企業(yè)可抵扣虧損所得稅會計處理探析

摘要：可抵扣虧損指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的實際虧損，根據(jù)所得稅法的規(guī)定，可在5年期限內(nèi)用以后年度的應(yīng)納稅所得進(jìn)行彌補，所得稅會計準(zhǔn)則將其視同為可抵扣暫時性差異，并規(guī)定了此類虧損的會計核算方法。本文主要在介紹可抵扣虧損政策及其處理方法的基礎(chǔ)上，通過具體剖析，指出可抵扣虧損所得稅會計核算方法存在的不足并提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：可抵扣虧損;遞延所得稅資產(chǎn);盈余管理

一、可抵扣虧損政策概述

持續(xù)經(jīng)營是財務(wù)會計的四大基本假設(shè)之一，主要指企業(yè)將按照目前的經(jīng)營狀態(tài)一直持續(xù)下去，不會破產(chǎn)清算。稅法規(guī)定對于企業(yè)發(fā)生的納稅年度經(jīng)營虧損可以進(jìn)行以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，正是基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。通過查閱國內(nèi)外文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，各個國家對于可抵扣虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補的政策大致分為兩類：一類是虧損向前和向后結(jié)合結(jié)轉(zhuǎn)，這種結(jié)轉(zhuǎn)政策不僅允許企業(yè)用以前年度所得對當(dāng)年虧損進(jìn)行彌補，當(dāng)以前年度的所得無法足額彌補虧損時，還可將當(dāng)年尚未彌補的虧損繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn);另一類是虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)，這種結(jié)轉(zhuǎn)政策正是我國所得稅法所采用的。它規(guī)定，企業(yè)僅可用以后期間取得的所得對當(dāng)年發(fā)生的實際經(jīng)營虧損進(jìn)行彌補。并且，我國所得稅法也不允許境內(nèi)外發(fā)生的經(jīng)營虧損與所得之間相互彌補。此外，各個國家允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補的期限也有所不同，以美國為代表的國家采取向前結(jié)轉(zhuǎn)2年，向后結(jié)轉(zhuǎn)不超過20年的期限;日本結(jié)轉(zhuǎn)期限為9年;英、法等國家可無限期結(jié)轉(zhuǎn);我國除香港可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)外，其他地區(qū)的結(jié)轉(zhuǎn)期限都為5年。

二、可抵扣虧損所得稅會計處理方法

目前，新的所得稅會計核算方法已由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這種核算方法將稅法與會計產(chǎn)生的暫時性差異分為兩種，分別是應(yīng)納稅和可抵扣暫時性差異。當(dāng)會計上確認(rèn)的資產(chǎn)的賬面價值比稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)小，或會計上確認(rèn)的負(fù)債的賬面價值大于稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)時，便產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異未來在轉(zhuǎn)回時能使企業(yè)少交稅。而對于企業(yè)發(fā)生的可抵扣虧損，雖并非因稅法與會計的差異而產(chǎn)生，但其同樣可以降低企業(yè)未來的應(yīng)納稅所得額，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此，在進(jìn)行會計核算時，將可抵扣虧損與可抵扣暫時性差異等同處理，并且對于符合條件的，可將該虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，列示于資產(chǎn)負(fù)債表。

（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理

所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)由可抵扣虧損所對應(yīng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)時，須依據(jù)企業(yè)管理層等人員的判斷，以預(yù)計未來期間企業(yè)能夠產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為限度。因為，遞延所得稅確認(rèn)后會在未來期間轉(zhuǎn)回，所以企業(yè)要確保未來能夠有足夠的能力去抵扣該虧損。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對應(yīng)的會減少所得稅費用，因此企業(yè)在確認(rèn)此類遞延所得稅資產(chǎn)時，會計分錄具體如表1所示：

根據(jù)以上理論，具體舉例說明：假設(shè)A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，各年均無變化，并且不考慮其他因素，若A企業(yè)在20×8年共發(fā)生實際經(jīng)營虧損100萬元，應(yīng)確認(rèn)多少遞延所得稅資產(chǎn)？在此考慮兩種假設(shè)情況：

第一，假設(shè)A企業(yè)管理層估計在未來五年內(nèi)實現(xiàn)的利潤總額僅為90萬元，則該企業(yè)在本年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)以90萬元為限。遞延所得稅資產(chǎn)的計算公式為可抵扣暫時性差異與所得稅稅率的乘積，因此計入該資產(chǎn)科目的金額為90×25%=22.5（萬元），單位以萬元表示，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? 22.5

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用? ? ? ?22.5

第二，假設(shè)A企業(yè)未來前景較好，管理層預(yù)計未來五年均能夠盈利，并且五年的稅前利潤額之和大于本年發(fā)生的虧損額100萬元，則該企業(yè)應(yīng)將20×8年的虧損額全部確認(rèn)對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，該資產(chǎn)科目的金額為100×25%=25（萬元），單位以萬元表示，會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 25

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用? ? ? ? ?25

（二）資產(chǎn)發(fā)生減值的會計處理

遞延所得稅資產(chǎn)在確認(rèn)后金額并非一成不變，它作為一項資產(chǎn)類科目，也有減值的可能。因此，企業(yè)應(yīng)在每年年末對該項資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果經(jīng)營情況有變，導(dǎo)致企業(yè)預(yù)計該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時難以足額抵扣，則表明該項資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對該資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行減值處理。減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值以后，未來根據(jù)新的經(jīng)營環(huán)境和情況，企業(yè)管理層估計又能夠足額抵扣該項資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)時減記的金額為限，做相反賬務(wù)處理，從而恢復(fù)該資產(chǎn)的賬面價值。具體的會計分錄如表2所示：

接上述例子的第二種情況，若假定A企業(yè)20×9年預(yù)計當(dāng)年以及未來虧損彌補期限內(nèi)實現(xiàn)的利潤只有90萬元，則表明當(dāng)年年末計提的遞延所得稅資產(chǎn)已發(fā)生減值，由于20×8年年末已對經(jīng)營虧損全額確認(rèn)了25萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，因此遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)減記的金額為25-90×25%=2.5（萬元），單位以萬元表示，具體的會計分錄為：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用? ? ?2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2.5

若該企業(yè)20×9年的經(jīng)營狀況發(fā)生好轉(zhuǎn)，當(dāng)年實際應(yīng)納稅所得額為150萬元，顯然能全部抵扣已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，說明減值因素消失，此時應(yīng)轉(zhuǎn)回減值金額，但應(yīng)以初始計提的減值金額為限，即轉(zhuǎn)回金額為2.5萬元，單位以萬元表示，具體會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2.5

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用? ? ?2.5

三、可抵扣虧損所得稅會計處理存在的問題

（一）可抵扣虧損結(jié)轉(zhuǎn)政策存在的問題

由上所述可知，我國對于企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損采取的是向后結(jié)轉(zhuǎn)的政策，這是與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌的表現(xiàn)，也同時避免了稅收退還現(xiàn)象的出現(xiàn)，在一定程度上簡化了會計核算。但縱觀近年來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，實體經(jīng)濟(jì)受到互聯(lián)網(wǎng)等電商的強烈沖擊，發(fā)展舉步維艱，利潤也大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損的局面。為期僅5年的虧損彌補期限，不僅給企業(yè)以后年度所得造成較大壓力，甚至有的企業(yè)為了美化盈利指標(biāo)，還利用可抵扣虧損修飾報表數(shù)據(jù)，這顯然不利于企業(yè)發(fā)展。而對于一些傾向于投資新型產(chǎn)業(yè)的企業(yè)而言，經(jīng)營風(fēng)險較大，獲得回報的周期較長，很難享受虧損彌補期限內(nèi)產(chǎn)生的稅收優(yōu)惠，這并不利于高風(fēng)險高投資企業(yè)的發(fā)展。另外，根據(jù)目前的政策規(guī)定，企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的虧損僅能用境外機(jī)構(gòu)的所得彌補，不能與境內(nèi)機(jī)構(gòu)交叉彌補。這一規(guī)定雖然保護(hù)了國內(nèi)的稅收利益，簡化了稅務(wù)處理，但與此同時也會使企業(yè)在面臨國外巨大的競爭壓力下，一定程度上增加其經(jīng)營壓力，不利于鼓勵企業(yè)走出國門，開辟國際市場。

（二）可抵扣虧損所得稅會計核算方法存在的問題

企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，提高了會計信息質(zhì)量。由上述例子可知，對可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，企業(yè)要判斷將來能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，但所得稅會計準(zhǔn)則并沒有界定明確的判別標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層在進(jìn)行判定時具有較大主觀性，這無疑為企業(yè)提供了盈余管理的可能。因為只要企業(yè)管理層判斷在未來期間，有足夠的應(yīng)納稅所得額能夠全額彌補虧損，就對應(yīng)確認(rèn)全部的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)會減少企業(yè)的所得稅費用，而凈利潤是利潤總額扣除所得稅費用得出的，所以確認(rèn)該資產(chǎn)最終會增加企業(yè)當(dāng)期的凈利潤。眾所周知，上市公司為了吸引投資，會采取手段粉飾報表，而將可抵扣虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的盈余管理手段，無非成為他們慣用的選擇。因此，虧損不再是企業(yè)的包袱，或者說已經(jīng)成為企業(yè)“保殼”的動力。例如，樂視網(wǎng)曾利用子公司的可抵扣虧損粉飾利潤的案例眾所周知。樂視網(wǎng)2014-2016年的相關(guān)財務(wù)報表數(shù)據(jù)如表3所示：

由上表可知，該公司自2014-2016年利潤表中的所得稅費用金額始終為負(fù)數(shù)，且金額較大，由此導(dǎo)致利潤總額在扣除所得稅費用后，凈利潤的金額得到大幅度增加，粉飾了報表數(shù)據(jù)。通過分析其遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)現(xiàn)，2014年與2016年相比，該資產(chǎn)增加了56710萬元，并且遞延所得稅資產(chǎn)的金額明顯一直遠(yuǎn)超于遞延所得稅負(fù)債。查閱相關(guān)資料得知，該企業(yè)子公司的可抵扣虧損是導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)增加的主要原因之一，由虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)所占比重甚至接近80%。3年來樂視網(wǎng)一直運用此種手段，在粉飾利潤的過程中得到了相同的利好收效。盡管此種做法修飾了樂視網(wǎng)的報表數(shù)據(jù)，在企業(yè)當(dāng)年盈利方面提供了利好消息，但這卻并不能給企業(yè)未來的盈余質(zhì)量帶來顯著提高，也不利于企業(yè)的信息使用者了解企業(yè)真實的經(jīng)營狀況，阻礙市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

結(jié)論

所得稅會計準(zhǔn)則允許企業(yè)對當(dāng)年發(fā)生的經(jīng)營虧損在以后5年的期限內(nèi)進(jìn)行彌補，并與可抵扣暫時性差異等同處理，將符合條件的確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這在一定程度上降低了企業(yè)的部分稅負(fù)壓力，但是通過對可抵扣虧損所得稅政策以及會計核算方法進(jìn)行具體剖析后，發(fā)現(xiàn)還需進(jìn)一步完善，比如在可抵扣虧損政策方面，應(yīng)該考慮實體經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀，進(jìn)一步研究5年的結(jié)轉(zhuǎn)期限是否合理，是否需要參考其他國家延長虧損彌補期限的做法;另外，對于境外經(jīng)營發(fā)生的虧損，是否可以借鑒國外實行的綜合限額稅收抵免政策，并積極出臺境外經(jīng)營稅收減免激勵政策，鼓勵民族企業(yè)走出去;在會計核算方面，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的原則是以企業(yè)預(yù)計在以后期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣虧損為限，并且要在每年年末進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，要相應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，而企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有對判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)說明，因此，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)減記的金額時，主觀性比較大，所以建議應(yīng)進(jìn)一步明確相應(yīng)判定標(biāo)準(zhǔn)，完善相關(guān)法律法規(guī)，加大處罰力度，以約束企業(yè)管理層估計財務(wù)數(shù)據(jù)的隨意性，降低企業(yè)盈余管理的可能。

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作者簡介：

赫曉霞（1992.12-? ），女，漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，鄭州商學(xué)院，助教，研究方向：稅務(wù)會計。