)用變動(dòng)成本法，能有效幫助管理層在一次性訂單方面的決策。

（三）變動(dòng)成本法與本量利分析、安全邊際分析

本量利分析建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會(huì)計(jì)模型，研究固定成本、變動(dòng)成本、單價(jià)、銷售量與利潤(rùn)之間的變量關(guān)系。本量利分析會(huì)計(jì)模型為：利潤(rùn)=銷量*（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）-固定成本。盈虧平衡點(diǎn)的銷量=固定成本/（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）。顯而易見，在一定的市場(chǎng)環(huán)境、一定的生產(chǎn)規(guī)模下，固定成本和單位售價(jià)可控空間有限，那就需要著重關(guān)注單位變動(dòng)成本的管理。

安全邊際分析則是建立在盈虧平衡點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。安全邊際=現(xiàn)有銷量-盈虧平衡點(diǎn)的銷量，安全邊際率=安全邊際/現(xiàn)有銷量。通常情況下，當(dāng)安全邊際、安全邊際率越大，企業(yè)對(duì)市場(chǎng)衰退的承受力也較大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)程度越小，也就越安全?？梢姡儎?dòng)成本法為企業(yè)盈利分析、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析提供了有效、科學(xué)的決策信息和基礎(chǔ)。

三、企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法存在的主要問題

（一）變動(dòng)成本法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理思路具有不一致性

傳統(tǒng)意義上的成本是指生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所發(fā)生的各種耗費(fèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求收入與成本的匹配。完全成本法把固定制造費(fèi)用分配到了每一單位產(chǎn)品中。因?yàn)橹灰桥c產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定制造費(fèi)用也不例外。所有的產(chǎn)品成本在生產(chǎn)出成品并出售前都是資產(chǎn)，構(gòu)成存貨的價(jià)值。固定制造費(fèi)用應(yīng)與直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用一起共同構(gòu)成產(chǎn)品的成本，而不能人為地將它們割裂開來(lái)。但用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將固定制造費(fèi)用視作期間費(fèi)用，不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部耗費(fèi)，當(dāng)產(chǎn)量過剩時(shí)，期末存貨價(jià)值低估，當(dāng)期利潤(rùn)低估，也會(huì)影響到稅收。另外，變動(dòng)成本法是根據(jù)成本性態(tài)將成本人為劃分為變動(dòng)成本和固定成本。這種劃分本身也違背了準(zhǔn)確性原則。因此，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性來(lái)講，變動(dòng)成本法更適合內(nèi)部管理與決策。

（二）變動(dòng)成本法容易導(dǎo)致管理者關(guān)注短期決策

變動(dòng)成本法適合于固定成本比重大、產(chǎn)品更新?lián)Q代速度較快的情況。前提假設(shè)是經(jīng)營(yíng)規(guī)模、產(chǎn)能相對(duì)穩(wěn)定。事實(shí)上，企業(yè)的生產(chǎn)通常是多變而復(fù)雜的，經(jīng)營(yíng)規(guī)模、產(chǎn)能只能在短期內(nèi)維持相對(duì)穩(wěn)定。同時(shí)，變動(dòng)成本法只將隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)的生產(chǎn)成本納入成本中。忽視了固定制造費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)的影響。因此，變動(dòng)成本法更像一個(gè)戰(zhàn)術(shù)工具，適合于短期決策。相較而言，完全成本法考慮全部成本，強(qiáng)調(diào)固定制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響?？陀^上能促進(jìn)企業(yè)積極擴(kuò)大生產(chǎn)，降低單位產(chǎn)品的成本，提高整體經(jīng)濟(jì)效益，提高投資回報(bào)率。因此，相對(duì)完全成本法，變動(dòng)成本法會(huì)導(dǎo)致管理者容易關(guān)注短期決策，而忽視固定成本對(duì)利潤(rùn)的影響以及對(duì)投資回報(bào)率的影響。

（三）將某些基于變動(dòng)成本法的決策調(diào)整到完全成本的決策存在困難

變動(dòng)成本法對(duì)短期定價(jià)決策科學(xué)有效。企業(yè)管理者基于變動(dòng)成本法所作的價(jià)格策略、銷售策略，往往能快速取得市場(chǎng)效益，獲得客戶貢獻(xiàn)。但當(dāng)產(chǎn)能、技術(shù)發(fā)生改變，管理者試圖調(diào)整到完全成本法決策時(shí)，很有可能迅速失去客戶和市場(chǎng)。例如，長(zhǎng)期享受折扣的客戶，如果突然沒有其他替代優(yōu)惠而被要求按全額付款時(shí)，極有可能作出其他選擇。

四、企業(yè)完善變動(dòng)成本法應(yīng)用的對(duì)策

（一）準(zhǔn)確劃分變動(dòng)成本與固定成本

變動(dòng)成本、固定成本的劃分，需要一套科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)與流程，需要有良好的核算、分析基礎(chǔ)。企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，不僅產(chǎn)品多樣化，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝也會(huì)依據(jù)市場(chǎng)和客戶的需求常常需要作出調(diào)整，劃分的基礎(chǔ)與依據(jù)很難固化。另外，隨著工業(yè)智造、技術(shù)升級(jí)，成本的性態(tài)需要重新審視。例如，傳統(tǒng)設(shè)備的折舊通常被視作固定制造費(fèi)用。但采用先進(jìn)機(jī)器人生產(chǎn)的，就能精確地使用作業(yè)成本法將機(jī)器人的各種消耗歸集到相關(guān)產(chǎn)品，此時(shí)先進(jìn)機(jī)器人的折舊就能按作業(yè)動(dòng)因作為變動(dòng)成本處理了。因此，變動(dòng)成本法在實(shí)際應(yīng)用中，應(yīng)根據(jù)成本的本質(zhì)、成本對(duì)象、成本歸因、生產(chǎn)工藝進(jìn)行準(zhǔn)確劃分。成本管控人員應(yīng)熟悉工藝流程，了解標(biāo)準(zhǔn)成本、標(biāo)準(zhǔn)材料單耗BOM。除此之外，有條件的最好學(xué)習(xí)和了解全面生產(chǎn)管理，如工位布局、人機(jī)交互、路線管理等。

（二）重視長(zhǎng)期與短期決策結(jié)合

企業(yè)不僅要作出短期決策，還要考慮長(zhǎng)期利益和企業(yè)價(jià)值。畢竟包含固定成本在內(nèi)的全部成本才是決定企業(yè)能否盈利和生存的關(guān)鍵因素。在應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)，長(zhǎng)、短期決策的影響都要考慮。在定價(jià)以及研究單一產(chǎn)品、某類產(chǎn)品的盈利、成本中心績(jī)效考核時(shí)，可以采用變動(dòng)成本法。在考核利潤(rùn)中心以及公司整體盈利情況時(shí)，采用完全成本法。為此，財(cái)務(wù)核算需要增設(shè)下級(jí)科目，如制造費(fèi)用-固定制造費(fèi)用-XX費(fèi)用，制造費(fèi)用-變動(dòng)制造費(fèi)用-YY費(fèi)用等。另外，利用本量利、邊際分析都是長(zhǎng)、短期決策結(jié)合的有效實(shí)踐。

（三）利用邊際貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表對(duì)利潤(rùn)中心管理者進(jìn)行考評(píng)

變動(dòng)成本法是一種科學(xué)有效的管理工具，特別體現(xiàn)在對(duì)利潤(rùn)中心（或部門）進(jìn)行考核上。利潤(rùn)中心的傳統(tǒng)考核方式基于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的核算，收入減除全部的成本費(fèi)用的考核方式對(duì)利潤(rùn)中心管理者不利，一些成本費(fèi)用并非其可控，如租金、管理者自己的工資。這些不可控的成本費(fèi)用用來(lái)考評(píng)管理者，不僅不能取得激勵(lì)的效果，甚至?xí)m得其反。邊際貢獻(xiàn)的“貢獻(xiàn)”用來(lái)彌補(bǔ)固定成本費(fèi)用。邊際貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的計(jì)算過程如下：變動(dòng)銷售成本=期初存貨+本期變動(dòng)生產(chǎn)成本-期末存貨成本。

邊際貢獻(xiàn)=收入-變動(dòng)銷售成本-變動(dòng)銷管費(fèi)用

邊際貢獻(xiàn)用來(lái)考評(píng)利潤(rùn)中心管理者

利潤(rùn)中心的利潤(rùn)=邊際貢獻(xiàn)-固定制造成本-固定的銷管費(fèi)用

利潤(rùn)中心的利潤(rùn)用來(lái)考評(píng)利潤(rùn)中心或部門對(duì)公司的貢獻(xiàn)。

由此可見，通過邊際貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表完善和發(fā)揮變動(dòng)成本法在應(yīng)用中的重要作用。

（作者單位為浙江春華教育科技有限公司）

參考文獻(xiàn)

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