國外水資源環(huán)境審計經(jīng)驗及啟示

邵也娉

摘 要：水資源環(huán)境審計是水資源管理的重要手段與方法，開展水資源環(huán)境審計有利于實現(xiàn)水資源管理的可持續(xù)發(fā)展。本文借鑒最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）環(huán)境審計工作組發(fā)布的《最高審計機關(guān)國際組織水資源審計方法》，旨在分析最高審計機關(guān)國際組織開展水資源環(huán)境審計經(jīng)驗，在我國水資源管理可持續(xù)發(fā)展中起到借鑒作用。

關(guān)鍵詞：水資源環(huán)境審計；環(huán)境審計；審計機關(guān)

一、引言

最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計工作組（WGEA）2013年發(fā)表了《最高審計機關(guān)國際組織水資源審計方法》，這意味著水資源環(huán)境審計方法在水資源形勢日益嚴峻的當下，越發(fā)需要各國審計機關(guān)的關(guān)注、運用和發(fā)展。水資源是關(guān)系著人類生存發(fā)展的重要資源。目前，我國水資源形勢不容樂觀，正因如此通過學習和借鑒最高審計機關(guān)國際組織水資源環(huán)境審計方法，我國審計部門也成為水資源管理的一部分，將會在水資源可持續(xù)發(fā)展和水污染治理中發(fā)揮重要作用。

二、我國水資源環(huán)境審計的必要性

我國水資源總體分布不平衡，對水資源分配、管理的要求也相應(yīng)地提高。我國水資源的總體特點是：年內(nèi)分布主要集中于春夏季，不同年度之間變化大；水資源地區(qū)分布不平衡，例如華北地區(qū)工農(nóng)業(yè)用水量大，而華北地區(qū)也是我國嚴重缺水地區(qū)之一；水資源總量多，但由于人口基數(shù)巨大，人均占有量相對較少。水資源存在過度開發(fā)利用，需要開展節(jié)水管理，而水資源環(huán)境審計作為一種水資源管理手段，能在開發(fā)利用水資源過程中發(fā)揮重要作用。

近幾年，媒體對水污染、水資源缺乏的現(xiàn)象進行了密度較大的報道以及人們環(huán)保意識的覺醒，水資源管理才得到了人們應(yīng)有的關(guān)注，但水資源環(huán)境審計對大多數(shù)人來說仍然是一個陌生的概念和領(lǐng)域。其次，我國現(xiàn)在主要進行的水資源環(huán)境審計類型不夠多樣化，我國目前的水資源環(huán)境審計的審計方式還是多以財務(wù)收支審計為主。第三，水資源環(huán)境審計的對象以檢查水資源環(huán)境保護資金的運用方向、利用效果為主。目前，我們國家的水資源環(huán)境審計都是由政府開展進行的，國外已有由水資源環(huán)境保護工程部門開展的水資源環(huán)境審計開展，也取得了較好的效果。由于政府對于水資源環(huán)境審計多以水資源保護資金審計為主，造成了水資源環(huán)境審計對象、類型的單一。然而，水資源環(huán)境審計是比較復(fù)雜的，要考慮除其他更多的方面，SAI對國外水資源環(huán)境審計進行了調(diào)查發(fā)現(xiàn)不同的審計項目需要大量的專業(yè)人才結(jié)合專門的學科知識和背景運用相應(yīng)的審計方法。

三、國外水資源環(huán)境審計方法總結(jié)

最高審計機關(guān)根據(jù)使用頻率等因素將水資源審計方法大致分為兩類，分別是基本審計方法和專業(yè)化審計方法。審計項目小組對105個審計項目的調(diào)查表明，即使是績效審計經(jīng)驗最豐富的最高審計機關(guān)在開展水資源審計時，基本審計工具通常提供給審計團隊的是最有用的證據(jù)和最可信的結(jié)論?；緦徲嫹椒ㄒ驯粡V泛用于不同國家最高審計機關(guān)的績效審計并且形成了許多可行的審計經(jīng)驗，包括：

（一）詢問法

詢問政府官員、受到影響的各方以及相關(guān)項目工作人員是最高審計機關(guān)最常用的審計工具，是作為90%以上由審計項目組分析報告的重點審計方法之一，審計項目組可以將詢問法貫穿于整個審計階段。在審計開始時，訪談有助于審計項目組了解項目的進行狀況，最近的計劃或變化以及將引起項目變化的事件。在審計終結(jié)階段，詢問法還能幫助一些審計項目組確認已知信息或從其他來源辨識相互矛盾的信息。訪談為主的審計方法優(yōu)點包括：允許審計小組成員關(guān)于采訪詢問的知識和技能得到提升；了解機構(gòu)、項目的歷史沿革；獲知未公開和未書面記錄的信息；生成和評估意見或建議；確認信息或證實其他證據(jù)等。

在2011年的一份由澳大利亞國家審計署出具的關(guān)于審查農(nóng)業(yè)、漁業(yè)和林業(yè)的干旱援助措施的審計報告中，采訪、詢問法協(xié)助審計組了解干旱的自然條件對特定領(lǐng)域的影響，同時也得以了解農(nóng)民在嚴峻的干旱下的損失以及接受的政府援助措施。審計組走訪了解了各種各樣的有關(guān)旱災(zāi)的援助方案，包括部門（例如國家農(nóng)業(yè)部門）官員和相關(guān)合作機構(gòu)的狀態(tài)，農(nóng)業(yè)組織的代表，農(nóng)村金融咨詢?nèi)藛T，并且還通過受到旱情影響的個體農(nóng)戶了解。

訪談還助于突出的干旱援助措施對許多農(nóng)村社區(qū)、農(nóng)業(yè)企業(yè)的幫助，也突出了政府決議和這些決定及時性影響的重要性。例如，通過詢問法取得的結(jié)果表明行政決定對于遭受干旱的農(nóng)民和小型企業(yè)有顯著的影響，這是由于一個例如“特殊情況”聲明能給農(nóng)民和小企業(yè)獲得的收入支持、利率補貼和補助的途徑。此外，詢問采訪也能反映農(nóng)民在試點方案執(zhí)行方面的擔憂。

但詢問法也有一定的局限性，因為對詢問對象、詢問內(nèi)容的認知不同，也取決于訪談?wù)哂洃浺蛩兀貏e是壓力或其他干擾可以改變記憶，或受訪者可以扭曲真相。因此，審計組主要依靠訪談配合經(jīng)常使用的其他審計工具，以確認關(guān)鍵審計發(fā)現(xiàn)。

（二）檢查法

檢查法在95%以上的項目小組審計時作為重點審計方法，并經(jīng)檢驗證明是其中最基本且有效的審計方法。分析文檔和文件通常會提供給審計人員一種收集數(shù)據(jù)的有效方法，并且對書面資料的審查形成了許多績效審計的基礎(chǔ)，文檔的評論采取了不同的形式。在許多情況下，審計小組從程序文件或報告所獲得的信息來驗證證明或其他證明文件的準確性。在其他情況下，審計小組通過審查在地方各級程序文件以確定項目的資源、審計過程中會遇到的挑戰(zhàn)風險。單獨使用檢查法時，文字資料的評價可能缺乏需要了解方案執(zhí)行情況的大環(huán)境和背景。因此，審計組通常有結(jié)合其他審計工具，如訪談和實地考察。

2005年，印度主審計長發(fā)布一份題為《亞穆納河德里段水污染的控制措施》的審計報告，在這份報告中審計小組閱讀文檔并使用檢查法，以揭示污水處理控制程序有效性問題。具體來說，審計小組從負責建設(shè)和維護的污水處理項目和抽水站的機構(gòu)審查治污記錄。審計小組隨后將這些記錄的信息與該機構(gòu)的年度戰(zhàn)略計劃來比較，此外審計組還在16座污水處理廠對處理廠的現(xiàn)場檢查的情況檢查并記錄。最后，審計小組研究了外部機構(gòu)關(guān)于治理生活生產(chǎn)污水措施總體影響進行的評估報告。該小組對文件的審查有助于發(fā)現(xiàn)這一事實：盡管十多年來政府在污水處理方面投入了大量資金和基礎(chǔ)設(shè)施，但該地區(qū)水質(zhì)仍在惡化；此外，通過文件檢查表明政府已經(jīng)建立足量的污水處理設(shè)施，但只有70%的污水能得以處理后排放，處理量能未能充分利用。最終其實際結(jié)果是產(chǎn)生的污水中被處理的不到50%，其余污水被直接排入河中。最后審計小組發(fā)現(xiàn)，處理后污水的質(zhì)量仍不符合規(guī)范，因此也就無助于降低該段河流的污染程度。在廣泛文件檢查的基礎(chǔ)上，審計組提出了一些可行建議幫助德里政府改善內(nèi)部控制管理其污水處理的做法。

（三）問卷調(diào)查法

在最高審計機關(guān)審計項目小組的調(diào)查中，問卷調(diào)查在35%到40%的水資源環(huán)境審計中作為主要審計方法。當審計人員需要從大量的個人主觀信息提取具體問題或得出與主題相關(guān)的結(jié)論時，問卷調(diào)查法是最能滿足審計人員需求的。最高審計機關(guān)使用的問卷調(diào)查系統(tǒng)地獲得有關(guān)流程的信息以及對信息進行判斷，程序的充分適當性、效率性和效果性的意見。例如，斯洛伐克2011年政府防洪工作審計的中，審計組開發(fā)了一套調(diào)查問卷，以獲得地方當局履行其防洪職責能力和功能發(fā)揮的信息。根據(jù)國際審計組織績效審計指南和與來自不同最高審計機關(guān)項目團隊的訪談現(xiàn)實，調(diào)查往往有存在錯誤或不實信息的潛在趨勢和風險，并且在很多情況下問卷的回復(fù)率較低。

2004年博茨瓦納審計長辦公室頒布的公用事業(yè)公司用于提供城市地區(qū)生活生產(chǎn)用水基礎(chǔ)設(shè)施的績效審計報告中，審計小組使用了幾種互為補充的審計方法用以達到審計目標，其中就包括設(shè)計執(zhí)行一份調(diào)查問卷以獲得對本公司的表現(xiàn)的評價并延伸到當發(fā)生某些特定問題是，顧客對解決問題程度的意見和建議。為了測試相互矛盾信息的有效性，審計小組向100名客戶分發(fā)了調(diào)查問卷，以評估在執(zhí)行、維護以及進行客戶服務(wù)時該公共事業(yè)公司的表現(xiàn)如何。尤其是調(diào)查問卷強調(diào)了公司如何回應(yīng)客戶關(guān)注的問題。為了保證較高的問卷回收率，審計小組在完成調(diào)查的第二天對問卷進行了回收處理。審計經(jīng)理表示，關(guān)于該公司系統(tǒng)性缺陷中最引人注目的發(fā)現(xiàn)是通過問卷調(diào)查獲得的信息。在維持和實踐客戶意見有助于審計小組從公司獲取更多的信息，最終這些信息有助于公用事業(yè)公司在提高客戶服務(wù)的基礎(chǔ)上找到還未執(zhí)行但卻十分必要的總體規(guī)劃。

與此同時，專業(yè)化審計工具如成立專家小組、數(shù)據(jù)庫分析、經(jīng)濟分析、與國際標準對比等方法，已經(jīng)成功地應(yīng)用于許多情況以證明從基本審計工具得出的審計結(jié)論，并在某些情況下用于解決具體審計問題，而在這些方面單獨的基本審計工具可能不足以發(fā)現(xiàn)充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結(jié)論，在某些項目中需要經(jīng)濟學或其他自然、社會科學學科的專業(yè)知識。

四、國外水資源環(huán)境審計經(jīng)驗對我國的啟示

（一）制定相關(guān)法律規(guī)章，加強立法保障，構(gòu)建水資源管理體制

水資源的控制、利用和保護，最根本之處在于是否構(gòu)建一套行之有效的水資源管理體制，主要包括兩個方面：一是法律法規(guī)，二是管理機構(gòu)。

如果審計機構(gòu)沒有充分的法律授權(quán)，在審計工作涉及某些重要信息甚至是機密信息時，審計人員將難以有效開展審計工作，從而影響審計的效率效果。因此，參照其他專項審計（審核、考核）的相關(guān)法律法規(guī)和技術(shù)準則，水資源環(huán)境審計的開展必須首先明確審計依據(jù)，并通過完善法律法規(guī)，將此項水資源環(huán)境審計工作程序以制度的形式固定下來，加強水資源環(huán)境審計工作的監(jiān)管，以確保審計工作的權(quán)威性、科學性與公正性。

目前，我國的水資源主管部門是水利部門，國家也出臺了《水資源保護法》等法律法規(guī)，初步構(gòu)建了水資源管理體制。不可否認的是我國已經(jīng)開始建立系統(tǒng)的水資源管理相關(guān)法律法規(guī)：《中華人民共和國環(huán)境保護法》、《中華人民共和國水污染防治法》以及其他有關(guān)法規(guī)；以及環(huán)境評價標準：污水綜合排放標準（GB8978-1996），國家地面水環(huán)境質(zhì)量標準（GB3838-2002），城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標準（GB18918-2002），污水排入城市下水道水質(zhì)標準（CJ3082-1999），以及其他有關(guān)環(huán)境標準。其他標準：《海河流域水污染防治“十五”計劃》，地面水環(huán)境功能區(qū)劃、環(huán)境公報、項目環(huán)境影響評價報告、項目預(yù)算等。同時2013年出版的《水環(huán)境審計指南》也對水資源環(huán)境審計的開展起著重要的導(dǎo)向作用。

（二）選擇審計主題、確定審計重點

審計人員需要分析風險、識別風險這兩個步驟中所描述問題的重要性，從而確定哪些審計行動是最重要的，進而識別可能相關(guān)的審計主題。例如水資源審計主題可以是以下這些：水資源總量控制審計（水資源總量審計、水資源分配審計、取水審計）；水資源利用審計（節(jié)水政策審計、節(jié)水工程審計）；水資源保護審計（水域功能區(qū)保護審計、水土保持審計、水利執(zhí)法審計）；水環(huán)境污染審計（流域污染審計）……在確定審計主題時，審計人員需要考慮能否獲取與審計主題相適應(yīng)的標準，并且確定是否有既定的標準實施相應(yīng)主題的審計，如：政府簽訂涉及水資源保護的國際協(xié)定、政府頒布的法律法規(guī)和環(huán)境標準、政府所做過的與所選審計主題相關(guān)的政策聲明，此外還需考慮某些該國際組織的相關(guān)規(guī)定。當審計人員確定了該審計能發(fā)揮積極作用的領(lǐng)域、選定了審計主題后，便可開展具體審計工作。審計機關(guān)需要分析風險以確定哪項行動是最重要的。必要時審計人員需要來自相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业膸椭?/p>

（三）明確水資源環(huán)境審計對象和范圍，合理確定切入點，考慮相應(yīng)審計方法和運用的審計工具

各國開展水資源環(huán)境審計工作時，主要考慮其水資源、水環(huán)境實際情況和水資源管理制度，而選用不同層面為其關(guān)注點和切入點。我國水資源條件復(fù)雜、水環(huán)境狀況也相對其他國家差異較大，因此水資源環(huán)境管理任務(wù)較為艱巨，對水資源環(huán)境審計的要求也隨之提高?？紤]我國實際情況，建議當前階段以區(qū)域水資源審計為重點，今后隨著最嚴格水資源管理制度的深入，應(yīng)逐步實現(xiàn)涵蓋從點到區(qū)域?qū)用娴南到y(tǒng)水資源審計。

（四）綜合運用詢問法、檢查法、問卷調(diào)查法等基礎(chǔ)審計工具方法

結(jié)合專業(yè)化審計工具方法如成立專家小組、數(shù)據(jù)庫分析、經(jīng)濟分析等方法，以提高水資源環(huán)境審計效率，提高審計小組成員采訪詢問的知識和技能；了解被審計機構(gòu)、項目的歷史沿革；獲知未公開和未書面記錄的信息；生成和評估意見或建議；確認信息或證實其他證據(jù)。同時，幫助節(jié)約審計成本。進行水資源審計時將審計方法結(jié)合使用，以最大化其優(yōu)點以及合理規(guī)避其局限性。這些審計方法組合運用使最高審計機關(guān)能進行更全面、有效的審計，從多個角度全面評估審計對象，也有助于審計人員克服了單獨使用審計工具所產(chǎn)生相關(guān)的固有限制。

（作者單位：南京審計大學）

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