軟件企業(yè)稅收籌劃存在的問題及對策

張明若

[摘 要]為鼓勵和推動我國軟件行業(yè)的發(fā)展， 國家先后出臺了一系列軟件產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策。軟件企業(yè)需綜合運用優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃以有效降低稅負(fù)、實現(xiàn)利潤最大化、提高企業(yè)整體財務(wù)管理水平。實務(wù)中軟件企業(yè)可能存在未能對“即征即退”增值稅合理籌劃、技術(shù)開發(fā)合同收入作為免稅收入存在一定的困難、新辦企業(yè)面臨企業(yè)所得稅“免二三減半”優(yōu)惠政策兩難選擇等問題。軟件企業(yè)應(yīng)根據(jù)“即征即退”增值稅收入的具體用途分析確定是否作為不征稅收入;技術(shù)開發(fā)合同申請免稅時需充分考慮該合同能否滿足免稅條件;新辦企業(yè)根據(jù)政策時限實現(xiàn)稅法獲利，確保享受企業(yè)所得稅“免二三減半”優(yōu)惠政策。

[關(guān)鍵詞]軟件企業(yè);稅收優(yōu)惠政策;稅收籌劃

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.15.136

為了鼓勵和推動我國軟件行業(yè)的發(fā)展，增強信息產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新和國際競爭力，進(jìn)一步促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康發(fā)展，國家先后出臺了一系列軟件產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，具體包括：國發(fā)〔2000〕18號文規(guī)定了銷售軟件產(chǎn)品享受增值稅“即征即退”政策、新創(chuàng)辦軟件企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策等;國發(fā)〔2011〕4號文明確繼續(xù)實施軟件增值稅優(yōu)惠政策、落實軟件開發(fā)與測試，信息系統(tǒng)集成、咨詢及運營維護(hù)免征營業(yè)稅;財稅〔2012〕27號文規(guī)范了軟件企業(yè)認(rèn)定管理辦法;財稅〔2016〕49號文落實取消軟件企業(yè)等稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定等非行政許可審批事項后軟件企業(yè)等如何享受企業(yè)所得時優(yōu)惠政策;財政部、國家稅務(wù)總局2019年第68號公告明確依法成立且符合條件的軟件企業(yè)，在2018年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，執(zhí)行“免二三減半”企業(yè)所得稅政策并享受到期滿為止。軟件企業(yè)需要綜合運用這些不斷調(diào)整的稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康快速發(fā)展。

1 稅收籌劃對軟件企業(yè)的重要性

1.1 稅收籌劃有助于企業(yè)有效降低稅負(fù)

軟件企業(yè)通過稅收籌劃充分享受增值稅免稅政策、“即征即退”優(yōu)惠政策;企業(yè)所得稅免稅政策及“兩免三減半”優(yōu)惠政策、研發(fā)費用加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等稅收優(yōu)惠政策，從而有效降低企業(yè)稅負(fù)。

1.2 稅收籌劃有助于企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化

軟件企業(yè)通過稅收籌劃，對經(jīng)營項目按照不同方式進(jìn)行增值稅、企業(yè)所得稅、稅后利潤等重要財務(wù)指標(biāo)分析計算，從而確定利潤最大的優(yōu)選方案，為公司經(jīng)營決策提供數(shù)據(jù)支持，進(jìn)而實現(xiàn)經(jīng)營項目利潤最大化目標(biāo)。

1.3 稅收籌劃有助于軟件企業(yè)快速、健康發(fā)展

一方面，軟件企業(yè)為充分享受各項稅收優(yōu)惠政策，不斷調(diào)整完善自身條件和經(jīng)營狀況，從而達(dá)到可享受優(yōu)惠政策的具體條件和要求;另一方面，享受稅收優(yōu)惠政策后有效降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)促進(jìn)軟件企業(yè)快速、健康發(fā)展，進(jìn)而形成了良性循環(huán)，達(dá)到國家促進(jìn)和調(diào)控軟件行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。

1.4 稅收籌劃有利于提高軟件企業(yè)財務(wù)管理水平

軟件企業(yè)財務(wù)人員綜合運用多項稅收法規(guī)政策、財務(wù)管理和會計核算知識進(jìn)行稅收籌劃，可以全面提高企業(yè)財務(wù)人員的綜合素質(zhì)，進(jìn)而提高企業(yè)財務(wù)管理水平。

2 軟件企業(yè)稅收籌劃存在的問題

2.1 軟件企業(yè)未能對取得的“即征即退”增值稅進(jìn)行合理籌劃

軟件企業(yè)財務(wù)人員可能由于缺乏綜合運用稅收優(yōu)惠政策及財務(wù)會計知識的原因，未能對企業(yè)取得的“即征即退”增值稅進(jìn)行合理籌劃。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）文件，軟件企業(yè)（增值稅一般納稅人）銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品、將進(jìn)口軟件產(chǎn)品本地化改造后對外銷售，對其增值稅稅負(fù)超過3%的部分可享受即征即退政策。

按照《“大眾創(chuàng)業(yè) 萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引》文件，軟件企業(yè)取得“即征即退”增值稅款用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，即不計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。按照收入支出配比原則，《企業(yè)所得稅實施條例》第二十八條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊和攤銷扣除。

2018年9月21日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合對外發(fā)布《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號），在2018年1月1日至2020年12月31日期間將企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除比例提高至175%。 不征稅收入用于支出不得在稅前扣除，同樣不得適用于加計扣除政策。

財政部、稅務(wù)總局2019年第66號《關(guān)于擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策適用范圍的公告》，明確了固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠，擴(kuò)大至全部制造業(yè)領(lǐng)域。自2019—2020年，對企業(yè)新購進(jìn)的、單位價值不超過500萬元的設(shè)備、器具，允許一次性在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。 舉例來分析軟件企業(yè)取得即征即退增值稅作為不征稅收入或應(yīng)稅收入并用于不同用途的具體影響：某企業(yè)2018年將收到的即征即退增值稅100萬元用于軟件產(chǎn)品開發(fā)，且不形成固定資產(chǎn)即不需要按使用年限計提折舊費用，如果企業(yè)選擇將該收入作為不征稅收入，對應(yīng)發(fā)生的100萬元研發(fā)費用不得在稅前扣除，此筆業(yè)務(wù)對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響為0萬元。如果企業(yè)選擇將該收入作為應(yīng)稅收入，將100萬元用于軟件產(chǎn)品開發(fā)且不形成固定資產(chǎn)，根據(jù)研究開發(fā)費用可加計扣除75%的優(yōu)惠政策，則此筆業(yè)務(wù)對該企業(yè)2018年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的影響為-75萬元。如果將即征即退增值稅100萬元用于軟件產(chǎn)品開發(fā)且形成固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)可享受一次性計入當(dāng)期成本費用在所得稅前扣除的優(yōu)惠。

企業(yè)選擇將該收入作為不征稅收入，用于軟件產(chǎn)品開發(fā)形成固定資產(chǎn)計提折舊對應(yīng)的研發(fā)費用不得在稅前扣除，此筆業(yè)務(wù)對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響為0萬元。如果企業(yè)選擇將該收入作為應(yīng)稅收入，對應(yīng)購置的固定資產(chǎn)則此筆業(yè)務(wù)在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的累計影響為-75萬元。如果軟件企業(yè)取得即征即退增值稅用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，且用于購置固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)適用于可稅前一次性列支的情況下，該筆收入作為不征稅收入或應(yīng)稅收入對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的影響是無差別的。由于固定資產(chǎn)折舊需要按使用年限計提折舊，兩種選擇對利潤表的影響有所不同。如果企業(yè)取得即征即退增值稅用于擴(kuò)大再生產(chǎn)購置的固定資產(chǎn)不得在稅前一次性列支的情況下，作為應(yīng)稅收入時，取得收入當(dāng)年凈利潤較大，以后計提折舊期間凈利潤較小，即作為應(yīng)稅收入時企業(yè)需要在收到補貼當(dāng)年多繳納企業(yè)所得稅（確認(rèn)的收入大于稅前可扣除的成本費用），而在固定資產(chǎn)計提折舊的以后年度內(nèi)少繳納企業(yè)所得稅（計提折舊計入成本費用而無須確認(rèn)收入）。

企業(yè)選擇作為不征稅收入則此筆業(yè)務(wù)對當(dāng)年應(yīng)納稅所得額影響為0。如果即征即退增值稅用于擴(kuò)大再生產(chǎn)形成當(dāng)期費用的情況下，選擇應(yīng)稅收入或不征稅收入對凈利潤及應(yīng)納稅所得額的影響相同。由此，在企業(yè)研究開發(fā)費用可稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期間，軟件企業(yè)取得“即征即退”增值稅時要根據(jù)具體情況綜合運用各種稅收優(yōu)惠政策選擇對企業(yè)更有利的方式。

2.2 技術(shù)開發(fā)合同收入作為免稅收入存在一定的困難

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號附件3第一條第（二十六）款，軟件企業(yè)提供技術(shù)開發(fā)服務(wù)免征增值稅。軟件企業(yè)申請免征增值稅時，須持技術(shù)開發(fā)書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，并留存?zhèn)洳榻?jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同。

根據(jù)國科發(fā)政字〔2000〕063號 關(guān)于印發(fā)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》的通知，技術(shù)合同認(rèn)定登記實行按地域一次登記制度。技術(shù)開發(fā)合同的研究開發(fā)人，應(yīng)當(dāng)在合同成立后向所在地區(qū)的技術(shù)合同登記機構(gòu)提出認(rèn)定登記申請。即研發(fā)活動受托方履行向所在地省級科技主管部門申請認(rèn)定合同的義務(wù)。研究開發(fā)合同委托方應(yīng)注意：敦促受托方履行向所在地省級科技主管部門申請認(rèn)定合同的義務(wù)。受托方未申請，委托方可申請認(rèn)定。否則，委托方不得加計扣除委托研發(fā)費用。軟件企業(yè)技術(shù)開發(fā)銷售收入符合以下條件可免征企業(yè)所得稅。在實踐操作中，存在以下問題：首先，合同經(jīng)過主管機關(guān)認(rèn)定登記，在合同格式、合同執(zhí)行等方面受到全面監(jiān)控，委托費有可能出于保密需要，不同意受托方進(jìn)行合同認(rèn)定和登記;其次，由于免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票，存在委托方不接受增值稅普通發(fā)票的可能性;最后，當(dāng)軟件企業(yè)當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅額較大的情況下，選擇征稅收入對企業(yè)可能更為有利。

2.3 新辦軟件企業(yè)面臨選擇適用企業(yè)所得稅“免二三減半”政策的兩難選擇

財政部、國家稅務(wù)總局2019年第68號公告明確依法成立且符合條件的軟件企業(yè)，在2018年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，執(zhí)行“免二三減半”企業(yè)所得稅政策并享受到期滿為止。由于政策有非常明確的時間要求，且無法預(yù)計該優(yōu)惠政策在以后年度會否延續(xù)，對于新辦軟件企業(yè)來說，2018年是否實現(xiàn)稅法獲利是企業(yè)面臨的兩難選擇。

3 完善軟件企業(yè)稅收籌劃的對策

（1）針對“即征即退”增值稅作為應(yīng)稅收入或不征稅收入問題的對策。企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。因此在即征即退增值稅收入用于研發(fā)活動形成的研究開發(fā)費用可加計扣除的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇將該項政府補助作為應(yīng)稅收入。

（2）針對技術(shù)開發(fā)合同收入免征增值稅政策問題的對策具體分析。首先，考慮所簽訂的技術(shù)開發(fā)合同能否通過主管科技部門登記認(rèn)定;其次，雙方協(xié)商委托方需接受委托研發(fā)支出取得普通發(fā)票進(jìn)而不得抵扣進(jìn)項稅額的結(jié)果;最后，受托研發(fā)合同執(zhí)行期間進(jìn)項稅額較大的情況下，需具體分析是否享受免稅政策更有利。

（3）新辦軟件企業(yè)選擇適用企業(yè)所得稅“免二三減半”優(yōu)惠政策的對策。新辦企業(yè)通過預(yù)測公司未來五年的經(jīng)營成果，必要時可選擇放棄部分研究開發(fā)費用加計扣除金額等方式實現(xiàn)稅法獲利，可保證享受企業(yè)所得稅“免二三減半”優(yōu)惠政策。

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