淺談BOT模式下項目公司在實務中會計核算問題

王彥力

摘要：BOT，是指國家政府在一定協(xié)議框架范圍內(nèi)，給予企業(yè)一定時間期限內(nèi)特殊的經(jīng)營權(quán)利，允許其可以建設(shè)某基礎(chǔ)設(shè)施，并同意經(jīng)營，可以向使用該設(shè)施的使用者收取一定費用，來達到賺取一定的利益的目的，一旦達到時間期限，所有設(shè)施無條件全部由政府接管。所謂的BOT實際就是建設(shè)，經(jīng)營和移交，這類業(yè)務在會計實務處理方面一直存在很多爭議，本文針對項目公司在建造、運營和移交期間的會計核算，結(jié)合現(xiàn)行公布準則剖析會計處理。

關(guān)鍵詞：BOT;特許經(jīng)營權(quán);會計核算

BOT本質(zhì)上是政府賦予某一企業(yè)的特許權(quán)利，也就是說，在BOT這種模式當中首先要建立一個項目公司，然后政府通過協(xié)議、合同規(guī)定對某設(shè)施的經(jīng)營和雙方在經(jīng)營期限內(nèi)各自遵從的規(guī)章制度，享有各自權(quán)利，以及應該履行的職責。本文從生命周期視角剖析項目公司各階段會計核算。

一、成立期

（一）資本金投入的核算

項目公司成立時的會計核算與一般企業(yè)基本相同。在合同規(guī)定范圍內(nèi)進行資本金投入，這里包括社會資本和政府允許的其他企業(yè)公司，如果收到現(xiàn)金，則借記為銀行存款，如果收到機器設(shè)備等，則借記為固定資產(chǎn)，如果獲得土地的使用權(quán)，則借記為無形資產(chǎn)。同時作為實收資本投入，貸記實收資本。如果政府的制度不允許作為股本金投入，貸記“資本公積——股本溢價”。如果收到永續(xù)債或者權(quán)益類的優(yōu)先股的時候，則可貸記為“其他權(quán)益工具”的項目。

（二）融資活動的核算

BOT模式的項目不論在設(shè)計之初，還是在建設(shè)當中，乃至在運營的過程中，都會耗費巨大的資本金投入，包括普通股優(yōu)先股以及留存收益融資的權(quán)益融資，還有債務融資，像債券，貸款，資產(chǎn)證券化的融資，乃至融資租賃;在項目的醞釀階段以及建立的過程當中，根據(jù)政府和企業(yè)協(xié)議中達成的融資體系和投資狀況，這樣融到的資金計入負債科目。在無形資產(chǎn)模式下，如果融資是用資產(chǎn)證券這種方式，那么應該把通過證券化得到的資金的公允價值，減去一定的交易成本后，作為最初的計量，后續(xù)計量需要以攤余成本來進一步完成。

二、建設(shè)期

（一）收入的確認

BOT模式下項目的會計核算大致有兩種方式，一種是無形資產(chǎn)核算，另一種是金融資產(chǎn)核算，在《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》文中有說明，通常在 BOT模式中，在設(shè)施建設(shè)過程中，公司會向建造服務方磋商相對應的各項費用以及利潤收入，當然，這需要遵循一定的規(guī)則，即《企業(yè)會計準則第 15 號—建造合同》。公布新收入準則《企業(yè)會計準則第14號—收入》后，原建造合同準則自適用新收入準則后廢止，原建造合同類業(yè)務按規(guī)定適用時間按照新收入準則確認收入。企業(yè)提供建造服務確認的建造收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。如果公司要自己承建，或者委托其母公司去實施的時候，需要按建造合同確認收入。如果施工單位是承包給第三方，那么就不需要再按建造合同確認收入。這是因為并不是合同約定提供服務的主體，所以這不能作為建設(shè)收入，只能是按照結(jié)算對價去確定資產(chǎn)。

（二）如何資產(chǎn)確認

資產(chǎn)的確認主要有三種模式，分別是金融資產(chǎn)模式，無形資產(chǎn)模式，混合模式。

1.在金融資產(chǎn)這種模式下，如果雙方有簽署協(xié)議說明，在特許期結(jié)束時，授予方還需要運營方的建設(shè)或者運營服務達到協(xié)議時的高品質(zhì)，如果定標準高于收取的費用，那么運營方可以獲得一定的經(jīng)濟補償，因此，運營方應該享有協(xié)議框架下應該具有的權(quán)利，及可以獲得一定的貨幣資產(chǎn)。

2.在無形資產(chǎn)這種模式下，如果雙方有簽署協(xié)議說明，授予方和運營方?jīng)]有固定的支付款項，授予方允許運營方在一定范圍內(nèi)的經(jīng)營權(quán)利，運營方可以通過向社會提供特定的服務來獲取利潤，那么這樣的資產(chǎn)，就可以作為無形資產(chǎn)。

3.在混合模模式下，包括了上述兩種方式，服務方既可以從授予方獲取資金，也可以向廣大社會大眾獲取利潤。

（三）如何進行費用確認

和其他企業(yè)公司一樣，費用的統(tǒng)計和確認也基本是一樣的，只是有特定的地方需要關(guān)注，比如有款項借貸的情況，在何種情況進行資本化處理，何種情況做費用化處理。

三、運營期

（一）如何進行收入的確認

首先項目在保證品質(zhì)的基礎(chǔ)上完成，并且通過了試用階段，之后便投入真正的運行當中，運營方會向社會使用者提供特定的社會服務，消費者去消費，項目公司便會收取到相應的費用。運營收入的確認點按照新舊收入準則有所不同，原收入準則是在向社會提供產(chǎn)品的時候或者提供服務的時候進行確認收入，新收入準則則是按照五步法進行確認。如果是從政府獲取到資金補貼，那么應該遵循政府補助準則處理，如果政府對將來的費用或者是可能產(chǎn)生的損失進行補償，那么這種情況屬于遞延收益，如果是對過去已經(jīng)發(fā)生的損失或者支出的費用進行補償，那么這種情況屬于當期損益。

（二）如何進行成本的確認

項目公司在項目開發(fā)過程中要對成本進行分配，對于特許經(jīng)營權(quán)要按合理方式進行攤銷。因此無形資產(chǎn)攤銷應該計入營業(yè)成本。攤銷年限應當與特許經(jīng)營期限一致。假如協(xié)議中有明確規(guī)定，在某種情況下，攤銷的期限會有所減短或者有所延長，需要根據(jù)具體情況而定，例如，有協(xié)議規(guī)定在收到承諾的凈收益的時候，合同立刻終止，如果沒有滿足預期的情況，則該日期就可能會加長，甚至遙遙無期，此時就可能會進一步估算何時才能獲得預期的收益的時間節(jié)點，來調(diào)整攤銷的時間。除此之外，在實際工作中，不遵守合同，解除合同等一系列違反協(xié)議行為，都會對BOT模式的項目造成復雜的影響，當然有可能對攤銷期限會有所調(diào)整，如果遇到這種情況，應及時根據(jù)實際情況進行會計估計變更。

（三）預計維護、修理費用的確認

該項費用是指在將來獲取利潤的時候，可能需要對提供服務的設(shè)施進行維修，以便穩(wěn)定的帶來收入，但是這筆維修費用并不是由政府方面來支付，此時需要根據(jù)《企業(yè)會計總則第13號——或有事項》文件里的說明，進行資產(chǎn)負債進行估算，將其規(guī)劃為預計負債。對與之關(guān)聯(lián)的成本做歸集分攤處理，記為“營業(yè)成本”。

四、移交期

當特許經(jīng)營期滿，特許權(quán)合同自動終止，BOT 項目進入移交階段。在合同規(guī)定的特許經(jīng)營日期已過，BOT模式的項目公司應該將資產(chǎn)向政府方進行移交。大多數(shù)的相關(guān)領(lǐng)域的專家覺得不需要再進行特殊的會計處理。因為項目公司沒有擁有固定資產(chǎn)，并未掌握資產(chǎn)所有權(quán)。關(guān)于項目公司的經(jīng)營期限，在合同中也有說明，通常是按照政府的約定為準。如果在項目實時過程中經(jīng)過協(xié)商，這個期限是可以適當加長。如果是在合同期內(nèi)雙方?jīng)]有造成單方面違約，或者因為其他不可控制因素造成合同沒有在約定期到就停止的狀態(tài)下，如果經(jīng)營期一過，那么相關(guān)的公司就要解散。

移交一般分三種情況：正常移交，提前移交和延期移交。

1.正常移交，一般特許的經(jīng)營期期限已到，那么一切按照正常流程進行，項目資產(chǎn)就會全部攤銷結(jié)束，而且賬面上，所有的價值也會清零。無償資產(chǎn)的移交也會變得輕松，不需要特殊的會計處理。如果在移交的過程當中，由于某種原因?qū)е庐a(chǎn)生了一定的費用，那么該費用中如果需要公司去支付，則應當確認為當期損益。

2.提前移交，這種情況主要因為政府方面的某些原因違反條約，再有就是不可控制，不可抗力的事情的發(fā)生，例如自然災害，還有就是法律條文有了新的變化等。當合同終止后，按照合同中約定的條文進行相關(guān)補償，雙方進行合理賠付相應的違約金，這時轉(zhuǎn)讓就會變?yōu)橛袃數(shù)摹Ｈ绻钦呢熑?，那么政府就要向公司支付補償金，公司在雙方約定的日期內(nèi)完成資產(chǎn)的移交。而對于無形資產(chǎn)來說，需要在系統(tǒng)內(nèi)規(guī)定的攤銷期內(nèi)進行合理的攤銷，這里攤銷期的開始是從可供使用算起，一直到終止確認時結(jié)束，需要對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行合理處理。補償款則納入“營業(yè)外收入”科目核算。如果是提前移交，而且是無償移交，則產(chǎn)生的損失要算到當期損益當中，這是因為BOT模式的項目公司是不能得到任何的補償資金的。

3.延期移交，在實務中經(jīng)常會出現(xiàn)項目運營期限已到期，但由于某些原因?qū)е挛茨馨磿r移交。例如因履行合同產(chǎn)生爭議導致的轉(zhuǎn)讓工作延期的情況。從控制權(quán)角度，該項目公司仍受其控制，雖然從法律意義上該特許經(jīng)營權(quán)自經(jīng)營期滿后產(chǎn)生的收益不再屬于該公司，認為處置日之前的損益仍由該公司繼續(xù)確認，待資產(chǎn)處置時再通過投資收益轉(zhuǎn)出。

五、結(jié)束語

首先，本文闡述了 BOT 模式、項目公司的特征;其次，構(gòu)建了項目公司全生命周期的會計核算體系，并且對重要的環(huán)節(jié)進行了詳細說明，與此同時，在核算的過程中隱藏的問題點做了詳細的分析，并給出了自己的理解和方案。

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