內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)費(fèi)用粘性的影響

劉曉琳

[提要] 費(fèi)用管理一直是企業(yè)乃至國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注的話題。在費(fèi)用粘性廣泛存在的情況下，研究企業(yè)費(fèi)用粘性會(huì)受哪些因素影響以及影響的方向與路徑一直備受學(xué)術(shù)界關(guān)注。本文首先梳理相關(guān)文獻(xiàn)，在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)費(fèi)用粘性的關(guān)系進(jìn)行理論分析，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高、公司治理水平越高，從而抑制管理層機(jī)會(huì)主義，降低企業(yè)費(fèi)用粘性。并且討論在國(guó)有與非國(guó)有企業(yè)中這種影響是否存在差異。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);內(nèi)審質(zhì)量;費(fèi)用粘性

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年3月17日

一、引言

費(fèi)用管理是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的重點(diǎn)內(nèi)容，眾所周知，成本費(fèi)用是產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格的組成部分，企業(yè)——尤其是采取低成本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的企業(yè)，更是需要通過(guò)降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)全過(guò)程中的各項(xiàng)成本費(fèi)用來(lái)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。Anderson et al.（2003）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司業(yè)務(wù)量上升時(shí)，費(fèi)用支出隨之增加，比如需要追加一定量的內(nèi)部投資和壯大銷售隊(duì)伍等;但業(yè)務(wù)量下降時(shí)，費(fèi)用支出下降幅度卻有所減小，并稱其為“費(fèi)用粘性”。此后，我國(guó)的學(xué)者（孫錚、劉浩，2004;孔玉生等，2007）證實(shí)費(fèi)用粘性在中國(guó)企業(yè)也是顯著存在的。目前主流的解釋費(fèi)用粘性動(dòng)因的是管理層機(jī)會(huì)主義。費(fèi)用支出的流向和力度往往取決于管理層的決策，但由于現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離，代理問(wèn)題突出，掌握經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理層在面臨削減決策時(shí)不愿立刻進(jìn)行削減，由此產(chǎn)生了費(fèi)用粘性。

已有多位學(xué)者證實(shí)內(nèi)部審計(jì)可以顯著提高公司治理水平。內(nèi)部審計(jì)能夠在企業(yè)運(yùn)行的過(guò)程中充當(dāng)“監(jiān)督員”，對(duì)管理層的各項(xiàng)決策進(jìn)行客觀獨(dú)立的評(píng)價(jià)。那么，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低是否會(huì)影響企業(yè)費(fèi)用粘性？影響路徑是怎樣的？另外，我國(guó)的特殊國(guó)情使得國(guó)有企業(yè)在上市公司中占比較高，那么內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量在國(guó)企和非國(guó)企中對(duì)費(fèi)用粘性的影響是否會(huì)有所差異？

二、費(fèi)用粘性的存在性與影響因素

關(guān)于企業(yè)費(fèi)用粘性的存在性及相關(guān)動(dòng)因研究一直備受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者們的關(guān)注。2003年，Anderson et al.首次提出“費(fèi)用粘性”的概念，打破了成本費(fèi)用會(huì)隨著業(yè)務(wù)量的升降而同方向、對(duì)稱變化的傳統(tǒng)觀念。他利用美國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，得出當(dāng)業(yè)務(wù)量上升1%時(shí)，費(fèi)用平均上升0.55%，但當(dāng)業(yè)務(wù)量下降1%時(shí)，費(fèi)用卻只平均下降了0.35%。隨后，多位學(xué)者證實(shí)費(fèi)用粘性普遍存在。

之后的研究方向，就由證實(shí)費(fèi)用粘性是否存在逐漸轉(zhuǎn)向探究費(fèi)用粘性的動(dòng)因。Banker et al.（2011）總結(jié)了三方面動(dòng)因——調(diào)整成本、管理層樂(lè)觀預(yù)期和管理層機(jī)會(huì)主義。（1）調(diào)整成本。當(dāng)業(yè)務(wù)量下降時(shí)，如果管理層立刻執(zhí)行相關(guān)成本費(fèi)用的削減決策會(huì)帶來(lái)很高的調(diào)整成本，出于對(duì)成本效益的考慮，他往往傾向于不削減，即項(xiàng)目的調(diào)整成本與調(diào)整的可能性呈反向變動(dòng)，所表現(xiàn)出來(lái)的費(fèi)用粘性越大。有關(guān)調(diào)整成本較為典型的例證是周兵、鐘廷勇等（2016）發(fā)現(xiàn)，選擇差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，成本粘性要顯著高于選擇低成本戰(zhàn)略的企業(yè)。這是因?yàn)閷?shí)行差異化戰(zhàn)略，企業(yè)中會(huì)存在大量定制的、高專屬性的資產(chǎn)，立即賣出將面臨很高的調(diào)整成本。（2）管理層樂(lè)觀預(yù)期。管理層做出生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)決策時(shí)都是基于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)，關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期利益。樂(lè)觀的管理層認(rèn)為當(dāng)前的銷售下降影響不了企業(yè)長(zhǎng)期向好的趨勢(shì)，此時(shí)管理層也不會(huì)執(zhí)行削減決策，相反，執(zhí)行削減決策甚至有可能會(huì)在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)額外的重新組建生產(chǎn)力的成本和不及時(shí)響應(yīng)市場(chǎng)的損失。當(dāng)宏觀經(jīng)濟(jì)增速較大和公司所在行業(yè)成長(zhǎng)性較高時(shí)，公司的費(fèi)用粘性較高。（3）管理層機(jī)會(huì)主義。現(xiàn)代公司兩權(quán)分離已經(jīng)成為既定特征，管理層在缺乏有效監(jiān)督與激勵(lì)政策的情況下，不執(zhí)行削減決策或很少執(zhí)行，保留未被利用的資源，被視為是管理層的自利行為，最終成為代理成本。不少學(xué)者在代理理論框架下，研究了代理成本引起成本粘性的可能性并發(fā)現(xiàn)提高公司治理水平可減少成本粘性。梁上坤等（2015）則發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大審計(jì)有助于降低公司費(fèi)用粘性，進(jìn)而又發(fā)現(xiàn)媒體關(guān)注（2017）與機(jī)構(gòu)投資者持股（2018）均可顯著抑制企業(yè)費(fèi)用粘性。

三、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

20世紀(jì)末頻頻出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件讓投資者意識(shí)到獨(dú)立的外審機(jī)構(gòu)也不能充分發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督和公司治理作用，投資者開(kāi)始寄托于內(nèi)部審計(jì)。2002年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，將內(nèi)部審計(jì)定位到了提高企業(yè)價(jià)值以及完善公司治理的高度。此后，越來(lái)越多的學(xué)者肯定了內(nèi)部審計(jì)對(duì)于完善公司治理的作用。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（2011）將內(nèi)部審計(jì)定義為 “通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，為提升企業(yè)價(jià)值和運(yùn)作規(guī)范而進(jìn)行的一項(xiàng)獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部全流程進(jìn)行的系統(tǒng)性監(jiān)督。但目前國(guó)內(nèi)外并沒(méi)有統(tǒng)一的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的定義。學(xué)者們通過(guò)具體案例分析和發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷等方式，證實(shí)了內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)部門的規(guī)模、相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)制度健全度對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量均有不同程度的影響。具體而言，內(nèi)審部門隸屬層次越高、擁有越高的獨(dú)立性、配備的內(nèi)審人員越充分、內(nèi)審人員專業(yè)素質(zhì)越高、內(nèi)部審計(jì)制度越健全，則內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量就越高，所起到的公司治理作用越顯著。已有研究證明，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，企業(yè)更少的進(jìn)行盈余管理、上市公司信息更加透明、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。

四、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)費(fèi)用粘性的影響

在上文對(duì)費(fèi)用粘性動(dòng)因梳理的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量會(huì)通過(guò)抑制管理層機(jī)會(huì)主義來(lái)影響公司的費(fèi)用粘性。

經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離是現(xiàn)代公司的既定特征，擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理層天然就處于信息優(yōu)勢(shì)位置。在這種信息不對(duì)稱的情況下，擁有所有權(quán)的股東與擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理層的利益目標(biāo)并不完全一致。股東希望企業(yè)以股東利益最大化為目標(biāo)，而管理者的實(shí)際做法卻是在完成股東最低目標(biāo)的同時(shí)追求個(gè)人利益。在這種情況下，若是股東可以對(duì)管理層進(jìn)行較為全面的監(jiān)督和激勵(lì)，也可以避免管理層自利行為的發(fā)生。但全面監(jiān)督對(duì)股東來(lái)說(shuō)成本難以承受，薪酬激勵(lì)又難以合理設(shè)計(jì)，這就會(huì)使得管理層為了滿足自身利益而侵害股東的權(quán)益。體現(xiàn)在運(yùn)營(yíng)方面，實(shí)際掌握公司運(yùn)營(yíng)決策權(quán)的管理層在業(yè)務(wù)量上升時(shí)積極對(duì)內(nèi)對(duì)外進(jìn)行投資，購(gòu)買生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備、壯大管理和銷售人員、并購(gòu)相關(guān)企業(yè)等;但是當(dāng)業(yè)務(wù)量下降時(shí)，管理層就可能偏離當(dāng)前的最優(yōu)決策，不愿將當(dāng)前費(fèi)用縮減至與業(yè)務(wù)量相匹配的程度，從而造成較高的費(fèi)用粘性。例如，對(duì)構(gòu)建“個(gè)人帝國(guó)”的傾向、享受豪華的辦公場(chǎng)所、雇傭不必要的下屬人員等，這些支出在公司業(yè)務(wù)量下降時(shí)管理層未必愿意削減。

解決問(wèn)題的有效途徑是提高公司治理水平，設(shè)計(jì)并建立一套行之有效的制度來(lái)監(jiān)督管理者。運(yùn)行有效的內(nèi)部審計(jì)制度，能夠提高公司治理水平，對(duì)企業(yè)運(yùn)行全過(guò)程進(jìn)行全方位的監(jiān)督，獨(dú)立客觀地向股東反映企業(yè)的真實(shí)情況，有效避免管理層的機(jī)會(huì)主義行為——為了滿足私人利益做出不符合股東利益的決策，進(jìn)而緩解企業(yè)的費(fèi)用粘性。

那么，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)費(fèi)用粘性的抑制作用在國(guó)企和非國(guó)企之間是否有所差異？我國(guó)特殊的歷史背景使得國(guó)有企業(yè)在上市公司中占比較高，國(guó)企兼具經(jīng)濟(jì)任務(wù)和政治任務(wù)，這使得國(guó)企要承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，比如國(guó)企冗員現(xiàn)象。這就會(huì)使費(fèi)用粘性在國(guó)企中更加明顯。另外，由于國(guó)有企業(yè)受政府直接監(jiān)管，更加重視各個(gè)方面的合規(guī)性，對(duì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)更為完善，將內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于董事會(huì)而不是由財(cái)務(wù)部們混同或兼任，有助于提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性，増強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)論

本文以規(guī)范研究為主要研究方法，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)費(fèi)用粘性的關(guān)系進(jìn)行了理論分析，得出以下兩個(gè)結(jié)論：（1）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)費(fèi)用粘性有抑制作用，內(nèi)審質(zhì)量越高，企業(yè)費(fèi)用粘性越低;（2）相比非國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)中高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)對(duì)費(fèi)用粘性的抑制作用更顯著。

本文對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與費(fèi)用粘性的研究，可以增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制機(jī)制的完善，有利于企業(yè)更加關(guān)注和重視費(fèi)用的科學(xué)支出及內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，減少管理層因?yàn)樽岳麆?dòng)機(jī)做出的不科學(xué)決策，從而削弱存在的費(fèi)用粘性，幫助企業(yè)提高盈利效率。

主要參考文獻(xiàn)：

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