基于層次分析法的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)方法創(chuàng)新研究

劉佰雄

【摘要】 ? 層次分析法是一種基于模糊數(shù)學(xué)理論建立的系統(tǒng)工程方法，主要用于分析系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的合理性與穩(wěn)定性。近年來，我國學(xué)者將這種方法引入了企業(yè)績效與內(nèi)控評價(jià)領(lǐng)域，多項(xiàng)研究表明層次分析法能夠在一定程度上提升企業(yè)績效與內(nèi)控的評價(jià)效率。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，內(nèi)控是增強(qiáng)其核心競爭力的有效手段，是除了產(chǎn)品與技術(shù)之外，最能夠幫助企業(yè)確立市場領(lǐng)導(dǎo)地位的工具。基于此，文章基于層次分析法探討了現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)如何創(chuàng)新內(nèi)控評價(jià)方法，以企業(yè)在運(yùn)營過程中不同層面的風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，設(shè)計(jì)更加科學(xué)合理的內(nèi)控評價(jià)模式。

【關(guān)鍵詞】 ? 層次分析法;內(nèi)部控制評價(jià);創(chuàng)新

【中圖分類號(hào)】 ? F233 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ? A ? 【文章編號(hào)】 ? 1002-5812（2020）09-0079-03

內(nèi)控是企業(yè)對管理的再管理，能夠提升企業(yè)的管理效率，雖然很多企業(yè)都建立了內(nèi)控體系，也實(shí)施了內(nèi)控制度，但這些工作的具體收效如何，需要通過評價(jià)結(jié)果來論證。因此，內(nèi)控評價(jià)的有效性與科學(xué)性對企業(yè)來說至關(guān)重要，不但能夠真實(shí)反映企業(yè)的內(nèi)控水平，還能及時(shí)指出當(dāng)前企業(yè)在內(nèi)控管理中存在的不足，以便企業(yè)進(jìn)行有針對性的改進(jìn)，從而提升內(nèi)控效率，增強(qiáng)自身在市場中的競爭力。當(dāng)前，學(xué)術(shù)界比較推崇的內(nèi)控評價(jià)模式有兩種：詳細(xì)評價(jià)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)模式。

一、兩種主流評價(jià)模式的優(yōu)劣勢對比

兩種主流評價(jià)模式的評價(jià)側(cè)重點(diǎn)與流程都存在一定的差異，下面對兩種評價(jià)模式的優(yōu)劣勢進(jìn)行對比，如表1—表3所示。

通過上面的對比，本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)模式雖然能夠獲得更加貼近企業(yè)內(nèi)控實(shí)際的評價(jià)結(jié)果，但對相關(guān)工作人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高，再加上容易受到人為因素的影響，因此并不適用于我國企業(yè)。但如果單純使用詳細(xì)評價(jià)模式，無疑會(huì)降低內(nèi)控評價(jià)結(jié)果的科學(xué)性，基于此，本文對這兩種評價(jià)模式進(jìn)行了整合，創(chuàng)新了企業(yè)內(nèi)控評價(jià)模式。

二、內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的創(chuàng)新模式

（一）基于層次分析法的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)拆解

國內(nèi)已有不少學(xué)者將層次分析法用于企業(yè)績效與內(nèi)控評價(jià)領(lǐng)域，并取得了一定的研究成果。不過，對于現(xiàn)代企業(yè)來說，內(nèi)控的主要目的實(shí)際上就是控制運(yùn)營過程中的各類風(fēng)險(xiǎn)，因此，要想提升內(nèi)控評價(jià)效率，就必須將風(fēng)險(xiǎn)作為重要的評價(jià)對象之一。本文認(rèn)為，層次分析法能夠?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行拆解，從而全面了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的執(zhí)行情況。

1.總體風(fēng)險(xiǎn)。本文基于COSO框架分析了現(xiàn)代企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)，可以分為以下三種基本類型：經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這只是一種相對籠統(tǒng)的分類，企業(yè)在運(yùn)營過程中還有很多其他類型的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槊總€(gè)行業(yè)的環(huán)境都不同，因此，不同行業(yè)企業(yè)運(yùn)營的總體風(fēng)險(xiǎn)也存在一定差異，就算是同一行業(yè)的企業(yè)，由于自身的運(yùn)營實(shí)際與業(yè)務(wù)特點(diǎn)各不相同，風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果也不同。本文粗略地對企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了歸納，如下頁表4所示。

2.業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的運(yùn)營過程實(shí)際上是由很多業(yè)務(wù)循環(huán)組成的，表4中的總體風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上就是由一個(gè)又一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)累積而成的。很顯然，每個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)都不同，面對的總體風(fēng)險(xiǎn)也各有特點(diǎn)，如果簡單地使用詳細(xì)評價(jià)模式來評價(jià)內(nèi)控效率的話，無法獲得理想的效果。

3.業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)。是細(xì)化了的業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)，將眼光聚焦到了具體的業(yè)務(wù)流程。企業(yè)的運(yùn)營活動(dòng)是由不同的業(yè)務(wù)流程共同構(gòu)成的，每個(gè)業(yè)務(wù)流程都有自身的運(yùn)行規(guī)則與目標(biāo)，自然也會(huì)產(chǎn)生不同的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，如果不能對具體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行針對性的分析，仍然采取一刀切的評價(jià)模式，也不可能真正實(shí)現(xiàn)評價(jià)內(nèi)控效率這一目標(biāo)。

（二）兩種主流評價(jià)模式的整合

在基于層次分析法對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)進(jìn)行拆解之后，本文根據(jù)具體的風(fēng)險(xiǎn)屬性設(shè)計(jì)了相應(yīng)的評價(jià)模式。

1.具體的風(fēng)險(xiǎn)屬性。（1）業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)雖然各有不同，但具有一定的相似性。例如，采購流程中的風(fēng)險(xiǎn)通常來自于采購合同的簽訂;銷售流程的風(fēng)險(xiǎn)通常來自于應(yīng)收賬款回收管理的有效性等。（2）業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)。是由業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)累積而成的風(fēng)險(xiǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)的集合體。實(shí)際上，企業(yè)在運(yùn)營過程中的很多業(yè)務(wù)流程都是彼此銜接的，這些流程形成了不同的業(yè)務(wù)循環(huán)，但每個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)都不同，較之業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)來講，業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)在企業(yè)間的差異非常明顯，很難對其進(jìn)行明確的界定。（3）總體風(fēng)險(xiǎn)。是由業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)累積而成的風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)運(yùn)營過程中風(fēng)險(xiǎn)的總和，不同企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)幾乎沒有任何可比性。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，要想有效地控制總體風(fēng)險(xiǎn)只能從自身的運(yùn)營實(shí)際出發(fā)，盲目照搬其他企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)是沒有意義的。

2.各層面風(fēng)險(xiǎn)對內(nèi)控評價(jià)的影響。本文認(rèn)為，內(nèi)控評價(jià)的兩個(gè)目標(biāo)主要考慮了不同層面的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)。首先，有效性評價(jià)目標(biāo)衡量的是總體風(fēng)險(xiǎn)控制的效率。其次，執(zhí)行效率評價(jià)目標(biāo)衡量的是業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)以及業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)控制的效率。需要說明的是，很多學(xué)者為了研究的方便而將業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)歸結(jié)到了一起，但本文認(rèn)為：雖然理論上我們希望能夠?qū)⒖傮w風(fēng)險(xiǎn)細(xì)化到具體的業(yè)務(wù)流程中去，但實(shí)際上這是一項(xiàng)非常復(fù)雜與艱巨的任務(wù)，執(zhí)行這項(xiàng)任務(wù)不但會(huì)消耗企業(yè)大量的資源，還要求相關(guān)工作人員具有很高的專業(yè)素質(zhì)，就我國企業(yè)當(dāng)前內(nèi)審人員的職業(yè)水平而言，是無法滿足這一要求的。因此，為了保證研究的經(jīng)濟(jì)性和可行性，本文將業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)作為總體風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)之間的緩沖層，基于無風(fēng)險(xiǎn)差異的思路來評價(jià)企業(yè)的內(nèi)控效率。

3.整合的評價(jià)模式。兩種主流評價(jià)模式具體的整合過程為：首先，評估內(nèi)控體系是否符合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)。企業(yè)內(nèi)審人員在評價(jià)內(nèi)控體系有效性時(shí)，應(yīng)判斷該體系的設(shè)計(jì)是否符合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)，這就需要使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)模式。在實(shí)際評估的過程中，內(nèi)審人員除了要分析業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)之外，在條件允許的情況下，還應(yīng)分析業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)，以保證后續(xù)評價(jià)工作的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)當(dāng)前內(nèi)控體系設(shè)計(jì)中存在的問題。其次，評估那些企業(yè)認(rèn)定符合自身運(yùn)營實(shí)際的內(nèi)控活動(dòng)是否按照預(yù)先制定的計(jì)劃得到了執(zhí)行，此時(shí)需要使用詳細(xì)評價(jià)模式。在綜合分析了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)之后，內(nèi)審人員可以選擇那些被認(rèn)定符合企業(yè)運(yùn)營實(shí)際的內(nèi)控活動(dòng)作為評價(jià)對象，評估其有效性。在這個(gè)評價(jià)步驟中，企業(yè)內(nèi)審人員不再需要考慮內(nèi)控體系設(shè)計(jì)得是否合理，只需要按照既定的流程對內(nèi)控活動(dòng)執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價(jià)，因此，使用詳細(xì)評價(jià)模式即可。當(dāng)然，在評價(jià)的過程中，內(nèi)審人員必須嚴(yán)格對照企業(yè)制定的內(nèi)控管理制度，并逐項(xiàng)對照各項(xiàng)具體規(guī)定的執(zhí)行情況。實(shí)際上，這種評價(jià)模式是建立在風(fēng)險(xiǎn)無差異基礎(chǔ)之上的，也就是企業(yè)默認(rèn)各類風(fēng)險(xiǎn)之間不存在明顯的差異，即使存在一定的差異也在企業(yè)可以接受的范圍之內(nèi)。

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)與內(nèi)控評價(jià)之間的關(guān)系如圖1所示。

（三）總體風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)之間的相互影響

前面提到，各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)層面之間存在著十分復(fù)雜的相互作用關(guān)系，因此，在評價(jià)的過程中如果只使用簡單的對照方法，是無法真正反映出這些風(fēng)險(xiǎn)之間的相互影響的?；诖?，本文針對各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)層級(jí)建立了相應(yīng)的影響因素矩陣，為內(nèi)審人員評價(jià)內(nèi)控效率提供了便利。

實(shí)際上，總體風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)之間的相互影響關(guān)系并不穩(wěn)定，可能存在，也可能不存在。衡量其存在性的重要標(biāo)準(zhǔn)就是內(nèi)審人員如何理解風(fēng)險(xiǎn)無差異這一概念，如果其認(rèn)為業(yè)務(wù)循環(huán)與業(yè)務(wù)流程之間的風(fēng)險(xiǎn)無差異的話，那么就會(huì)將所有影響都?xì)w結(jié)為總體風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)。

1.雙層對應(yīng)關(guān)系。假設(shè)企業(yè)的內(nèi)審人員認(rèn)為獨(dú)立的業(yè)務(wù)循環(huán)過程風(fēng)險(xiǎn)無差異，就可以基于總體風(fēng)險(xiǎn)與業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)建立起影響要素的二維對照矩陣。矩陣的向量都是基于風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果得出的，這些向量值有些是通過累加得到的，有些是通過整合評分結(jié)果得到的。需要說明的是，在分配權(quán)重時(shí)，為了保證權(quán)重的有效性與科學(xué)性，內(nèi)審人員最好對權(quán)重矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，只有通過了一致性檢驗(yàn)的權(quán)重矩陣才能作為評價(jià)的依據(jù)，同時(shí)也符合層次分析法的基本運(yùn)算原理。之后，企業(yè)的內(nèi)審人員就可以按照二維矩陣中的向量繪制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)地圖，并以此為基礎(chǔ)對內(nèi)控效率進(jìn)行評價(jià)。實(shí)際上，當(dāng)評價(jià)工作進(jìn)行到這一步時(shí)，內(nèi)審人員只需要按照企業(yè)的內(nèi)控管理制度逐項(xiàng)復(fù)核內(nèi)控活動(dòng)的執(zhí)行情況即可。

2.三層對應(yīng)關(guān)系。假設(shè)內(nèi)審人員認(rèn)為不同業(yè)務(wù)循環(huán)存在風(fēng)險(xiǎn)差異性，而將無風(fēng)險(xiǎn)差異定位在業(yè)務(wù)流程層面，那么整個(gè)內(nèi)控效率評價(jià)過程將會(huì)發(fā)生一定的變化。這種情況下，建立起的對照矩陣會(huì)更加復(fù)雜，涉及到的權(quán)重向量也更多，如圖2所示。當(dāng)然，圖2中各風(fēng)險(xiǎn)層面之間的關(guān)系比較簡單，是簡化了的雙層對應(yīng)關(guān)系，并不能作為企業(yè)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)無差異分析的依據(jù)。

經(jīng)過以上步驟之后，企業(yè)的內(nèi)審人員可以據(jù)此構(gòu)建兩兩對照矩陣，并以此為基礎(chǔ)建立更為復(fù)雜的三維矩陣。三維矩陣的結(jié)構(gòu)較之二維矩陣復(fù)雜了很多，不但多了一個(gè)向量維度，向量之間的關(guān)系也變得更加交錯(cuò)，如圖3所示。企業(yè)可以根據(jù)自身的運(yùn)營實(shí)際與風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)填充其中的空白項(xiàng)。

企業(yè)內(nèi)審人員如使用圖3的三維矩陣評價(jià)內(nèi)控效率，首先必須分析企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)，并確定其與各業(yè)務(wù)循環(huán)風(fēng)險(xiǎn)之間的相互影響關(guān)系，從而繪制出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分布圖。其次，在風(fēng)險(xiǎn)分布圖中找出具體業(yè)務(wù)循環(huán)所對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，并確定其來源于哪些業(yè)務(wù)流程。由于矩陣是三維的，所以內(nèi)審人員在確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)時(shí)，除了要明確風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的平面坐標(biāo)之外，還要明確其空間坐標(biāo)。需要明確的是，三維矩陣默認(rèn)企業(yè)不存在任何業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)差異，只存在業(yè)務(wù)循環(huán)與總體風(fēng)險(xiǎn)差異。因此，在評價(jià)內(nèi)控效率的過程中，還需要明確這兩個(gè)層面風(fēng)險(xiǎn)之間的對應(yīng)關(guān)系，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控體系存在的問題，以便進(jìn)行合理的整改。

最后需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)無差異標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該由內(nèi)控制度的編制部門提出，而是應(yīng)該由內(nèi)審部門提出;另外，風(fēng)險(xiǎn)無差異標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的，應(yīng)該隨著企業(yè)運(yùn)營實(shí)際與業(yè)務(wù)類型的變化而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以保證有效性。企業(yè)內(nèi)審人員應(yīng)不斷提高自身的綜合職業(yè)素質(zhì)，從而在實(shí)際工作中及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控評價(jià)過程中存在的問題，并結(jié)合企業(yè)的運(yùn)營實(shí)際提出針對性的改進(jìn)建議，不斷提升企業(yè)內(nèi)控體系的完善程度，進(jìn)而提升企業(yè)的內(nèi)控效率，增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭力，為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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