淺談中國的遺產(chǎn)稅

鄒彬 莊光賓

一、當今遺產(chǎn)稅面臨的問題

（一）遺產(chǎn)稅立法目的不明確

遺產(chǎn)稅作為財稅體系的一種稅，其立法目的究竟以補充財政為主，還是以促進社會公平目的為主？如果是以財政為目的，如何保證征收遺產(chǎn)稅所要付出的人力物力要比征收的遺產(chǎn)稅少？如果以促進社會公平為目的，是否我們在征收遺產(chǎn)稅這一過程中只是剝奪了富人的財富而沒有將這一部分錢用于提高窮人的生活水平？

（二）開征遺產(chǎn)稅的法律困境

有學者指出：“我國遺產(chǎn)法明確規(guī)定遺產(chǎn)是自然人死亡時遺留的個人合法財產(chǎn)。從這個意義上來說，自然人的財產(chǎn)繼承權(quán)是其財產(chǎn)所有權(quán)在死后的延伸。如果對法定繼承權(quán)取得的財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，這毫無疑問是對繼承人與被繼承人身份權(quán)的侵犯，因為法定繼承是嚴格建立在人身關系的基礎上的，親屬身份權(quán)是法定繼承的來源?！?/p>

遺產(chǎn)稅立法層面的困境直接關系到遺產(chǎn)稅這一制度能否得到納稅人的遵從。其中最重要的問題就是遺產(chǎn)稅開征對私人財產(chǎn)權(quán)保護構(gòu)成的限制。開征遺產(chǎn)稅勢必與更加側(cè)重保護私人財產(chǎn)權(quán)的私法發(fā)生沖突。這種沖突如果不能有效解決，會打擊納稅人創(chuàng)造財富的積極性，對國家經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生諸多不利影響。

二、設立遺產(chǎn)稅的重要性

（一）征收遺產(chǎn)稅有利于縮小貧富差距

貧富差距逐年加大已經(jīng)成為我國的社會現(xiàn)實，主要由個人所得稅承擔的收入調(diào)節(jié)功能在解決收入差距方面發(fā)揮了重要作用，但卻無法解決由存量財富累積造成的貧富差距。這種現(xiàn)狀加劇了政府對貧富差距調(diào)節(jié)的迫切性。遺產(chǎn)稅和其他財產(chǎn)稅一起可以彌補所得稅對資產(chǎn)增值和存量財富課稅的缺陷，遺產(chǎn)稅則可以側(cè)重對通過繼承和贈與方式獲得的存量財富進行調(diào)節(jié)。因此，遺產(chǎn)稅的立法目的可以確立為以特定政策目的為主的引導性稅收，具體以財富重新分配并促進社會平等為目的。

（二）中國開征遺產(chǎn)稅已具備宏觀經(jīng)濟基礎、法律基礎和征管環(huán)境等條件

按照國際慣例，開征遺產(chǎn)稅需具備一定的經(jīng)濟基礎，居民貧富差距較大，高收入群體或者財富擁有者增多。一般來講，基尼系數(shù)越高的國家，則收入分配越不公平，越應該開征遺產(chǎn)稅按照此邏輯，考察中國當前的經(jīng)濟發(fā)展狀況，可以說當前中國已經(jīng)具備了開征遺產(chǎn)稅的宏觀經(jīng)濟基礎。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，中國人均GDP從1980年的463元增加到2013年的38499元，中國人均GDP已經(jīng)達到中上等國家水平。中國現(xiàn)階段的高收入群體多樣化，其數(shù)量不斷增加，不僅有個體戶、私人企業(yè)主，而且有金融機構(gòu)管理者、房地產(chǎn)開發(fā)營者以及文體人員等。中國富裕階層人數(shù)大幅度增加，為遺產(chǎn)稅的開征提供了充足的稅源。

從稅收立法進程來看，中國早在1950年頒布的《全國稅政實施綱要》中就有對遺產(chǎn)稅開征問題的論述，全國統(tǒng)一設立的稅種共有14個，遺產(chǎn)稅就占其中之一。2000年“十五”規(guī)劃的建議中有人從完善中國稅制結(jié)構(gòu)和增加稅收的角度提出要開征遺產(chǎn)稅，隨后有關單位進行了調(diào)研并申請了研究課題，2003年制定了有關征收遺產(chǎn)稅的暫行條例。2001年中國修訂了《稅收征管法》，這也為今后中國征收遺產(chǎn)稅奠定了良好的法律基礎，因此，中國開征遺產(chǎn)稅所需的法律要件日趨成熟。

中國的個人信息管理、登記制度和財產(chǎn)管理制度日益完善，稅收征管水平不斷提高，為開征遺產(chǎn)稅提供了征管條件。目前，《稅收征管法》的修正正在緊鑼密鼓地進行，此次修改最主要的是增加了個人征稅系統(tǒng)的內(nèi)容，建立自然人的稅收管理體系，對個人薪酬、證券、不動產(chǎn)、保險、銀行存款信息進行歸集，為中國開征遺產(chǎn)稅創(chuàng)造良好的條件。

三、遺產(chǎn)稅法律制度

我國稅法的基本原則主要有稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會政策原則。稅收法定是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。正因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務這兩方面予以規(guī)范，并尤其強調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

國家征收遺產(chǎn)稅需要統(tǒng)籌兼顧各方面的利益，從而實現(xiàn)籌集財政收入的經(jīng)濟目標和調(diào)控收入差距的社會效益。

中國有必要開征財產(chǎn)稅已經(jīng)是目前財稅學界和法學界的共識。就遺產(chǎn)稅而言，其作為財產(chǎn)稅系的主體稅種之一也是很多學者的觀點。只是到底將其確立為中央層次的稅種還是地方稅體系的稅種還存在爭議。國家稅務總局科研所所長劉佐研究員認為遺產(chǎn)稅應屬于財產(chǎn)稅中中央層次的主體稅種之一，主要目的應定位于調(diào)節(jié)收入分配。與其相對應的是以房產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系，主要為地方政府籌集收入，調(diào)節(jié)收入分配處于次要地位。房產(chǎn)稅隨著經(jīng)濟的發(fā)展占稅收收入總額的比重將不斷提高。③ 有學者則認為應賦予地方政府適當稅權(quán)，構(gòu)建包括遺產(chǎn)稅在內(nèi)的地方稅體系。遺產(chǎn)稅的稅收立法權(quán)歸中央、稅收收益權(quán)由省地和縣鄉(xiāng)級共享并向后者傾斜、稅收行政權(quán)歸地方政府行使。④ 本文傾向于后者，遺產(chǎn)稅與房產(chǎn)稅共同作為地方稅體系的主要稅種，互相補充，共同承擔籌集地方政府財政收入和收入分配調(diào)節(jié)的作用。

當前，我國已經(jīng)具備了遺產(chǎn)稅立法的諸多條件，但是仍有許多障礙需要解決。遺產(chǎn)稅立法不可能一步到位，應根據(jù)我國國情，在積極創(chuàng)造條件的前提下分步確定遺產(chǎn)稅征收目標。有學者認為，至少應分四步逐步形成完整的遺產(chǎn)稅立法體系。④第一步，中國現(xiàn)階段不必開征獨立的遺產(chǎn)稅，只需要在現(xiàn)行的契稅中增設不動產(chǎn)繼承稅目，并與現(xiàn)行契稅中的不動產(chǎn)贈與稅目合并，統(tǒng)一實行 10% 的單一比例稅率，而對繼承（ 含贈與） 的動產(chǎn)等其他財產(chǎn)放棄課征遺產(chǎn)稅，以克服徒增新稅和征稅成本過高的弊端。第二步，建立健全財產(chǎn)登記與清查制度; 建立公信的財產(chǎn)價值評估機構(gòu)和確定合理的價值評估方法; 建立稅務部門與土地管理部門、財產(chǎn)評估等部門與機構(gòu)的信息共享機制。財產(chǎn)登記和管理制度得以實施的前提是建立財產(chǎn)實名制制度。設立擁有詳細信息儲備和采用計算機批量評估程序的專門評估機構(gòu)進行財產(chǎn)評估。第三步，設計適合我國國情的獨立遺產(chǎn)稅制度體系。第四步，完善遺產(chǎn)稅立法的配套措施。這些配套措施應包括建立公民的死亡報告制度、財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)完善財產(chǎn)稅基礎、個人所得稅法與遺產(chǎn)稅制度的稅制協(xié)調(diào)、建立自行申報與抽樣檢查的征管方式。死亡報告制度是遺產(chǎn)稅稅收義務形成的時間點;財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)完善是財產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)開征遺產(chǎn)稅的基礎;個人所得稅法成為收入分配調(diào)節(jié)的主體稅種是開征遺產(chǎn)稅的稅制協(xié)調(diào)基礎;自行申報與抽樣檢查征管方式是我國在生產(chǎn)力和市場經(jīng)濟高度發(fā)達和法制健全前提下的產(chǎn)物。這些配套措施的完善也將標志著我國的遺產(chǎn)稅立法體系的完善。