數(shù)字經濟時代區(qū)塊鏈技術重塑會計學科體系路徑

何瑛 楊孟杰 周慧琴

【摘 要】 依托數(shù)字經濟時代背景，從區(qū)塊鏈驅動價值傳遞角度出發(fā)，探討區(qū)塊鏈技術的特征屬性及其重塑會計學科體系的路徑。首先，區(qū)塊鏈將打通企業(yè)外部信息系統(tǒng)與內部財務信息系統(tǒng)，實現(xiàn)財務會計信息系統(tǒng)自主管理模式，并通過“兩層區(qū)塊鏈”固化原始交易信息與會計處理過程，保證會計信息真實有效;其次，區(qū)塊鏈技術將重構企業(yè)決策支持信息系統(tǒng)，打破業(yè)財壁壘，實現(xiàn)業(yè)財深度一體化，進而打通企業(yè)內外部價值鏈體系，通過價值鏈成本管控實現(xiàn)整個價值鏈的成本優(yōu)化與價值最大化;最后，利用區(qū)塊鏈技術變革公司治理與監(jiān)督體系，強化對經理層的內外監(jiān)督，進一步緩解委托代理，同時推動審計行業(yè)的發(fā)展。此外，企業(yè)會計學科體系的變革將對會計審計行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)定位提出更高要求，區(qū)塊鏈技術為會計審計職能轉變創(chuàng)造條件。

【關鍵詞】 區(qū)塊鏈; 會計學科體系; 財務會計信息系統(tǒng); 決策支持信息系統(tǒng); 公司治理和監(jiān)督體系

【中圖分類號】 F234 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0153-08

隨著新一輪技術革命與產業(yè)變革的到來，以大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、物聯(lián)網、區(qū)塊鏈等新興信息通信技術為基礎的數(shù)字經濟正深刻改變著人類社會的生產和生活方式，成為經濟增長的新動能。數(shù)字經濟縱深發(fā)展，人類社會將由原子加工過程向信息加工處理過程轉變[ 1 ]。區(qū)塊鏈（Blockchain）作為一項顛覆性信息技術，正在引領全球新一輪的產業(yè)變革，有望成為全球技術創(chuàng)新和模式創(chuàng)新的“發(fā)源地”[ 2 ]，推動“信息互聯(lián)”向“價值互聯(lián)”轉變[ 3 ]。目前，區(qū)塊鏈技術已經上升到國家技術戰(zhàn)略層面。2016年12月《國務院關于印發(fā)“十三五”國家信息化規(guī)劃的通知》首次提及區(qū)塊鏈，并將其與大數(shù)據(jù)認知分析、人工智能、量子通信、虛擬現(xiàn)實等新興技術一起作為國家前沿發(fā)展對象，明確提出加強區(qū)塊鏈等新興技術的基礎研發(fā)和前沿布局，引領數(shù)字經濟時代，搶占新一代信息技術制高點，各地政府也積極出臺并實踐區(qū)塊鏈技術和產業(yè)發(fā)展扶持政策，推動區(qū)塊鏈產業(yè)蓬勃發(fā)展。

區(qū)塊鏈起源于2008年中本聰所提出的基于區(qū)塊鏈技術的比特幣（Bitcoin）系統(tǒng)構架，在經歷了區(qū)塊鏈1.0（數(shù)字貨幣）、區(qū)塊鏈2.0（數(shù)字資產與智能合約）以及區(qū)塊鏈3.0（各種行業(yè)分布式應用落地）的發(fā)展之后，目前已經在金融、征信、商品追溯、數(shù)字身份、版權保護與交易、會計審計等諸多領域實現(xiàn)落地應用。從本質上而言，區(qū)塊鏈是基于特定計算機網絡和共識機制（全網多數(shù)節(jié)點驗證達成一致）建立的分布式記賬系統(tǒng)，可以在沒有信用中介的情況下，自主實現(xiàn)交易審核、資金轉移、分布式記賬與信息存儲，完成點對點交易并更新賬簿。區(qū)塊鏈具有去中心化、去信任化、匿名交易與不可逆性。這些特征在會計領域中的應用將有助于解決信息不對稱與委托代理問題。同時，區(qū)塊鏈也具有價值傳遞的屬性。傳統(tǒng)互聯(lián)網實現(xiàn)的是“可復制”的信息傳遞，而價值傳遞為保證權屬的唯一性，需要依賴中心機構的信用機制與記賬功能。簡單而言，信息傳遞之后，發(fā)送方與接收方能夠同時擁有信息;但是價值傳遞是價值轉移的過程，價值傳遞之后要求只能受讓方擁有信息，而傳遞方不再擁有信息，目前這個轉移過程的權屬記錄需要通過如銀行等中心機構記賬實現(xiàn)[ 4 ]。區(qū)塊鏈能夠從技術層面建立去中心化去信任化機制，不再依賴中心機構而是憑借系統(tǒng)中多數(shù)節(jié)點記賬便可確認點對點的價值轉移，極大地提高運作效率、降低交易成本，從根本上改變價值傳遞模式。

基于受托責任觀的企業(yè)會計學科體系（廣義）由財務會計、管理會計以及審計構成[ 5 ]，其中財務會計與管理會計又可構成狹義會計學科體系，即會計信息系統(tǒng)[ 6 ]。區(qū)塊鏈的出現(xiàn)將為會計領域帶來巨大變革，并從根本上改變當前范式，構建基于區(qū)塊鏈的會計體系[ 7 ]?；诖?，本文將從區(qū)塊鏈驅動價值傳遞視角出發(fā)，結合區(qū)塊鏈技術的特征屬性，從三個方面深入探究會計學科體系的重塑：第一，區(qū)塊鏈將打通企業(yè)外部信息系統(tǒng)與內部財務信息系統(tǒng)，實現(xiàn)財務會計信息系統(tǒng)自主管理模式，固化原始交易信息，并且通過重塑會計確認方式、強化會計計量屬性、轉變會計計量模式進一步固化會計處理過程，變革會計報告機制，保證會計信息的真實有效;第二，在加工利用已生成的會計信息基礎上，通過區(qū)塊鏈技術重構企業(yè)決策支持信息系統(tǒng)，利用區(qū)塊鏈打通企業(yè)業(yè)財壁壘，實現(xiàn)業(yè)財深度一體化，進而打通企業(yè)內外部價值鏈體系，通過價值鏈成本管控實現(xiàn)整個價值鏈的成本優(yōu)化與價值最大化;第三，在通過內外會計信息判斷經理層的經營業(yè)績基礎之上，利用區(qū)塊鏈技術變革公司治理與監(jiān)督體系，強化對經理層的內外監(jiān)督，進一步緩解委托代理，同時推動審計行業(yè)的發(fā)展。此外，企業(yè)會計學科體系的變革將對會計審計行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)定位提出更高要求，區(qū)塊鏈技術也為會計審計職能轉變創(chuàng)造條件。數(shù)字經濟時代區(qū)塊鏈技術重塑會計學科體系路徑如圖1所示。

一、區(qū)塊鏈重塑財務會計信息系統(tǒng)

區(qū)塊鏈技術在會計領域的變革，將從以自主理念重塑企業(yè)的財務會計信息系統(tǒng)開始[ 8 ]。該信息系統(tǒng)有兩個細分目標，一是去管理化，二是去中心化。二者的實質都是要實現(xiàn)自主管理，減少人為干預，讓企業(yè)信息系統(tǒng)自主獲取并處理數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈技術的分布式記賬模式以及去中心化、去信任化特征將有助于上述目標的實現(xiàn)，從而重塑自主管理的財務會計系統(tǒng)。實現(xiàn)財務會計信息系統(tǒng)的自主管理模式還有兩個關鍵性制約因素，一是能否變革企業(yè)管理授權，二是能否直接連接企業(yè)外部信息系統(tǒng)。區(qū)塊鏈技術將有助于突破上述兩個制約因素。一方面，區(qū)塊鏈分布式記賬模式下沒有中央處理器與終端的區(qū)別，每個節(jié)點的記賬權限與存儲功能平行，區(qū)塊鏈中各個節(jié)點不存在行政級別，每個節(jié)點之間的信息傳輸無需授權，靠共識機制（Consensus）運行[ 9 ]，這將有利于企業(yè)將集中式權力下放，向扁平化組織結構邁進。另一方面，區(qū)塊鏈的價值傳遞屬性將使企業(yè)在一定程度上不再依賴中心機構，而是直接與外部信息系統(tǒng)相連接并進行價值交換，提高運行效率，降低交易成本。利用區(qū)塊鏈技術打通以往分割的業(yè)務活動與會計活動，只要有合法交易的發(fā)生，相關信息以及信息流所承載的價值量便會從外部信息系統(tǒng)自動流入企業(yè)內部信息系統(tǒng)，不再需要中心機構的審核及相關人員填制電子單據(jù)，利用智能合約（Smart contracts）可以根據(jù)會計準則或預先設定的業(yè)務標準快速驗證交易記錄[ 7 ]，實現(xiàn)交易審核自動化并進行自主報賬、自主收支，生成賬本。在上述區(qū)塊鏈連接外部信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)并實現(xiàn)自主記賬模式的過程中，區(qū)塊鏈的時間戳屬性（Timestamp）將各個區(qū)塊按照時間軸順序有序連接形成鏈條，時間的不可逆性保證了數(shù)據(jù)記載的連續(xù)性與唯一性，數(shù)據(jù)信息可以被精準定位與追溯，從而使原始交易信息固化，降低虛構交易、數(shù)據(jù)造假的可能。

（一）推動業(yè)財深度一體化

業(yè)務財務一體化是在大數(shù)據(jù)、云計算、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術發(fā)展前提下，將企業(yè)生產經營中的業(yè)務流程、資金流程以及數(shù)據(jù)流程有機融合，建立基于業(yè)務活動驅動的業(yè)財一體化信息收集、處理、分析流程，使業(yè)務數(shù)據(jù)與財務分析融為一體。實現(xiàn)業(yè)財融合的關鍵在于要打破各部門之間信息傳遞的邊界，使業(yè)務流、資金流、信息流融為一體，實現(xiàn)三流合一。區(qū)塊鏈的價值傳遞屬性能夠以極便利和低成本的方式促使價值在信息流上高效傳遞與共享，為實現(xiàn)企業(yè)業(yè)財深度一體化奠定基礎。同時，區(qū)塊鏈也將推動無邊界融合式財務管理模式的實現(xiàn)，打破價值鏈上各環(huán)節(jié)的溝通壁壘，提高整個企業(yè)組織的信息傳遞、擴散和滲透能力，實現(xiàn)企業(yè)資源的最優(yōu)化配置和價值的最大化創(chuàng)造[ 13 ]。依托區(qū)塊鏈，可以通過構建財務業(yè)務一體化平臺來實現(xiàn)企業(yè)業(yè)財深度融合（如圖3所示）。如基于私有區(qū)塊鏈建立的財務業(yè)務一體化平臺，只有擁有準入資格的人員才能訪問賬簿，只要進入系統(tǒng)便能共享信息，這樣一來，擁有權限的業(yè)務人員和財務人員便可以隨時進行業(yè)務賬目的登記、結算等操作，保證業(yè)務數(shù)據(jù)與財務信息的及時轉化，實現(xiàn)業(yè)財聯(lián)動。財務業(yè)務一體化平臺主要由三個層面構成：業(yè)務層、資金層與信息層。業(yè)務層承載企業(yè)生產經營活動的全過程，主要包括原材料采購、生產制造、產品銷售以及其他輔助生產活動;資金層主要包括預算控制系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、票據(jù)管理系統(tǒng)、財務核算系統(tǒng)以及報表生成等，以業(yè)務為起點，實現(xiàn)財務信息的采集、控制、處理一體化;信息層在建立數(shù)據(jù)庫和企業(yè)管理系統(tǒng)的基礎之上，依托大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術獲取企業(yè)生產經營全部數(shù)據(jù)（包括結構化、半結構化和非結構化數(shù)據(jù)）并加以利用，為企業(yè)決策提供數(shù)據(jù)支撐。業(yè)務流引發(fā)資金流，資金流同步下沉到信息層，形成信息流，三者之間形成一一對應關系，達到三流合一，業(yè)財融合。

在財務業(yè)務一體化平臺的基礎上，企業(yè)還可以利用區(qū)塊鏈技術打通整個供應鏈條，通過構建聯(lián)盟區(qū)塊鏈實現(xiàn)與企業(yè)上下游的無縫對接，并通過財務會計信息系統(tǒng)的自主管理模式強化交易與稅務數(shù)據(jù)的關聯(lián)，實現(xiàn)對企業(yè)生產經營支出以及員工日常消費的自主入賬、自主支付。2018年8月10日，深圳國貿某餐廳開出了全國第一張基于區(qū)塊鏈技術的電子發(fā)票，這不僅推動了資金流與發(fā)票流（業(yè)務流）的合二為一，實現(xiàn)“線上支付（資金流動）—發(fā)票開具（業(yè)務證明）—報賬報銷（財務入賬）”的自主化應用場景，而且因為區(qū)塊鏈技術的分布式記賬模式以及時間戳屬性（時間序列的不可逆性）使得電子發(fā)票具備了全流程完整追溯、信息不可篡改等特性，與發(fā)票邏輯吻合，能夠有效規(guī)避發(fā)票造假，完善發(fā)票監(jiān)管流程。業(yè)財融合的實質是實現(xiàn)企業(yè)市場經營線與行政綜合線之間的協(xié)同與貫通[ 14 ]，發(fā)揮財務對業(yè)務以及業(yè)務前端的控制，以保證后端所得到數(shù)據(jù)的真實性[ 15 ]，為企業(yè)管理人員戰(zhàn)略決策提供信息支撐。通過區(qū)塊鏈技術可以打通企業(yè)的業(yè)務活動與財務活動，將財務觸角深入到公司經營活動各個方面，實現(xiàn)業(yè)財聯(lián)動，為企業(yè)正確決策奠定基礎。

（二）加強價值鏈成本管控

價值鏈成本管理理論主張以優(yōu)化價值鏈作為企業(yè)成本管控的主要目標，要求企業(yè)關注價值鏈上下游主體的互動合作，不能只考慮企業(yè)自身利益最大化，也要兼顧價值鏈整體利益，協(xié)作共贏，信息共享，風險同擔，最終實現(xiàn)企業(yè)內外部雙向規(guī)劃，將企業(yè)生產成本與創(chuàng)造的價值更加有針對性地分解到企業(yè)內外部價值鏈的各個節(jié)點上，進而對價值鏈上各個節(jié)點進行統(tǒng)一規(guī)劃與統(tǒng)籌整合，實現(xiàn)成本最優(yōu)與價值最大化[ 16 ]。實現(xiàn)價值鏈成本管理的關鍵在于能夠打通內外價值鏈上各個節(jié)點進行全面成本管理，并且各個節(jié)點要保證交易透明、數(shù)據(jù)真實，這樣才能以企業(yè)整個內外價值鏈為基礎進行成本管控與價值決策。區(qū)塊鏈的核心在于分布式共享技術，能夠做到分布式記賬、分布式傳播與分布式存儲，實現(xiàn)內外價值鏈上各個節(jié)點的數(shù)據(jù)聯(lián)動與信息存儲。同時，區(qū)塊鏈的不可逆性保證了區(qū)塊鏈上數(shù)據(jù)的真實可靠性。此外，區(qū)塊鏈所支持的業(yè)財一體化也給價值鏈成本管理提供了可能。一方面，通過財務向業(yè)務前端進行延伸，打通財務與業(yè)務、財務與外部利益相關者的界限，實現(xiàn)信息的集成與實時控制;另一方面，業(yè)財融合也會使財務關注到業(yè)務鏈條中增值環(huán)節(jié)和非增值環(huán)節(jié)，消除非增值作業(yè)，實現(xiàn)成本管控。在此基礎上，依賴區(qū)塊鏈技術構建的價值鏈成本管控體系能夠更加真實有效地記錄全部節(jié)點數(shù)據(jù)，內外聯(lián)動，幫助企業(yè)更有效地進行成本分析與管控。基于區(qū)塊鏈技術構建的價值鏈成本管控體系如圖4所示。

企業(yè)內部價值鏈主要由產品生產的各個環(huán)節(jié)構成，包括產品研發(fā)、材料采購、生產制造、產品銷售以及售后服務等，即企業(yè)產品的整個生命周期[ 16 ]。在作業(yè)成本管理思想下，內部價值鏈上的各個環(huán)節(jié)可以看作作業(yè)，產品價值就是由一系列作業(yè)所創(chuàng)造，因此內部價值鏈可以看作作業(yè)鏈。作業(yè)成本法主要是為了改善傳統(tǒng)制造成本法下制造費用分配不準確的問題而提出的成本核算方法。這種方法將企業(yè)的生產過程劃分成若干作業(yè)中心，將發(fā)生的制造費用按照作業(yè)中心進行歸集，進而按照作業(yè)動因對這些間接費用進行分配，計算出產品總成本和單位成本，也會對企業(yè)生產過程中的作業(yè)活動進行跟蹤和動態(tài)反映，進行作業(yè)分析、動因分析等作業(yè)鏈分析，改進成本控制，為企業(yè)提高經營決策質量與實行戰(zhàn)略管理提供信息支持。作業(yè)成本法的思想在于作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)，從一項作業(yè)轉移到另一項作業(yè)會伴隨著價值的轉移，最終產品是全部作業(yè)的結合，也是全部價值量的集合[ 17 ]。區(qū)塊鏈的價值傳遞屬性能夠更加便利作業(yè)成本法下的價值量轉移，同時結合大數(shù)據(jù)、云計算技術手段，為大量與各種作業(yè)有關的基礎數(shù)據(jù)的搜集、存儲、計算提供技術支持。此外，區(qū)塊鏈技術為作業(yè)成本管理實現(xiàn)對作業(yè)鏈上所有作業(yè)活動的追蹤反饋提供了技術支撐。區(qū)塊鏈上各個區(qū)塊依次環(huán)環(huán)相扣，區(qū)塊的轉移過程也是作業(yè)的轉移過程，最終形成區(qū)塊鏈，記錄生產經營活動的全部數(shù)據(jù)，并提供區(qū)塊鏈上作業(yè)活動的定位與追溯功能，任何作業(yè)活動都可以通過鏈式結構追本溯源，使管理人員真正了解成本是如何發(fā)生的，進而消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，有助于企業(yè)持續(xù)降低成本并形成成本優(yōu)勢。

互聯(lián)網商業(yè)模式的出現(xiàn)使得企業(yè)制造層面的業(yè)務實現(xiàn)外包，內部價值鏈縮短并向外延伸到整個供應鏈上，從而對外部價值鏈的成本管控也變得尤為重要。企業(yè)的外部價值鏈可以劃分為縱向價值鏈和橫向價值鏈。縱向價值鏈反映了從資源到產品的價值運動過程，在內部價值鏈的基礎上向上延伸至原材料供應者，向下延伸到產品使用者，將供應商、核心企業(yè)、顧客形成一個有機整體。借助區(qū)塊鏈技術，基于集體背書的信任機制，可以構建價值鏈上各個節(jié)點之間的聯(lián)盟鏈價值鏈條。價值鏈上的每個節(jié)點都獨立記錄并存儲了鏈條中采購、生產、銷售等交易的全部數(shù)據(jù)信息，每一筆交易信息都會經過價值鏈上各個節(jié)點的審查。這些信息來源于縱向價值鏈的不同階段，附帶時間戳屬性（時間序列的不可逆性），按照鏈式排列，區(qū)塊鏈技術的應用使得價值鏈上的數(shù)據(jù)完整真實;又因為時間戳屬性可以有效約束數(shù)據(jù)造假，從而為企業(yè)資產的計量及成本的分攤提供全面準確的信息，并且為找到縱向增值業(yè)務進而縱向優(yōu)化結構、降低成本提供技術支持。區(qū)塊鏈上各個節(jié)點不僅存儲財務信息，也會存儲大量的非財務信息，結合大數(shù)據(jù)、云計算技術手段進行相應處理，可以為管理者提供價值鏈上全部數(shù)據(jù)，降低信息不對稱風險。管理者也可以利用這些信息優(yōu)化整個價值鏈的成本管控，協(xié)同上下游其他節(jié)點相互配合在企業(yè)生產經營的每一環(huán)節(jié)都創(chuàng)造出更大價值，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化以及全產業(yè)鏈的競爭優(yōu)勢。橫向價值鏈主要反映同類產品在不同生產者之間的價值運動過程，是同行業(yè)中不同競爭對手相互作用所形成的具有確定關系或潛在關系的競爭鏈條。競爭企業(yè)之間不會發(fā)生交易，因此在橫向價值鏈成本管理中尚無法應用區(qū)塊鏈技術[ 17 ]。

三、區(qū)塊鏈變革公司治理與監(jiān)督體系

會計信息是企業(yè)所有者用以判斷代理人執(zhí)行契約的過程和結果的一個“窗口”[ 18 ]，同時所有者會通過企業(yè)內外部監(jiān)督體系監(jiān)督代理人的契約行為，試圖降低代理人逆向選擇與道德風險，確保會計信息系統(tǒng)真實有效地履行其內部外“受托責任”[ 5 ]。企業(yè)的內部監(jiān)督體系以完善內部治理和內部控制為主，外部監(jiān)督體系主要體現(xiàn)在獨立第三方審計對被審計單位財務報表的合法性與公允性提供鑒證的功能上。外部審計又是外部治理的重要組成部分，隨著公司治理的產生而產生，需要在評估被審計單位內部控制的基礎上進行。區(qū)塊鏈技術將有助于完善企業(yè)內外部監(jiān)督體系并推動審計行業(yè)發(fā)展。

（一）創(chuàng)新內部控制，完善內部治理

公司內部治理和內部控制是決定公司經營效率和公司發(fā)展的重要因素。內部治理和內部控制都產生于委托代理問題，在委托代理問題成為現(xiàn)實的情況下，實現(xiàn)不喪失控制的授權[ 19 ]。但是兩者的委托代理層次又是有差別的。內部治理源于兩權分離，是在所有權、控制權、經營權相分離的基礎上建立起來的決策、激勵和監(jiān)督機制，主要用于解決所有者與經營者之間的委托代理問題;內部控制是由公司董事會、經理層以及全體員工共同實施的旨在為實現(xiàn)企業(yè)經營的效率與效果、財務活動的可靠和相關法律法規(guī)的遵循等目標所制定的一系列程序和政策[ 20 ]，主要用于解決公司經營管理中各層次經營者之間的委托代理問題。區(qū)塊鏈技術的去中心化和數(shù)據(jù)高度透明特征有助于降低信息不對稱風險，遏制管理層特別是高級管理層舞弊，緩解委托代理問題，從而能夠完善公司的內部控制與內部治理，提高經營效率，促進公司健康發(fā)展。

在現(xiàn)行以授權理念發(fā)揮作用的ERP（Enterprise Resource Planning）系統(tǒng)中，不同層級的管理者擁有的權限不同，上級權力大于下級，上級授權并監(jiān)督下級執(zhí)行，各層管理者都可能因為層級之間信息不對稱而在自己的權力范圍之內操縱財務數(shù)據(jù)，同時所有者與經營者之間的信息不對稱也會引起經營者發(fā)生逆向選擇與道德風險，做出有損股東權益的決策。一般而言管理者的職位越高，舞弊事件的后果也越嚴重。區(qū)塊鏈技術下以共識機制代替管理層級，以分布式賬簿代替中心化賬簿，可以有效規(guī)避管理者舞弊行為[ 8 ]。一個新賬頁的生成必須經過系統(tǒng)中多數(shù)節(jié)點的驗證才可以生效并且最終更新到整個賬簿，能夠有效緩解整個鏈條上的信息不對稱，進而緩解各層級管理者之間的委托代理問題。區(qū)塊鏈上數(shù)據(jù)完整透明不可篡改，公司所有者可以憑借其“私鑰”自動獲取公司相關經營全部數(shù)據(jù)，緩解所有者與管理者之間的信息不對稱。此外，區(qū)塊鏈各個節(jié)點的記賬權限與存儲權限一致，財務信息將不再只記錄于個別節(jié)點，尤其是以公司高管為主的權力中心的薪酬、在職消費、重大投融資項目、關聯(lián)交易、資本運作等信息數(shù)據(jù)將會變得公開透明。這將有利于下級監(jiān)督上級，加強公司內部控制。集團總部的業(yè)務收支、資金流動也將會全網存儲和高度透明，實現(xiàn)上下級雙向監(jiān)督和企業(yè)內外全方位監(jiān)管。

（二）變革審計模式，加強社會監(jiān)督

第一，基于共識機制的分布式共享技術變革聯(lián)網審計，實現(xiàn)實時監(jiān)督。在金審工程推動下，國家審計署于2004年啟動“聯(lián)網審計技術研究與應用項目”。隨著以聯(lián)網審計為主體的金審二期工程的竣工，我國審計系統(tǒng)信息化建設也取得巨大成就?！蛾P于實行審計全覆蓋的實施意見》（中辦發(fā)〔2015〕58號）在倡導創(chuàng)新審計技術方法時也明確提出要“探索建立審計實時監(jiān)督系統(tǒng)，實施聯(lián)網審計”。區(qū)塊鏈技術的出現(xiàn)將進一步推動審計信息化進程，實現(xiàn)聯(lián)網審計。聯(lián)網審計是指審計主體利用網絡互聯(lián)技術和數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)接入被審計單位的財務信息系統(tǒng)，在對被審計單位進行風險評估和數(shù)據(jù)采集分析的基礎上，對被審計單位業(yè)務往來、財務收支、資金流動等事項的合法合規(guī)、真實公允以及經濟效益進行的實時、遠程監(jiān)督行為[ 21 ]。目前聯(lián)網審計中對獲取審計證據(jù)最有效的創(chuàng)新性技術是審計預警機制，其借助內置于審計數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)中的事件觸發(fā)器，基本工作流程是：審計預警指標設置—審計數(shù)據(jù)采集分析—異常數(shù)據(jù)觸發(fā)預警機制—遠程反饋審計人員—等待審計人員處理。在上述流程中，等待的延時性以及傳輸鏈條過長導致數(shù)據(jù)在時效上的亞實時性，不能達到真正的實時監(jiān)督[ 22 ]。區(qū)塊鏈基于共識機制的分布式共享技術使異常數(shù)據(jù)在第一時間得到系統(tǒng)中多數(shù)節(jié)點共同驗證，實現(xiàn)對異常數(shù)據(jù)的自動化判斷與處理，保障數(shù)據(jù)的時效性與準確性，實現(xiàn)真正的實時監(jiān)督。區(qū)塊鏈的分布式存儲方式也有助于解決聯(lián)網審計中的系統(tǒng)容量與成本問題。聯(lián)網審計模式下需要將被審計單位大量原始數(shù)據(jù)歸集到審計主體數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)的中央服務器上，具有數(shù)據(jù)存儲負荷量大、易遭受黑客攻擊、數(shù)據(jù)存儲服務器成本高的缺陷。區(qū)塊鏈技術的分布式存儲模式能夠使系統(tǒng)中各個節(jié)點分布式存儲數(shù)據(jù)，緩解過高的數(shù)據(jù)存儲容量壓力，并且節(jié)省中央處理器的購置維護費用，降低成本。此外，數(shù)據(jù)的分布式存儲與多個節(jié)點數(shù)據(jù)備份能夠顯著降低數(shù)據(jù)在單一存儲下被攻擊造成的損失，時間戳的不可逆性也能夠顯著降低數(shù)據(jù)被篡改的可能性。區(qū)塊鏈技術能夠提高聯(lián)網審計的數(shù)據(jù)存儲效率，同時降低存儲系統(tǒng)構建運行成本，提高整體經濟效益。

第二，時間戳特性遏制會計舞弊，提高審計質量。時間戳賦予了區(qū)塊鏈時間維度，使區(qū)塊鏈上數(shù)據(jù)具有不可逆性，任何對數(shù)據(jù)的刪減、更改行為都會在區(qū)塊鏈上有所記錄，從而起到遏制會計舞弊動機的作用。基于自主理念構建的財務會計信息系統(tǒng)，能夠實現(xiàn)企業(yè)外部交易系統(tǒng)與內部財務信息系統(tǒng)的自主聯(lián)動，每一筆收支變動、資金流動在業(yè)務發(fā)生的同時就可以同步至企業(yè)財務系統(tǒng)并進行自動入賬，也可以降低事后更改數(shù)據(jù)等舞弊行為的可能性。被審計單位審計數(shù)據(jù)的真實公允將有助于降低重大錯報風險，為提高審計質量奠定基礎。進一步，區(qū)塊鏈技術打通企業(yè)業(yè)財壁壘以及企業(yè)內外部價值鏈體系，實現(xiàn)業(yè)務往來的數(shù)字化與財務信息系統(tǒng)的廣泛聯(lián)通，時間戳屬性能夠實現(xiàn)時間軸上對歷史數(shù)據(jù)的連續(xù)追溯，解決審計中取證、追蹤等方面的痛點，幫助審計人員更加高效準確地對企業(yè)業(yè)務交易源進行追溯核查，提高審計效率，降低審計風險。此外，時間戳不可逆性也可以有效監(jiān)管審計人員的瀆職行為，約束審計合謀，提高審計質量。

第三，區(qū)塊鏈推動“自審計”時代到來，變革會計師事務所商業(yè)模式?，F(xiàn)代商業(yè)活動中第三方授信已成為解決誠信問題不可或缺的途徑[ 23 ]。審計的實質也是第三方授信，以審計機構的獨立性與專業(yè)性背書，為財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報提供合理保證。區(qū)塊鏈基于共識機制的分布式共享技術以及去中心化、去信任化等特性賦予區(qū)塊鏈天然“授信特權”，能夠免除第三方授信，以計算機程序背書，帶來“信任革命”。區(qū)塊鏈技術使得傳統(tǒng)會計模式下第三方獨立機構審核系統(tǒng)在一定程度上不再重要，基于區(qū)塊鏈技術所構建的財務信息系統(tǒng)便可滿足企業(yè)利益相關者對審計的獨立性、客觀性要求，檢驗財務信息的完整性、真實性與準確性。區(qū)塊鏈技術將驅動企業(yè)“自審計”時代到來，這無疑會給會計師事務所傳統(tǒng)商業(yè)模式帶來顛覆性影響，推動會計師事務所創(chuàng)新發(fā)展。目前四大會計師事務所紛紛涉足區(qū)塊鏈領域，利用區(qū)塊鏈技術研發(fā)“自審計”應用系統(tǒng)。德勤率先推出了基于區(qū)塊鏈技術的審計應用實驗性解決方案，研發(fā)出Rubix平臺，該平臺允許用戶基于區(qū)塊鏈基礎設施創(chuàng)建各種應用，提供交易對手確認、實時會計與審計、土地登記、忠誠度積分等服務。此外，基于Rubix平臺構建的德勤全球分布式賬簿Deloitte'Perma Rec，能夠實現(xiàn)與企業(yè)財務信息系統(tǒng)的完全對接，使業(yè)務往來更加公開透明，實時審計成為可能，實現(xiàn)審計全覆蓋、實時合規(guī)性監(jiān)控和自動化稅務申報[ 10 ]，提高審計效率，創(chuàng)新會計師事務所業(yè)務模式，顯著提升會計師事務所與用戶的工作績效和用戶體驗。區(qū)塊鏈技術不僅為會計師事務所的創(chuàng)新帶來機遇，更是一種挑戰(zhàn)，要求會計師事務所重新審視現(xiàn)有商業(yè)模式，利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等信息技術不斷創(chuàng)新自己的業(yè)務與產品，更好地迎接區(qū)塊鏈時代的到來。

四、總結與展望

本文結合數(shù)字經濟時代背景，利用區(qū)塊鏈技術從重塑財務會計信息系統(tǒng)、重構決策支持信息系統(tǒng)以及變革公司治理和監(jiān)督體系三個維度對重塑會計學科體系展開研究。企業(yè)會計學科體系的變革也將對會計審計行業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)定位提出更高要求。在會計領域，區(qū)塊鏈技術可以完善會計核算和會計監(jiān)督兩項基本職能，會計信息系統(tǒng)可以自主完成會計單據(jù)審核、編制賬簿、出具報表、歸檔等基礎工作，從而使會計人員把更多的時間和精力專注于有價值、需要專業(yè)能力判斷的數(shù)據(jù)分析與決策工作上。在審計領域，區(qū)塊鏈技術推動“自審計”到來，解放傳統(tǒng)人工審計，被審計單位所有交易數(shù)據(jù)均能真實完整地刻在區(qū)塊鏈條上，實現(xiàn)連續(xù)追溯與實時監(jiān)督，減輕基礎數(shù)據(jù)采集工作量與內控測試投入，使審計人員更加專注于專業(yè)能力分析，不僅僅為企業(yè)財務報表提供鑒證服務，更向企業(yè)價值咨詢方向延展?？傊脜^(qū)塊鏈技術可以將人力資源從復雜繁瑣的基礎工作中解放出來，企業(yè)管理活動將耗費更少的資源投入在信任、核算、監(jiān)管等基礎工作上，從而能夠在分析、決策、創(chuàng)新等企業(yè)價值創(chuàng)造活動中發(fā)揮更大作用。

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