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    基于物質(zhì)流分析的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計流程設(shè)計

    2020-05-26 02:02:59李兆東祁越
    中國內(nèi)部審計 2020年5期
    關(guān)鍵詞:環(huán)境審計內(nèi)部審計

    李兆東 祁越

    [摘要]企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計流程是審計工作開展的中心軸線,合理的流程設(shè)計可以節(jié)約審計資源,提高審計效率。本文結(jié)合環(huán)境管理學(xué)的物質(zhì)流分析法,按照審計計劃、審計實施、審計報告和后續(xù)審計等階段創(chuàng)建流程操作指引,設(shè)計具有實際操作意義的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計流程。

    [關(guān)鍵詞]環(huán)境審計? ? 內(nèi)部審計? ? 物質(zhì)流分析? ? 審計流程

    黨的十八屆三中全會提出對領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計以來,資源環(huán)境審計成為國家審計的重點,越來越受到各級審計機(jī)關(guān)的重視。2018年1月出臺《審計署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》及《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)關(guān)注“生態(tài)環(huán)境保護(hù)”領(lǐng)域,及時發(fā)現(xiàn)“重大環(huán)境污染和資源毀損”問題,履行“對本單位及所屬單位的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計”的職責(zé),首次明確提出內(nèi)部審計具有環(huán)境審計職責(zé)。資源環(huán)境審計由于出現(xiàn)較晚,目前相關(guān)研究主要集中在國家審計領(lǐng)域,內(nèi)部審計在環(huán)境審計方面的相關(guān)研究較少,尚未形成對實務(wù)有指導(dǎo)意義的研究成果。

    一、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的研究狀況

    我國環(huán)境審計研究起源于20世紀(jì)90年代中期,政府環(huán)境審計的研究較多。隨著國家環(huán)境規(guī)制的不斷嚴(yán)格,企業(yè)面臨的環(huán)境壓力越來越大,企業(yè)環(huán)境審計研究也逐步引起關(guān)注?,F(xiàn)有的企業(yè)環(huán)境審計成果主要討論審計的內(nèi)容、方法、評價等問題,一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計內(nèi)容主要包括合規(guī)性審計、財務(wù)審計和績效審計(陳正興,2011),具體是對企業(yè)或環(huán)境保護(hù)項目方面的財務(wù)收支,環(huán)境保護(hù)資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效益性,以及生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境影響等進(jìn)行評價(吳安平,2016);審計方法的研究包括重大環(huán)境影響評估法,基于EMS展開企業(yè)環(huán)境審計的工作框架和程序(韓競一,2005),運用環(huán)境價值鏈、能質(zhì)流分析等方法開展企業(yè)環(huán)境審計(湯亞莉,2006;李兆東,2010),基于損害總費用分析框架和環(huán)境風(fēng)險評價設(shè)計環(huán)境管理程序,為企業(yè)環(huán)境審計、環(huán)境風(fēng)險管理等環(huán)節(jié)提供科學(xué)評估(肖序,2012)等;審計評價指標(biāo)體系的相關(guān)研究成果較多,如以環(huán)境價值鏈、可持續(xù)發(fā)展理論、驅(qū)動力—響應(yīng)—狀態(tài)模型等為基礎(chǔ)構(gòu)建指標(biāo)(王學(xué)龍,2011;朱珠,2013;王愛華,2016),運用平衡計分卡、層次分析法、模糊綜合評價法、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法、生命周期法等管理科學(xué)評價方法,對企業(yè)環(huán)境績效進(jìn)行評價(唐華,2013;劉紹楓,2013;劉莎莎,2013)?,F(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的研究成果或是較為宏觀的理論探討,或是微觀的評價,對于拓寬內(nèi)部環(huán)境審計認(rèn)識有一定的指導(dǎo)意義,但實務(wù)中亟需的審計流程研究較少。

    二、物質(zhì)流分析的基本原理

    物質(zhì)流分析(MFA)是指在一定時空范圍內(nèi)對特定系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)和能量的輸入、遷移、轉(zhuǎn)化、輸出進(jìn)行定量化的分析評價方法(張玲,2009)。通過物質(zhì)流分析可以追蹤到系統(tǒng)內(nèi)部物料、能源等的流動路徑,揭示物質(zhì)在特定區(qū)域內(nèi)的流動特征和轉(zhuǎn)化效率,從而獲得提高物質(zhì)利用率、減少廢物產(chǎn)生和降低能耗的方法,指導(dǎo)政策措施和經(jīng)濟(jì)活動。物質(zhì)流分析遵循的主要原理是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)輸入輸出遵循質(zhì)量守恒。從質(zhì)量守恒角度來看,輸入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的主要是各種材料、物質(zhì)與能源,其中一部分加工轉(zhuǎn)換成有效產(chǎn)品被消費,一部分變成廢棄物,而進(jìn)入消費的產(chǎn)品要么使用后轉(zhuǎn)化為廢棄物,要么再循環(huán)重新利用,最終都將進(jìn)入殘余物流。在沒有凈積累的封閉系統(tǒng)內(nèi),外排入環(huán)境的廢棄物量必然大致等于輸入系統(tǒng)的物質(zhì)總量。物質(zhì)流分析系統(tǒng)如圖1所示。

    物質(zhì)流分析廣泛應(yīng)用于企業(yè)節(jié)能減排、行政區(qū)域污染狀況以及國家乃至世界范圍的污染沉積和流動分析。近年來,有研究將物質(zhì)流分析原理引入企業(yè)內(nèi)部審計,探討物質(zhì)流在生產(chǎn)型企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計中的應(yīng)用,通過物質(zhì)流分析方法找出企業(yè)污染物排放和能耗的重點環(huán)節(jié)并加以控制,實現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排的目標(biāo)(李兆東,2010);針對一類企業(yè),如在煤炭企業(yè)能源審計中使用物質(zhì)流分析考察企業(yè)的物質(zhì)流、能量流和信息流,進(jìn)而分析能源損失的數(shù)量、分布和原因等(郭彥光,2018);或是通過分析企業(yè)輸入端和輸出端的物質(zhì)流動,并結(jié)合企業(yè)產(chǎn)值計算單位產(chǎn)值物質(zhì)能耗和排放量等,建立環(huán)境審計評價體系(陳略,2017)。相關(guān)研究對物質(zhì)流在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用作了有益探討。

    以物質(zhì)流為主線的審計模式與傳統(tǒng)的以資金為主線的審計模式不同。以資金為主線可以反映出企業(yè)間往來,但對企業(yè)內(nèi)部非核算單位的情況難以確認(rèn);物質(zhì)流分析解決的是企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)累計與消耗的過程,更加詳細(xì)地發(fā)現(xiàn)污染和能源控制的薄弱環(huán)節(jié),以提示風(fēng)險、完善控制。

    三、以物質(zhì)流為主線的審計計劃

    以物質(zhì)流為主線的審計計劃,要將企業(yè)總體和重點物質(zhì)流單元納入審計計劃范圍。

    首先,在審前調(diào)查中,通過查閱資料、詢問生產(chǎn)技術(shù)人員、現(xiàn)場考察、與環(huán)境管理人員召開座談會等方式,對企業(yè)的生產(chǎn)和環(huán)境管理現(xiàn)狀進(jìn)行摸底,篩查重點物質(zhì)流系統(tǒng)。審前調(diào)查階段需要的資料清單如表1所示。

    其次,根據(jù)審前調(diào)查的結(jié)果組建審計小組。由于審計人員并不具備環(huán)境工程、環(huán)境管理、工藝技術(shù)等專業(yè)知識,審計組的建立要考慮利用外部專家力量,外部專家可以是從企業(yè)外部聘請的行業(yè)專家,也可以從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生。聘請行業(yè)專家的問題在于,若企業(yè)有核心工藝技術(shù),可能涉及商業(yè)秘密泄露;企業(yè)內(nèi)部專家多供職于業(yè)務(wù)部門,獨立性也存在問題。因此,在確定審計外部專家時,審計組要保持審慎態(tài)度,盡量利用企業(yè)內(nèi)部專家,可建立陪審專家?guī)熘贫龋銓弻<規(guī)煺{(diào)配權(quán)限設(shè)在企業(yè)治理層級,以保障陪審專家的獨立性。

    最后,確定審計方案。目前的企業(yè)環(huán)境審計方案中,審計內(nèi)容包括污染物排放合規(guī)審計、環(huán)保資金績效審計、環(huán)保設(shè)施運行效果審計等,導(dǎo)致審計重點不明確、審計結(jié)論流于形式、審計建議缺乏精準(zhǔn)性。以物質(zhì)流為主線的內(nèi)部環(huán)境審計,將審計重點和內(nèi)容聚焦于重點物質(zhì)流單元,穿行生產(chǎn)主要環(huán)節(jié),結(jié)合賬面提取財務(wù)信息,揭示生產(chǎn)單元的環(huán)境影響和環(huán)境風(fēng)險,方案更具體、更具針對性、更能有效地配置審計資源。需要注意的是,在編制審計方案的過程中,審計人員要注意與生產(chǎn)部門的協(xié)調(diào)與溝通,尋求生產(chǎn)技術(shù)人員和環(huán)境管理人員的配合和幫助,為后續(xù)審計實施階段奠定良好基礎(chǔ)。

    四、基于物質(zhì)流分析的審計實施

    (一)物質(zhì)流模型及審計證據(jù)獲取

    要從進(jìn)行物質(zhì)流系統(tǒng)分析入手,篩查重點污染排放和能耗系統(tǒng),在此基礎(chǔ)上,基本確定生產(chǎn)過程中物料和能源的流向以及產(chǎn)生污染物的部位和環(huán)節(jié),進(jìn)而建立審計單元模型,如圖2所示,

    借此模型具體分析單元物質(zhì)流狀況。對于審計單元i來說,遵循以下物質(zhì)流平衡等式:審計單元中的物質(zhì)流至少可劃分為輸入、輸出、損耗三大類,圍繞這三類物質(zhì)流向至少可以構(gòu)建三類基礎(chǔ)性物質(zhì)流指標(biāo),用以表征生產(chǎn)過程中的物質(zhì)流動效率和損耗。審計人員在生產(chǎn)技術(shù)人員的協(xié)助下,通過構(gòu)建生產(chǎn)工藝的物質(zhì)流模型和平衡關(guān)系獲取業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的數(shù)量關(guān)系,進(jìn)行核算和分析,并將分析對象拓展至能源、水等物質(zhì),將分析的廣度延伸至廢棄物處置、綜合利用、污染物排放和達(dá)標(biāo)率等,形成審計證據(jù),通過審計判斷確定物質(zhì)流消耗最薄弱的環(huán)節(jié)并加以控制和完善。

    (二)審計評價

    物質(zhì)流分析作為基礎(chǔ)的環(huán)境審計指標(biāo)體系,由基礎(chǔ)指標(biāo)和綜合指標(biāo)構(gòu)成?;A(chǔ)指標(biāo)是指物質(zhì)流指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)指標(biāo),綜合指標(biāo)是結(jié)合了基礎(chǔ)指標(biāo)綜合反映環(huán)境業(yè)績和經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)。物質(zhì)流指標(biāo)是指可以直接從企業(yè)物質(zhì)流系統(tǒng)上提取的指標(biāo),從企業(yè)物質(zhì)流系統(tǒng)的輸入端、輸出端和生產(chǎn)過程分別建立輸入指標(biāo)、輸出指標(biāo)、效率指標(biāo)、消耗指標(biāo)等;經(jīng)濟(jì)指標(biāo)反映生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各項成本以及企業(yè)開展環(huán)境管理對經(jīng)營活動成本造成的影響,包括生產(chǎn)成本指標(biāo)、環(huán)境成本指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)等,用以評價各審計單元資金流、成本流的效率和效果。綜合指標(biāo)在基礎(chǔ)性指標(biāo)上構(gòu)建,確定綜合指標(biāo)時,分子是物質(zhì)流指標(biāo)或物質(zhì)流成本指標(biāo)的變化值,表明企業(yè)環(huán)境業(yè)績的改善或惡化,具體包括物料損耗變動、廢棄物成本變動等;綜合指標(biāo)的分母是經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的變化值,表明企業(yè)財務(wù)業(yè)績的變化情況,具體包括經(jīng)濟(jì)增加值、環(huán)保資金投入、收入、營業(yè)利潤等的變化量。通過從上述構(gòu)建的生產(chǎn)物質(zhì)流系統(tǒng)圖上提取環(huán)境信息可對物質(zhì)流指標(biāo)進(jìn)行計算,通過從企業(yè)ERP成本管理系統(tǒng)或財務(wù)部門賬面上提取財務(wù)信息可對經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行計算,在計算基礎(chǔ)指標(biāo)的基礎(chǔ)上得到綜合指標(biāo)值,從而對各審計單元的資源使用效率和環(huán)境影響進(jìn)行分析和評價,并將每個審計單元放入生產(chǎn)全貌以確定關(guān)鍵能耗和污染單元。值得注意的是,上述審計指標(biāo)并非評價時都需要使用,指標(biāo)的選取需要結(jié)合生產(chǎn)型企業(yè)的工藝流程特征進(jìn)行篩選和補充。

    (三)評價方法

    在目前缺乏統(tǒng)一審計標(biāo)準(zhǔn)的情況下,建立在物質(zhì)流分析基礎(chǔ)上的審計指標(biāo)為縱向和橫向?qū)Ρ忍峁┝艘恢滦詷?biāo)準(zhǔn)。將審計指標(biāo)在橫向維度上與行業(yè)先進(jìn)水平、平均水平、其他同類型企業(yè)作比較,在縱向維度上與自身跨年度、跨生產(chǎn)周期作比較,還可以在企業(yè)內(nèi)部多個生產(chǎn)部門之間作比較,參照環(huán)保法律法規(guī)、地方環(huán)保政策、行業(yè)清潔生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)環(huán)保目標(biāo)等評價依據(jù),通過實施分析性審計程序,評價企業(yè)目前的物質(zhì)能量利用水平和環(huán)境管理水平。對于環(huán)境審計項目中審計人員難以評價和判斷的情況,可借助外部環(huán)保專家的力量,將組織的物質(zhì)流分析結(jié)果通過函證的方式匿名發(fā)給專家打分、評定,并作為審計證據(jù),以利于內(nèi)部審計人員在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計結(jié)論并出具審計報告。

    五、審計報告:針對問題環(huán)節(jié)的披露和整改

    審計實施完成后需要編制審計報告,包括審計結(jié)論與審計建議。內(nèi)部審計人員要將物質(zhì)流分析、審計評價的結(jié)果形成審計證據(jù)并出具審計結(jié)論,具體包括兩個方面:一是針對環(huán)境業(yè)績,判斷企業(yè)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的環(huán)境行為及環(huán)境影響在行業(yè)中所處水平是否屬于高能耗和高污染、是否存在改進(jìn)空間、是否需要進(jìn)行審計整改以及整改效果預(yù)計;二是針對經(jīng)營業(yè)績,評價企業(yè)環(huán)保資金的使用情況和使用效果,企業(yè)通過開展環(huán)境治理是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)、是否真正提高了資源使用效率并減少了環(huán)境污染、是否具有正向的經(jīng)濟(jì)效益。

    根據(jù)審計結(jié)果,審計人員可從影響生產(chǎn)過程的以下方面提出審計建議:原材料和能源方面,包括替代原材料、使用無毒無害輔料、清潔能源等;技術(shù)工藝和設(shè)備方面,包括引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)工藝、更換先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備、提高自動化水平等;產(chǎn)品方面,包括改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計、更換包裝等;廢棄物處置、回收及循環(huán)利用方面,包括對可利用廢物進(jìn)行循環(huán)再利用、對有污染特征的廢棄物進(jìn)行處置以滿足環(huán)保法律法規(guī)要求等;環(huán)境管理水平方面,包括改進(jìn)企業(yè)現(xiàn)有管理制度、引進(jìn)專業(yè)的環(huán)境管理和技術(shù)人員等。可從組織外部廣泛搜集同行業(yè)先進(jìn)企業(yè)的做法,通過咨詢外部專家等,創(chuàng)新思路,使審計建議指向明確、切實可行。

    六、后續(xù)審計:整改效果的持續(xù)評價和監(jiān)督

    目前企業(yè)開展環(huán)境審計時較少開展后續(xù)審計,但對于環(huán)境審計而言,后續(xù)審計是必要的,其重要性主要體現(xiàn)在兩個方面:一是為了督促生產(chǎn)等職能部門積極采取行動,擬訂改進(jìn)方案,落實整改建議,發(fā)揮環(huán)境審計對調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略的作用;二是為了跟蹤整改情況,評價整改效果,即問題環(huán)節(jié)的環(huán)境效益是否得到明顯改善以及環(huán)保資金投入的經(jīng)濟(jì)效益如何。

    為便于在前后一致的標(biāo)準(zhǔn)上對整改效果進(jìn)行評價,可在后續(xù)審計取證時確定與原來相同的生產(chǎn)規(guī)模,便于直接量化整改效果。如表2所示,通過對比審計整改前后的主要審計指標(biāo),計算整改前后的變化值,進(jìn)而判斷整改的環(huán)境效益改善情況以及環(huán)保資金使用的經(jīng)濟(jì)效益。同時,也可以將整改后的情況與生產(chǎn)部門制定的整改目標(biāo)、期望值、環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)先進(jìn)水平等進(jìn)行對比,以全面衡量整改效果,為企業(yè)持續(xù)開展環(huán)境管理活動提供科學(xué)依據(jù)。

    企業(yè)環(huán)境管理活動和優(yōu)化是一個持續(xù)的過程,因此,環(huán)境審計也應(yīng)該是一個持續(xù)的評價和監(jiān)督過程。圍繞物質(zhì)流主線形成動態(tài)審計,可以督促企業(yè)持續(xù)優(yōu)化現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和環(huán)境管理過程。

    七、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計流程操作指引

    為規(guī)范環(huán)境審計流程,可構(gòu)建基于物質(zhì)流分析的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計流程操作指引,如圖3所示。

    (作者單位:南京審計大學(xué)? 南通大學(xué)附屬醫(yī)院,郵政編碼:211815,電子郵箱:lzdon8181@163.com)

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