新租賃準則的變化及影響

陳文琳 盛倩

一、新租賃準則發(fā)布的背景

隨著租賃業(yè)務的不斷發(fā)展，為了滿足業(yè)務的需要，租賃相關的準則也越來越完善。2006年，我國財政部在2001版的《企業(yè)會計規(guī)范-租賃》基礎上發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“CAS21-2006”），該準則與國際租賃準則IAS17趨同。IAS17主要是按照風險報酬是否轉移作為劃分租賃的基礎，主要分為兩大類別，一個是融資租賃，另一個就是經營租賃。兩者最大的區(qū)別就是，前者需要將相關的資產和負債全部計入到表內，而后者則沒有該規(guī)定，只要求進行表外披露。這種情況就容易導致很多公司通過人為的辦法來操控報表，強行將一些本應歸入融資租賃的業(yè)務劃入到經營租賃，這樣的操作對于公司來說就能在一定程度上降低自身的資產負債率，讓報表看起來更加完美。但是，這樣操控的后果卻是使得報表失去了真實性和準確性，以致于無法提供準確的信息給財務信息的使用者。因此，為解決原租賃準則存在的問題，也就伴隨著新的國際租賃會計準則IFRS16出現(xiàn)了，并宣布新國際租賃準則于2019年1月1日正式生效。隨著IFRS16的發(fā)布，我國財政部也對租賃準則做了進一步的修改，最終于2018年12月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“CAS21-2018”），與IFRS16趨同，并同時生效。新準則主要是把租賃的兩種處理方式變成了單一模型。對資產進行了重新定義，規(guī)定經營租賃的資產也要計入資產負債表內，這樣處理有效地遏制了表外融資的現(xiàn)象，解決了原租賃準則存在的一些問題。

二、新租賃準則的主要變化

新的租賃準則的出現(xiàn)，也就意味著相關的會計處理存在一定的變化。從整體上來看，出租人的會計處理變化不大，大體就是完善了信息披露的相關要求。主要的變化還是在承租人方面。新租賃準則采取了兩租合一的方法，將兩種租賃模式的處理方法規(guī)定為一樣的。這在一定程度上遵循了會計的實質重于形式的特點。這也是整個準則修改的重點和核心。那么，具體來看主要有以下幾個方面：

（一）新增了租賃的識別、分拆及合并等原則

新租賃準則明確了租賃的識別特征為“讓渡了在一定期間內控制已識別資產使用的權利以換取對價”，對于相關的識別、分拆和合并，準則也明確地進行了一些規(guī)定和處理原則。比如，如果一個合同中同時包含了租賃和非租賃的部分，那么對于會計來說，就要將其根據一定的標準進行劃分。

（二）承租方會計處理的變化

舊的租賃準則將租賃分為融資租賃和經營租賃。融資租賃中承租方需要將租賃所得的資產計入資產負債表內，并確認相應的負債。另外，對于相關的費用，都是采用實際利率法進行攤銷;而經營租賃對于與承租方相關的資產和負債都不需要在表內記錄，只需要在表外進行披露。這種情況容易導致財務報表被人為操控，降低了財務報表的準確性，也無法給報表使用者帶來準確有效地信息。因此，新租賃準則在這一點上進行了修改，明確了“使用權資產”，并通過“兩租合一”的方法，使得經營租賃也同融資租賃一樣，承租方也需要將相關的資產和負債計入表內。

（三）售后租回交易

在售后租回交易方面，新舊租賃準則的主要變化在于，新準則主要是根據IFRS15中銷售的確定條件來確定一項業(yè)務是否屬于銷售，以此來判定售后租回交易。那么，就存在兩種情況，如果一項業(yè)務中雙方都將該項業(yè)務分別作為銷售和租賃來處理，那么這種情況就是屬于售后租回交易;相反地，如果都作為融資租賃處理，那么就要按照IFRS9的相關規(guī)定進行相應的會計處理。

（四）關于承租人的后續(xù)計量

對于后續(xù)計量，主要有以下幾個方面：第一個主要是增加了選擇權重新評估的一種會計處理方法。這種方法對于承租人面對一些重大的事件和變化進行了一些詳細規(guī)定。比如說，如果承租人面臨了一個重大事件，那么如果該事件會在一定程度上影響企業(yè)的選擇權，那么企業(yè)應該對這種選擇權進行重新評估，確定這種影響是否重大。其次就是后續(xù)計量方面，在租賃開始日后，企業(yè)主要通過事先規(guī)定的固定的利率對相應的費用進行攤銷，然后計入到相應的損益中去。但是在舊的租賃準則中，經營租賃和融資租賃是存在不同的規(guī)定的。前者直接計入到費用里面，而后者需要計入資產負債表內，然后才能進行相應的攤銷。

（五）關于簡化會計處理的規(guī)定

新租賃準則提出這一簡化會計處理這一規(guī)定，主要針對的是短期的資產和價值比較低的資產。短期資產指的是租賃期在12個月內的資產，對于低價值資產，新租賃準則還沒有做出具體的規(guī)定。

三、新租賃準則的修改對企業(yè)的主要影響

（一）對承租人財務報表的影響

現(xiàn)行準則對于經營租賃業(yè)務相關的資產和負債是不計入表內的，所以容易出現(xiàn)表外融資的情況。為了解決這一問題，新租賃準則修訂出來了。但是如果執(zhí)行新租賃準則，企業(yè)的資產負債表中的資產和負債會增加，從而會導致資產負債率增加;其次，對于現(xiàn)金流量表來說，經營活動現(xiàn)金流量等相關的數據也會發(fā)生變化;對于利潤表來說的話，影響不大，只是會存在前期利潤偏低，但是后期會逐漸增高。

（二）對利益相關者及監(jiān)管的影響

對資本市場的投資者來說，受新租賃準則給企業(yè)對外披露信息產生的影響，企業(yè)應當做好與其投資者及股東就此問題的解釋說明和溝通。企業(yè)還必須考慮企業(yè)債權人的要求，比如財務指標的變化對銀行貸款產生的影響，是否滿足銀行貸款時對企業(yè)財務指標衡量的要求，銀行授信額因此是否受到影響等。新租賃準則給企業(yè)財務指標及信息披露帶來的變化是否符合上市監(jiān)管機構的指標要求，以及其他政府機構監(jiān)管的要求。

（三）對企業(yè)決策的影響

新租賃準則實施前，承租人更多的選擇租賃資產可能是為了避免在財務報表上反映更高的資產負債率。新租賃準則實施后企業(yè)對租賃資產的列報和披露要求，會影響企業(yè)對資產“買還是租”的業(yè)務決策。出租人的策略也需要更具市場變化而進行調整。

（四）對所得稅處理的影響

新租賃準則中統(tǒng)一了會計處理方式，在這之中所得稅法對融資租賃會存有會計和稅法之間的差異，而新準則還把經營租賃也引入其中的話必定是會影響到遞延所得稅資產與負債的，更加的加重了企業(yè)的資產負重。

四、結語

近幾年來，在市場經濟迅速發(fā)展的大前提下，租賃行業(yè)飛快地崛起，在資本市場扮演著舉足輕重的角色，也因此很多大企業(yè)開始抓住這個機遇，以租賃為突破口來進行融資，很大程度上促進了企業(yè)資金的流動。由于租賃被推到了在風口浪尖上，隨著而來的是新租賃準則的到來，很多的租賃規(guī)則和相關的一些制度都發(fā)生了改變，這對于企業(yè)來說，一方面意味著新的機遇，另一方面，新的制度往往還不完善存在很多弊端，對于企業(yè)的發(fā)展很是不利，特別是對于中小企業(yè)，存在一些阻礙發(fā)展的因素，在承租人、企業(yè)財務、企業(yè)投資等方面或多或少的都有影響，因此，企業(yè)要提高對新準則的認知，有利的有效的利用，不利的很好的去規(guī)避，積極的采取應對措施，才能利用新準則帶來的機會更上一層樓。（作者單位：中南林業(yè)科技大學）