境外審計(jì)助力海外項(xiàng)目成功實(shí)施的分析

楊鑫

摘要：隨著國(guó)家“一帶一路”戰(zhàn)略的推動(dòng)，我國(guó)境外國(guó)有資產(chǎn)的規(guī)模越來(lái)越大。加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督，關(guān)乎國(guó)家戰(zhàn)略部署是否取得實(shí)效，關(guān)乎國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全和國(guó)有資產(chǎn)保值增值。本文通過(guò)分析國(guó)有企業(yè)境外審計(jì)的背景，結(jié)合境外承包工程項(xiàng)目面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)及境內(nèi)外審計(jì)的差異，探索了境外審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)措施，總結(jié)了現(xiàn)階段海外工程項(xiàng)目成功的關(guān)鍵點(diǎn)，以期對(duì)境外工程項(xiàng)目成功實(shí)施有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：境外審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)施要點(diǎn)；成功關(guān)鍵點(diǎn)

一、開(kāi)展國(guó)有企業(yè)境外審計(jì)的背景

（一）境外承包工程的總體情況

黨的十九大報(bào)告指出，“推動(dòng)形成全面開(kāi)放新格局。要以‘一帶一路建設(shè)為重點(diǎn)，堅(jiān)持引進(jìn)來(lái)和走出去并重”。國(guó)有企業(yè)作為國(guó)家推進(jìn) “走出去”戰(zhàn)略的中流砥柱，在經(jīng)濟(jì)全球化和“一帶一路”經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下，發(fā)揮著踐行國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略的示范引領(lǐng)作用。目前，我國(guó)的境外投資，尤其是對(duì)外承包工程的投資規(guī)模正快速增長(zhǎng)（包括公路、鐵路、機(jī)場(chǎng)、港口、電力、水利、房屋建筑、機(jī)械制造等諸多方面）。商務(wù)部公布數(shù)據(jù)顯示，2019年，我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)完成營(yíng)業(yè)額11927.5億元，同比增長(zhǎng)6.6%（折合1729億美元，同比增長(zhǎng)2.3%），新簽合同額17953.3億元，同比增長(zhǎng)12.2%（折合2602.5億美元，同比增長(zhǎng)7.6%）。

境外承包工程的實(shí)施，一方面提升了境外東道國(guó)的城市形象，促進(jìn)其吸收投資和經(jīng)濟(jì)水平的提升，改善居民生活水平和出行條件，另一方面擴(kuò)大了中國(guó)在境外的影響力，樹(shù)立了國(guó)有企業(yè)良好的品牌形象。

（二）國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)開(kāi)展境外內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)管要求

隨著國(guó)有資產(chǎn)境外經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，境外項(xiàng)目面臨風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜程度也在不斷加劇。近年來(lái)，國(guó)家明確了一系列境外投資審計(jì)監(jiān)督要求，以促進(jìn)境外企業(yè)管理改進(jìn)，防范和化解境外投資風(fēng)險(xiǎn)。

2015年8月以來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院在《黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》等一系列文件中，明確指出要建立健全國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本的境外投資審計(jì)制度，加強(qiáng)境外投資的審計(jì)監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。特別是2018年審計(jì)署第11號(hào)令《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》明確了“對(duì)本單位及所屬單位的境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”作為內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)之一。2019年7月，中辦國(guó)辦印發(fā)修訂后的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》中，明確將境外資產(chǎn)管理情況納入國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。

二、境外承包工程項(xiàng)目面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)

與境內(nèi)項(xiàng)目投資相比，境外項(xiàng)目投資面臨的風(fēng)險(xiǎn)更高，除東道國(guó)政治與社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、資金匯率風(fēng)險(xiǎn)、惡性競(jìng)爭(zhēng)項(xiàng)目、業(yè)主干預(yù)風(fēng)險(xiǎn)、勞務(wù)糾紛風(fēng)險(xiǎn)等外部因素造成的風(fēng)險(xiǎn)外，企業(yè)面臨的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要有以下五個(gè)方面：

（一）投資決策風(fēng)險(xiǎn)

部分境外項(xiàng)目決策權(quán)放權(quán)過(guò)大，過(guò)程中缺少約束；部分投資項(xiàng)目在對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足或未經(jīng)科學(xué)論證的情況下，盲目開(kāi)展境外項(xiàng)目實(shí)施；部分投資項(xiàng)目未按國(guó)有資產(chǎn)投資監(jiān)管要求履行審批程序，造成國(guó)有權(quán)益損失風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員要關(guān)注管控主體境外投資管理制度是否健全；是否明確了境外投資管理流程、境外投資決策程序、決策機(jī)構(gòu)及其職責(zé)；對(duì)項(xiàng)目投資決策程序及投資效益進(jìn)行分析，判斷項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，項(xiàng)目效益分析及論證是否客觀充分、風(fēng)險(xiǎn)是否充分揭示、項(xiàng)目決策程序等方面是否合規(guī)。

（二）資金管控風(fēng)險(xiǎn)

境外項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，往往外派人員不多，在不相容崗位職責(zé)難以分離且缺少監(jiān)管的情況下，可能出現(xiàn)越權(quán)使用資金，造成舞弊風(fēng)險(xiǎn)；部分境外東道國(guó)未建立完善的金融服務(wù)系統(tǒng)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金特別是運(yùn)營(yíng)費(fèi)用僅能使用現(xiàn)金，存在現(xiàn)金管控風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員要檢查境外工程項(xiàng)目是否建立了預(yù)算管理并嚴(yán)格執(zhí)行；是否明確了資金使用和管理的職責(zé)與權(quán)限；是否嚴(yán)格執(zhí)行付款聯(lián)簽制度；現(xiàn)金使用及保管、大額資金支出和調(diào)度等方面是否符合資金管控要求。

（三）資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)

境外項(xiàng)目管理者更容易存在利用手中權(quán)力，將境外項(xiàng)目工程分包、材料采購(gòu)合同等交給朋友、親戚和相關(guān)利益者，以收取提成、回扣，造成國(guó)有資產(chǎn)損失。因此，審計(jì)人員要檢查工程項(xiàng)目管理和內(nèi)部控制情況，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施落實(shí)、業(yè)務(wù)合同簽訂與執(zhí)行以及分包商確定等方面的合規(guī)情況。

（四）國(guó)有資產(chǎn)“私有化”風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)有企業(yè)受東道國(guó)法律的約束，或?yàn)檠谏w國(guó)有資本的敏感身份，以自然人身份代持境外資產(chǎn)或境外投資股份，由于境外國(guó)有資產(chǎn)不易監(jiān)管，存在資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員要重點(diǎn)檢查資產(chǎn)權(quán)屬情況，對(duì)備用金、往來(lái)款進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)代持、委托處置等情況，要檢查是否依法辦理了國(guó)有資產(chǎn)保全的法律手續(xù)，并按照國(guó)資委及管控主體的管理要求，規(guī)范履行了備案或核準(zhǔn)手續(xù)。

（五）法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)

一是因?yàn)榫惩馔顿Y承包工程的施工環(huán)境較為復(fù)雜，如工程項(xiàng)目受所處國(guó)當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)文化、業(yè)主干預(yù)、生態(tài)環(huán)境、文物保護(hù)、當(dāng)?shù)貧夂颉⒉牧显O(shè)備物流等特殊因素的影響，會(huì)造成合同履約期延遲；二是由于境外項(xiàng)目所處的稅收環(huán)境、法律環(huán)境、交流語(yǔ)言等方面與國(guó)內(nèi)不同，雙方在簽訂合同中出現(xiàn)的溝通障礙，若處理不當(dāng)后期可能產(chǎn)生合同糾紛，帶來(lái)法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員要以合同為主線，檢查合同管理的全流程，判斷相關(guān)責(zé)任人是否正確履職，對(duì)上述因素可能造成的影響是否進(jìn)行了充分論證及有效的風(fēng)險(xiǎn)防范；對(duì)出現(xiàn)不可預(yù)期的合同糾紛，是否及時(shí)采取了應(yīng)對(duì)措施等。

三、境內(nèi)外審計(jì)的差異及應(yīng)對(duì)措施

（一）審計(jì)環(huán)境不同，加強(qiáng)聯(lián)系溝通

近幾年，隨著內(nèi)部審計(jì)的功能和作用不斷發(fā)揮，國(guó)內(nèi)企事業(yè)單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)有著清晰的認(rèn)識(shí)，但境外開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)普遍存在次數(shù)少、頻率低、審計(jì)內(nèi)容覆蓋面不足的現(xiàn)狀，同時(shí)，項(xiàng)目所處不同國(guó)家有著不同的法律體系、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)營(yíng)管理模式及社會(huì)文化等差異，境外投資及管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)尚不能完全理解和接受。因此，在審計(jì)調(diào)查階段，審計(jì)組應(yīng)與管控主體及境外管理者充分溝通，特別注意站在促進(jìn)境外企業(yè)發(fā)展、保護(hù)股東權(quán)益的角度，闡述審計(jì)的必要性和意義。在審計(jì)進(jìn)駐被審計(jì)單位開(kāi)展審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)審計(jì)訪談，不斷傳遞、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的功能作用。雙方只有在思想認(rèn)識(shí)上達(dá)成共識(shí)，才能為境外審計(jì)開(kāi)展?fàn)I造良好的審計(jì)環(huán)境。

（二）審計(jì)依據(jù)不同，提前充分了解

內(nèi)部審計(jì)人員較為熟悉國(guó)內(nèi)法律法規(guī)和企事業(yè)單位內(nèi)部的規(guī)章制度，但部分法律依據(jù)和制度并不適用于境外企業(yè)管控。為此，審計(jì)組應(yīng)全面收集國(guó)家及主管部門適用于項(xiàng)目所在國(guó)管控的相關(guān)規(guī)定和制度，特別是對(duì)境外企業(yè)“必須做”和“不得為”的法規(guī)制度關(guān)鍵條款應(yīng)予以充分了解，并從資源配置方面，選配合適的審計(jì)人員。選配人員除具備財(cái)務(wù)審計(jì)專業(yè)技能、良好的外語(yǔ)能力外，應(yīng)具備一定的特殊技能，如了解項(xiàng)目所在國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)、當(dāng)?shù)匚幕?、行業(yè)及稅務(wù)規(guī)定等；熟悉境外企業(yè)使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策等。

（三）審計(jì)重點(diǎn)不同，重視審前調(diào)查

盡管境內(nèi)外審計(jì)都以國(guó)有資產(chǎn)安全及保值增值為基本目標(biāo)，但境外審計(jì)的重點(diǎn)不同于國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)審計(jì)，境外項(xiàng)目審計(jì)也不同于工程造價(jià)審計(jì)和工程竣工決算審計(jì)?？紤]到境外審計(jì)資源及時(shí)間有限，審計(jì)工作效率受語(yǔ)言、境外工作模式、審計(jì)配合等多方面因素的影響，審計(jì)組要格外重視在國(guó)內(nèi)期間的審前調(diào)查工作，對(duì)被審計(jì)單位盡可能的充分調(diào)查，并綜合考慮國(guó)家和管控主體對(duì)境外投資的監(jiān)管要求，深入了解管控主體領(lǐng)導(dǎo)和主管部門想了解什么、被審計(jì)單位需要解決什么，以在編制審計(jì)方案時(shí)，合理確定審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)策略。

（四）審計(jì)程序不同，聚焦審計(jì)目標(biāo)

境外審計(jì)仍處在探索期，受到語(yǔ)言、專業(yè)水平及審計(jì)實(shí)踐等多因素的影響，境外內(nèi)部審計(jì)程序的“寬度”和“深度”尚不能與境外審計(jì)看齊，所以實(shí)施境外審計(jì)程序的“面”和“度”要聚焦于審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)程序一方面可圍繞項(xiàng)目資金的來(lái)源與支付，重點(diǎn)審核財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性、境外資產(chǎn)資金的安全性、成本費(fèi)用支出的合理性、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性；另一方面可以項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)為主線，重點(diǎn)審核項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)管控的規(guī)范性與有效性、項(xiàng)目效益情況，以及內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。

（五）審計(jì)背景不同，客觀發(fā)表意見(jiàn)

境外審計(jì)在國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，要根據(jù)所在國(guó)法律體系、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)營(yíng)管理模式、當(dāng)?shù)亟鹑诩岸悇?wù)監(jiān)管環(huán)境的特點(diǎn)，始終秉承內(nèi)部審計(jì)鑒證、服務(wù)與咨詢的職能，客觀分析問(wèn)題及風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的背景原因，為被審計(jì)單位問(wèn)題整改及風(fēng)險(xiǎn)防范提出切實(shí)可行的改進(jìn)建議，并在審計(jì)過(guò)程中，探索境外項(xiàng)目成功的關(guān)鍵因素，發(fā)揮內(nèi)審咨詢服務(wù)的增值作用。

四、境外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與啟示

近幾年，境外承包工程項(xiàng)目由原有的EPC（工程總承包）向EPC+F（工程總承包+融資）模式轉(zhuǎn)變，即承包商“帶資進(jìn)入”，是一種投建營(yíng)一體化模式（作為總承包方，通過(guò)小比例投資參股撬動(dòng)EPC項(xiàng)目）。國(guó)有公司要進(jìn)一步擴(kuò)大海外業(yè)務(wù)，需要正確處理好國(guó)家對(duì)“走出去”戰(zhàn)略的要求、國(guó)資委對(duì)瘦身健體聚焦主業(yè)要求與投建營(yíng)一體化模式之間的關(guān)系，同時(shí)做好EPC+F模式下風(fēng)險(xiǎn)的防范。實(shí)現(xiàn)境外承包工程項(xiàng)目成功的關(guān)鍵點(diǎn)有如下幾個(gè)方面：

1.具有良好的政府和金融機(jī)構(gòu)關(guān)系，是獲取項(xiàng)目的關(guān)鍵。目前，國(guó)有企業(yè)實(shí)施的EPC+F工程項(xiàng)目資金來(lái)源主要依賴于中國(guó)金融機(jī)構(gòu)提供的“兩優(yōu)”貸款和商業(yè)出口買方信貸貸款，一般業(yè)主要求總承包方負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資事宜。因此，與國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)、政府主管部門保持良好關(guān)系，能確保項(xiàng)目融資到位是獲得項(xiàng)目、使項(xiàng)目生效的關(guān)鍵。

2.當(dāng)?shù)卣蔚姆€(wěn)定、政府的財(cái)政收支與債務(wù)情況對(duì)項(xiàng)目資金回收及項(xiàng)目成功的影響較大。對(duì)海外市場(chǎng)開(kāi)發(fā)及項(xiàng)目執(zhí)行而言，政治風(fēng)險(xiǎn)是潛在的最大的風(fēng)險(xiǎn)，也是相對(duì)而言較容易發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)?？傮w而言，境外承包工程要選取政治局勢(shì)較為穩(wěn)定、法律體系較為健全、社會(huì)環(huán)境較為有序、行業(yè)政策變動(dòng)不多的東道國(guó)和地區(qū)。

3.作為總包單位及時(shí)應(yīng)對(duì)各種市場(chǎng)、政策和法律風(fēng)險(xiǎn)，是一項(xiàng)重要的課題。項(xiàng)目東道國(guó)存在的外部風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)項(xiàng)目的順利執(zhí)行和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)造成影響。業(yè)務(wù)的推進(jìn)離不開(kāi)國(guó)有企業(yè)對(duì)境外市場(chǎng)、稅收、人力資源等方面的籌劃和管理，這就要求總承包單位對(duì)東道國(guó)當(dāng)?shù)氐姆梢浞至私?，合法?jīng)營(yíng)，尋求可持續(xù)發(fā)展。

4.選擇符合要求的核心業(yè)務(wù)及管理人員是成功的基礎(chǔ)。在海外的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，特別是作為總承包商，在項(xiàng)目策劃、商務(wù)、融資等方面對(duì)人才的要求較高，要做好人才儲(chǔ)備、人才培養(yǎng)等工作，對(duì)海外人才還要制定符合市場(chǎng)機(jī)制的薪酬激勵(lì)和考核制度，一方面以吸引優(yōu)秀人才，另一方面以制度約束員工?，F(xiàn)在及未來(lái)的海外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，必然是核心人才的競(jìng)爭(zhēng)，也是單位人才體制健全程度的競(jìng)爭(zhēng)，關(guān)乎企業(yè)海外發(fā)展的根本。

5.合作伙伴的選擇與管理是項(xiàng)目成功的重要因素。作為總承包商，核心競(jìng)爭(zhēng)力在于項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、策劃和融資以及項(xiàng)目管理，項(xiàng)目的專業(yè)技術(shù)執(zhí)行要依靠合作伙伴來(lái)實(shí)現(xiàn)。首先，如何選擇好的合作方，一靠合作的積累和項(xiàng)目執(zhí)行期間不斷的遴選，二靠建立合理、可行的符合境外實(shí)際的招投標(biāo)制度，通過(guò)公開(kāi)公正的程序選擇合適的分包方，對(duì)于項(xiàng)目成功、防范內(nèi)部人員舞弊及營(yíng)造風(fēng)清氣正的環(huán)境極為重要。其次，境外分包方大多以總承包單位名義執(zhí)行項(xiàng)目，總承包單位要建立有效的管控措施，做好評(píng)價(jià)監(jiān)督工作，防止負(fù)面行為對(duì)總承包單位的企業(yè)形象、品牌美譽(yù)度造成影響。

6.管理制度、內(nèi)控體系的建立和完善是項(xiàng)目成功的保障。管理制度、內(nèi)控體系是企業(yè)管控的核心內(nèi)容，特別是在海外，更加要求企業(yè)建立一套完備的管理制度和內(nèi)控體系。目前境外投資管理制度、內(nèi)控體系建立的相關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)日趨完善，境外國(guó)有企業(yè)要根據(jù)國(guó)資監(jiān)管要求，形成行之有效的管理制度和內(nèi)控體系，規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)要通過(guò)制度體系的建立，明確人員職責(zé)，解決流程和效率的問(wèn)題。

7.對(duì)項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)管控是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。由于在境外簽訂的合同大都金額大、周期長(zhǎng)，境外市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)受國(guó)別影響較大，項(xiàng)目從前期策劃、合同簽訂到具體執(zhí)行等各個(gè)環(huán)節(jié)均面臨不同程度的質(zhì)量、安全、進(jìn)度、成本控制等風(fēng)險(xiǎn)。這要求總承包單位在各個(gè)階段對(duì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)措施要有充分的分析和研判，進(jìn)而有效把控項(xiàng)目生命周期的風(fēng)險(xiǎn)，確保項(xiàng)目成功。同時(shí)，高質(zhì)量地完成已簽項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的成功也將為后續(xù)項(xiàng)目的取得奠定好的基礎(chǔ)。

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