我國會計師事務(wù)所審計失敗原因探析

吳稼葆

摘 要：注冊會計師的審計行為屬于鑒證服務(wù)的一種形式。審計工作人員的工作對象主要是被審計單位提供的財務(wù)報表，通過核實、審查、盤點、校對等一系列工作，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)范的具體要求出具真實的注冊會計師意見。審計工作的目的在于全面把控報表的整體質(zhì)量，提高報表對于信息使用者的可信度。隨著我國全方位的發(fā)展，財務(wù)造假事件的數(shù)量也逐年遞增。財務(wù)造假案件數(shù)量的猛增不僅會影響我國企業(yè)的全面發(fā)展，也會降低注冊會計師在社會上的行業(yè)地位。

關(guān)鍵詞：審計失敗;審計程序;審計風(fēng)險

注冊會計師出具審計意見的主要對象之一是企業(yè)的投資者，投資者會根據(jù)注冊會計師提供的審計意見來對是否投資這一行為進(jìn)行決策。若審計人員沒有嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)流程和職業(yè)規(guī)范履行審計行為，提供了與事實不符的審計意見，則會直接導(dǎo)致審計失敗。同時，審計人員還會面臨相關(guān)處罰，情節(jié)嚴(yán)重的甚至?xí)艿叫淌绿幜P，這也會降低其所在會計師事務(wù)所的行業(yè)信譽(yù)。

一、XH會計師事務(wù)所對ZJ控股集團(tuán)有限公司審計失敗案情回顧

（一）XH會計師事務(wù)所簡介

1992年XH會計師事務(wù)所正式成立，發(fā)展至今總員工數(shù)超過兩千名，在2018年度全國會計師事務(wù)所綜合排名中位居第十五名，具備證券期貨和金融業(yè)務(wù)審計資質(zhì)，是我國公認(rèn)的綜合審計能力較強(qiáng)、具有較大影響力的會計師事務(wù)所。

（二）ZJ控股集團(tuán)有限公司審計失敗案情分析

ZJ控股集團(tuán)有限公司位于山東省慶云縣，注冊資本13 500萬元，主要從事肉鴨的養(yǎng)殖、育種、繁育和二次加工，公司產(chǎn)品主要是品牌旗下的鴨肉系列制品，現(xiàn)有在職員工千余名，具備出口歐盟的資質(zhì)。ZJ控股集團(tuán)有限公司法人持股比例99.98%，總資產(chǎn)達(dá)百億。

2013年8月，ZJ控股集團(tuán)有限公司向XH會計師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)申請，委托其為公司提供審計服務(wù)，以達(dá)到順利發(fā)行中國銀行短期融資債券的目的。XH會計師事務(wù)所接受了這一工作任務(wù)，并指派李某等注冊會計師對ZJ控股集團(tuán)有限公司進(jìn)行審計，業(yè)務(wù)內(nèi)容包括2010年至2013年6月的財務(wù)報表、2013年度以及2014年1月至6月的財務(wù)審計報告，并出具了審計報告。最終，ZJ控股集團(tuán)有限公司成功申請發(fā)行面值3億元的債券。在后期的核查中發(fā)現(xiàn)，ZJ控股集團(tuán)有限公司2014年度實際利虧損7億多元，審計報告將調(diào)整后利潤列示為2億多元，虛增比例高達(dá)457.13%。

（三）ZJ控股集團(tuán)有限公司審計失敗后果分析

2017年6月4日，ZJ控股集團(tuán)有限公司董事長被刑事拘留，法院裁定ZJ控股集團(tuán)有限公司即刻進(jìn)行破產(chǎn)重整。2019年3月，山東省慶云縣人民檢察院判處ZJ會計師事務(wù)所上交此次工作收入140萬元;認(rèn)定注冊會計師李某犯提供虛假證明文件罪，判處有期徒刑三年，處罰金10萬元。

二、XH會計師事務(wù)所對ZJ控股集團(tuán)有限公司審計失敗具體原因分析

（一）對被審計單位的具體情況了解不充分

ZJ控股集團(tuán)有限公司屬于大規(guī)模企業(yè)，占地面積較大。據(jù)悉，在后期的實物盤查中發(fā)現(xiàn)，ZJ集團(tuán)的速凍庫僅有六個，每個月的肉鴨屠宰量均能達(dá)到70萬—80萬只，平均下來每天要有3萬只的肉鴨屠宰量。然而，報表中顯示企業(yè)月收入高達(dá)30多億元，如此看來每只肉鴨的售價均價為300元左右，這一情況嚴(yán)重違背常規(guī)。

除此之外，在業(yè)務(wù)上與ZJ控股控股集團(tuán)有限公司業(yè)務(wù)往來頻繁的50多家企業(yè)中，雖然在業(yè)務(wù)交易環(huán)節(jié)上有具體的銷售合同、發(fā)貨單、運費單、發(fā)票等原始憑證可供考查，但在工商局的實際注冊信息中并不能夠找尋到這些實際企業(yè)。由此觀之，ZJ控股集團(tuán)有限公司提供了偽造的原始憑證。

（二）注冊會計師未嚴(yán)格遵循職業(yè)道德要求

ZJ控股集團(tuán)有限公司委托會計師事務(wù)所，出具審計報告的最終目的，是成功發(fā)行債券。ZJ集團(tuán)曾向其他會計師事務(wù)所提出過合作申請，因企業(yè)的實際情況并不符合發(fā)行債券的具體要求，這些會計師事務(wù)所認(rèn)為審計過程中存在著巨大風(fēng)險，并沒有接受業(yè)務(wù)委托。XH會計師事務(wù)所的注冊會計師李某在知悉ZJ集團(tuán)的企業(yè)實際情況并不符合發(fā)行債券標(biāo)準(zhǔn)的前提下，出于私人或非職業(yè)道德規(guī)范內(nèi)的目的，作出違背注冊會計師謹(jǐn)慎性的行為，并接受ZJ集團(tuán)的委托，為其出具了可以發(fā)行債券的審計報告。

審計工作結(jié)束，XH會計師事務(wù)所為ZJ控股集團(tuán)有限公司出具了無保留意見的審計報告，ZJ集團(tuán)也成功發(fā)行了債券。ZJ控股集團(tuán)有限公司董事長在審計費用的基礎(chǔ)上又付給了XH會計師事務(wù)所額外的5萬元“感謝費”。

（三）為遵循規(guī)范的審計程序開展工作

審計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，應(yīng)收賬款函證程序的實施要由注冊會計師自行開展，若函證無效或涉及非重要款項另做他論。準(zhǔn)則中還提到，詢證函的發(fā)出者必須是注冊會計師本人，且詢證函的整個發(fā)行過程被審計單位不可以參與其中。本文的案例企業(yè)ZJ控股集團(tuán)有限公司在接受XH會計師事務(wù)所審計的過程中，往來的詢證函均由ZJ集團(tuán)資金管理部門自行發(fā)出、回收，且詢證函上加蓋的被詢證者印章并沒有涉及數(shù)字代碼的標(biāo)注?；谶@些情況，可以斷定詢證函是被審計單位自行偽造的。

審計準(zhǔn)則中還提到，若非存在極特殊的情況，注冊會計師一定要在現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤。經(jīng)調(diào)查顯示，XH會計師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人李某及其他幾位注冊會計師在進(jìn)行審計工作時并不在場，審計人員只是根據(jù)被審計單位提供的財務(wù)報表進(jìn)行了審計工作。由此看來，注冊會計師只是在被審計單位提供財務(wù)報表的基礎(chǔ)上對數(shù)據(jù)進(jìn)行了簡單的分析和匯總，而不是自行收集實際數(shù)據(jù)并完成后續(xù)審計工作。

三、對于會計師事務(wù)所規(guī)避審計失敗事件的建議

（一）構(gòu)建有效的風(fēng)險評估體系

首先，對于會計師事務(wù)所而言，作為被審計單位的業(yè)務(wù)承接人，必須對所承接業(yè)務(wù)是否可行進(jìn)行判斷，對被審計單位的選擇更是需要具有足夠高的警惕性和謹(jǐn)慎性。假設(shè)會計師事務(wù)所選擇了業(yè)務(wù)處理風(fēng)險程度較高的被審計單位，風(fēng)險也會直接轉(zhuǎn)嫁給事務(wù)所，在日后的工作開展和后續(xù)處理中，事務(wù)所會處于極度被動的位置。社會經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展加劇了審計行業(yè)的競爭，這一背景促使諸多會計師事務(wù)所出于開拓更大的客戶覆蓋面或增加審計費用收入等目的，忽略業(yè)務(wù)承接之前的風(fēng)險評估流程。個別會計師事務(wù)所只是簡單地完成程序化評估，并沒有實質(zhì)性的風(fēng)險判斷。如此往復(fù)，必然會造成會計師事務(wù)所對自身行業(yè)行為的責(zé)任重視度不斷降低，甚至產(chǎn)生更加難以預(yù)料的嚴(yán)重后果。

其次，對于注冊會計師自身而言，審計工作要求其在工作過程中始終保持高度的懷疑心態(tài)，風(fēng)險評估工作更是要嚴(yán)格依據(jù)審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定逐步進(jìn)行。審計業(yè)務(wù)委托書的簽訂，要求注冊會計師本人務(wù)必對被審計單位的實際情況有足夠深入的審查，對委托人所在單位的內(nèi)部控制環(huán)境、資金狀況、信譽(yù)程度等必要信息具有全面的了解，并給出合理合法的評估結(jié)果。基于以上信息，注冊會計師才可以對這一項審計業(yè)務(wù)是否可以接受做出決策，而不是把審計費用的多少作為是否承接業(yè)務(wù)的唯一評判標(biāo)準(zhǔn)。

（二）提高注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范意識

所謂注冊會計師職業(yè)道德，可以理解為審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中審計人員必須遵循的行為標(biāo)準(zhǔn)和既定的道德體系。審計人員要在遵循職業(yè)道德規(guī)范的同時具備足夠高的自律性，在內(nèi)外雙重條件共同作用下，謹(jǐn)遵行業(yè)法規(guī)嚴(yán)格監(jiān)管，以進(jìn)一步構(gòu)建其穩(wěn)固的行業(yè)地位。

注冊會計師在進(jìn)行審計工作時，要嚴(yán)格遵循注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，審計工作失敗會直接降低其所在事務(wù)所的行業(yè)名譽(yù)，進(jìn)而降低顧客信譽(yù)度。因此，會計師事務(wù)所可以通過增加培訓(xùn)密集度、邀請專業(yè)人員對注冊會計師進(jìn)行職業(yè)道德教育等方式，提高事務(wù)所內(nèi)整體工作人員的職業(yè)道德觀念，建設(shè)其良好的職業(yè)形象。從宏觀來看，會計師事務(wù)所對于注冊會計師的監(jiān)管仍屬于內(nèi)部監(jiān)管，外部的監(jiān)督任務(wù)則落到了相關(guān)監(jiān)管部門的肩上。目前，監(jiān)管部門對于注冊會計師審計失敗的處罰力度不夠大，這也是諸多注冊會計師選擇通過審計造假獲取非法收益這一現(xiàn)象層出不窮的重要原因。綜上，相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)在后續(xù)的工作中改進(jìn)審計失敗案件的處罰方式，進(jìn)一步完善審計質(zhì)量監(jiān)督的機(jī)制，從規(guī)范注冊會計師行為的角度出發(fā)全面降低審計失敗的風(fēng)險。

（三）加強(qiáng)審計工作質(zhì)量把控力度

審計準(zhǔn)則中對審計的具體程序和各類審計方法提出了明確的規(guī)定，并對審計人員和被審計單位都提出了極度嚴(yán)格的要求。例如，銀行存款和應(yīng)收賬款在實際審計的過程中一定要執(zhí)行準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)定的函證程序，嚴(yán)格控制被審計單位人員，不得獲取接觸函證實施過程的途徑;庫存現(xiàn)金和存貨項目也要嚴(yán)格遵照準(zhǔn)則內(nèi)規(guī)范的監(jiān)盤程序，審計人員要在盤查現(xiàn)場實地跟從監(jiān)督。審計準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容可以直接成為注冊會計師在審計工作執(zhí)行時的法律依據(jù)。

審計業(yè)務(wù)的完成并不意味著注冊會計師工作的結(jié)束，會計師還要在后期進(jìn)行工作質(zhì)量的全面復(fù)核。從目前的情況來看，大部分會計師事務(wù)所在對復(fù)核工作小組人員進(jìn)行選擇時大多選擇與審計人員在同一會計師事務(wù)所，但并不在審計項目內(nèi)的其他注冊會計師人員。這種情況雖然規(guī)避了項目內(nèi)的暗箱操作，但考慮到會計師事務(wù)所的利益，或會計師之間出于私人關(guān)系而出現(xiàn)流于程序化的復(fù)核。因此，會計師事務(wù)所可以考慮通過外聘等途徑找尋其他會計師事務(wù)所的注冊會計師來完成后續(xù)的審計復(fù)核工作，或者在會計事務(wù)所內(nèi)部成立專門的監(jiān)督小組，來對已完成的審計項目進(jìn)行后續(xù)的質(zhì)量控制。

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