基于國際趨同視角的利潤表項(xiàng)目列報(bào)問題探析

張卓然 陳碩

【摘 要】 2019年4月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式，利潤表列報(bào)格式大幅調(diào)整，引發(fā)了會計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。文章從國際趨同的視角出發(fā)，通過梳理利潤表列報(bào)格式的主要變化及其依據(jù)的具體準(zhǔn)則，指出利潤表列報(bào)格式的修訂是與國際會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的結(jié)果，與新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架具有內(nèi)在一致性。然而，隨著利潤表列報(bào)格式的變化，營業(yè)利潤的構(gòu)成日益復(fù)雜，與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中的會計(jì)要素界定之間的矛盾越發(fā)突出，損害了利潤表的可理解性。因此，未來的準(zhǔn)則修訂在堅(jiān)持國際趨同的同時，也應(yīng)注重企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系自身的邏輯一致性。

【關(guān)鍵詞】 國際趨同; 利潤表項(xiàng)目列報(bào); 會計(jì)要素

【中圖分類號】 F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0091-05

2019年4月30日，我國財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，這是自2017年以來的第三次企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式修訂。其中，利潤表列報(bào)格式的變化非常明顯，會計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界紛紛表示“越來越看不懂利潤表了”。那么，利潤表列報(bào)格式頻繁變化的原因或依據(jù)何在？會對我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用造成怎樣的影響？如何進(jìn)一步完善相關(guān)準(zhǔn)則？本文擬對這些問題予以深入探討，并提出相應(yīng)的對策建議。

一、利潤表列報(bào)格式的主要變化

2006年，我國正式建立了與國際會計(jì)準(zhǔn)則①實(shí)質(zhì)趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。作為反映企業(yè)在一定會計(jì)期間經(jīng)營成果的會計(jì)報(bào)表，利潤表是對企業(yè)經(jīng)營成果的結(jié)構(gòu)性表述，并形成了以“營業(yè)收入-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用+投資收益+公允價值變動收益-資產(chǎn)減值損失=營業(yè)利潤”“營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出=利潤總額”以及“利潤總額-所得稅費(fèi)用=凈利潤”為主體結(jié)構(gòu)的分步式列報(bào)格式。

2007年，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布修訂后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（IAS1 Presentation of Financial Statements），明確了對綜合收益信息的披露要求。財(cái)政部于2009年6月通過發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》將綜合收益會計(jì)規(guī)則正式引入我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中，要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的同步跟進(jìn)。2014年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)一步對綜合收益和其他綜合收益的概念及列報(bào)內(nèi)容作出具體規(guī)定，要求將其他綜合收益分為“以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類進(jìn)行列報(bào)。

隨著營改增的全面施行，“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目的名稱被調(diào)整為“稅金及附加”，但該項(xiàng)目在利潤表中的列報(bào)位置并沒有改變②。

2017年，財(cái)政部相繼修訂了與金融工具、政府補(bǔ)助及收入相關(guān)的六項(xiàng)準(zhǔn)則③，并印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》。其中，與金融工具相關(guān)的第22、23、24號準(zhǔn)則的修訂是以2014年7月修訂發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS 9 Financial Instruments）為藍(lán)本，第37號準(zhǔn)則與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號——金融工具：披露》（IFRS 7 Financial Instruments：Disclosures）密切相關(guān)，對收入準(zhǔn)則修訂的主要依據(jù)是2014年5月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers），對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂借鑒了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助會計(jì)和政府援助的披露》（IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance），第42號準(zhǔn)則的發(fā)布則是與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止確認(rèn)》（IFRS 5 Non-cash Assets Held for Sale and Discontinued Operations）趨同的結(jié)果。

針對2017年施行的新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和第42號準(zhǔn)則，財(cái)政部于2017年12月修訂了一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式，利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益”和“其他收益”項(xiàng)目作為營業(yè)利潤的組成部分，同時在“凈利潤”下列示“（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤，（二）終止經(jīng)營凈利潤”項(xiàng)目，原有“營業(yè)外收入”及“營業(yè)外支出”項(xiàng)目所列報(bào)的內(nèi)容也進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。

2018年6月，針對2018年1月1日起分階段實(shí)施的四項(xiàng)新金融準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則，利潤表中新增“信用減值損失”“凈敞口套期收益”“其他權(quán)益工具投資公允價值變動”“企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價值變動”“其他債權(quán)投資公允價值變動”“金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額”“其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備”和“現(xiàn)金流量套期儲備”等項(xiàng)目，分別作為營業(yè)利潤和其他綜合收益的組成部分予以列報(bào)。

2018年12月7日，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》修訂印發(fā)，其內(nèi)容與2016年初IASB發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16 Leases）基本一致。針對該準(zhǔn)則，財(cái)政部于2019年4月再次修訂了一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式④，利潤表“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“利息費(fèi)用”和“利息收入”，同時新增“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，“投資收益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益”。

據(jù)此，可將一般企業(yè)利潤表列報(bào)格式的主要變化及其依據(jù)的具體準(zhǔn)則歸納整理如表1所示。

綜上所述，利潤表列報(bào)格式的頻繁變化均是相關(guān)準(zhǔn)則修訂或發(fā)布的結(jié)果，實(shí)則也是與國際會計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的結(jié)果。

二、利潤表項(xiàng)目列報(bào)的困與惑

長期以來，關(guān)于利潤表項(xiàng)目列報(bào)的爭論主要集中在營業(yè)利潤的構(gòu)成上。作為利潤表中的一個小計(jì)項(xiàng)目，營業(yè)利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的關(guān)鍵指標(biāo)，也是區(qū)分企業(yè)不同來源經(jīng)濟(jì)利益流入（流出）的重要依據(jù)，其構(gòu)成直接關(guān)系著利潤表整體的項(xiàng)目列報(bào)。因此，討論利潤表項(xiàng)目列報(bào)，首先要解決應(yīng)該如何列報(bào)營業(yè)利潤的問題。

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)在于有效地傳遞會計(jì)信息，通過對會計(jì)信息清晰簡潔的分類、描述和列報(bào)，能夠使其更易于理解[ 1-2 ]。對財(cái)務(wù)會計(jì)對象的基本分類形成了會計(jì)要素，根據(jù)“會計(jì)目標(biāo)-會計(jì)要素-報(bào)表項(xiàng)目”的基本關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表具體項(xiàng)目的列報(bào)正是由相關(guān)會計(jì)要素的界定所決定的，換言之，會計(jì)要素及其相互之間的內(nèi)在關(guān)系就是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)[ 3-5 ]。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計(jì)要素。會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。”其中，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?？梢?，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則所稱的收入和費(fèi)用都是狹義的概念，僅僅指企業(yè)從事經(jīng)營活動取得的對價和付出的代價，二者之差正是營業(yè)利潤，即“收入-費(fèi)用=營業(yè)利潤”就是利潤表中計(jì)算營業(yè)利潤的理論依據(jù)[ 6 ]。

此外，基本準(zhǔn)則還規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。其中，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失。顯然，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則所稱的利潤要素是廣義的，除了營業(yè)利潤，還包含了直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，與利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目對應(yīng)。

在引入綜合收益的概念之后，利潤表中新增了用以反映企業(yè)未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，即其他綜合收益，在扣除所得稅影響之后，與凈利潤共同構(gòu)成“綜合收益總額”項(xiàng)目⑤。

綜上，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤表項(xiàng)目列報(bào)應(yīng)遵循“收入-費(fèi)用=營業(yè)利潤”“營業(yè)利潤+直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤的損失=利潤總額”“利潤總額-所得稅費(fèi)用=凈利潤”以及“凈利潤+其他綜合收益的稅后凈額=綜合收益總額”的邏輯關(guān)系。

然而，利潤表實(shí)際的列報(bào)格式與相關(guān)會計(jì)要素所體現(xiàn)出的邏輯關(guān)系并不一致，特別是營業(yè)利潤的構(gòu)成，常常使利潤表會計(jì)信息使用者倍感困惑。

2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建立之初，利潤表的項(xiàng)目列報(bào)就因在營業(yè)利潤中納入了公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失等利得和損失，損害了會計(jì)要素之間的邏輯關(guān)系而飽受詬病。有學(xué)者指出，利得和損失是與企業(yè)基本生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的項(xiàng)目，與營業(yè)利潤的本質(zhì)相差甚遠(yuǎn)，還可能成為盈余管理的重災(zāi)區(qū)，將其納入營業(yè)利潤會損害利潤表會計(jì)信息的有用性[ 7-8 ]。

近年來隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂與更新，利潤表中營業(yè)利潤的構(gòu)成日益復(fù)雜，既有項(xiàng)目的新增也有原有項(xiàng)目位置的調(diào)整。例如，新增的“其他收益”用以反映與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，將原本列報(bào)在“營業(yè)外收入”中的部分內(nèi)容調(diào)整為營業(yè)利潤的組成部分。一般認(rèn)為直接計(jì)入利潤的利得在利潤表中主要體現(xiàn)為“營業(yè)外收入”，雖然“其他收益”強(qiáng)調(diào)了“與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)”的特征，但該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流入并不是由企業(yè)日?；顒铀鶆?chuàng)造的，其本質(zhì)也屬于利得。而“資產(chǎn)處置收益”更是被直接明確為處置利得或損失，從原來的營業(yè)外收支中一躍成為營業(yè)利潤的組成部分⑥?！皟舫谔灼谑找妗弊鳛樘灼诠ぞ咚a(chǎn)生的利得和損失，也被要求列報(bào)在營業(yè)利潤之上?！靶庞脺p值損失”實(shí)則是由于計(jì)提各種金融工具減值準(zhǔn)備而形成的預(yù)期信用損失，與資產(chǎn)減值損失一樣屬于預(yù)期損失。

由此可見，現(xiàn)行利潤表列報(bào)格式下，營業(yè)利潤的計(jì)算與“收入-費(fèi)用=營業(yè)利潤”的邏輯關(guān)系相悖，被納入了越來越多的利得和損失，與營業(yè)外收支之間的界限越發(fā)模糊。這使得利潤表的列報(bào)格式與基本準(zhǔn)則對相關(guān)會計(jì)要素的界定之間的差距被進(jìn)一步拉大，利潤表會計(jì)信息使用者難以理解營業(yè)利潤的構(gòu)成，更難以理解利潤表整體的項(xiàng)目列報(bào)。

三、國際會計(jì)準(zhǔn)則中的蛛絲馬跡

由此，人們不禁要問，既然利潤表列報(bào)格式的變化來自于大規(guī)模的準(zhǔn)則修訂，而準(zhǔn)則修訂的參照范本又是國際會計(jì)準(zhǔn)則，那么國際會計(jì)準(zhǔn)則是如何界定相關(guān)會計(jì)要素的？又為利潤表的項(xiàng)目列報(bào)提供了何種依據(jù)？

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1989年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）中規(guī)定，與企業(yè)業(yè)績計(jì)量相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素包括收益（Income）和費(fèi)用（Expenses）⑦。收益包括收入（Revenue）和利得（Gains）兩部分。收入產(chǎn)生于企業(yè)日常活動，如銷售、各種收費(fèi)（Fees）、利息、股利、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等;利得包括處置非流動資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的增加，以及有價證券的升值、長期資產(chǎn)賬面價值的增加等未實(shí)現(xiàn)的利得。與之對應(yīng)，費(fèi)用包含了費(fèi)用（Expenses）和損失（Losses）。費(fèi)用是在企業(yè)日常活動中發(fā)生的，包括銷售成本、工資支付和折舊;損失則包括由火災(zāi)、水災(zāi)等災(zāi)難造成的損失，處置非流動資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的減少，以及由匯率變化所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的損失等。可見，早期國際會計(jì)準(zhǔn)則中收益和費(fèi)用的概念是廣義的，指企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出，利得和損失也被涵蓋在其中。收入和費(fèi)用作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表要素下的子要素，是由企業(yè)日常活動創(chuàng)造的，與我國基本準(zhǔn)則中收入和費(fèi)用要素的含義一致。

然而，在2018年3月修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）第四章“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中，雖保留了收益（Income）和費(fèi)用（Expenses）這兩個與報(bào)告主體財(cái)務(wù)業(yè)績相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，但取消了對收入（費(fèi)用）與利得（損失）的區(qū)分。新概念框架認(rèn)為，收益是能夠增加企業(yè)所有者權(quán)益的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，與所有者的投入無關(guān);費(fèi)用是能夠減少企業(yè)所有者權(quán)益的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，與向所有者的分配無關(guān)。