企業(yè)拆遷補償業(yè)務的財務難點探析

陳捷

摘要：隨著社會發(fā)展和城市更新進程的加快，房屋拆遷活動日益頻繁，不少企業(yè)的房產(chǎn)被征收，涉及房產(chǎn)的拆遷、補償和安置等一系列問題。本文結合房屋被征收所涉及的相關問題，探討企業(yè)房產(chǎn)被征收的會計處理、稅務處理及其他財務風險，并提出應對方案和建議。

關鍵詞：房屋拆遷;會計處理;稅務處理

一、房屋拆遷的類型

房屋拆遷一般分為政策性搬遷及商業(yè)性拆遷。根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》，政策性搬遷是指為了保障國家安全、促進國民經(jīng)濟和社會發(fā)展等公共利益的需要，由市、縣級人民政府做出房屋征收決定，在政府主導下進行整體搬遷或部分搬遷。不滿足上述條件的拆遷，為商業(yè)性拆遷。

二、相關會計處理

（一）取得貨幣性補償?shù)恼咝园徇w

對于取得貨幣補償?shù)恼咝园徇w，總的核算原則是“?？顚Ｓ茫瑔为毢怂恪?。企業(yè)可參照財政部《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企[2005]123號）及《企業(yè)會計準則解釋第3號》進行相關會計處理。

1.收到搬遷補償款

借：銀行存款

貸：專項應付款—拆遷補償（設立唯一項目輔助單獨核算）

2.搬遷過程中發(fā)生的損失、費用、支出等

借：固定資產(chǎn)清理、資產(chǎn)處置收益等科目

貸：銀行存款

3.搬遷、重建發(fā)生相關損失、支出、及對新建資產(chǎn)的補償部分，自專項應付款轉入遞延收益，后續(xù)按政府補助進行會計處理。

借：專項應付款—拆遷補償

貸：遞延收益—拆遷補償（設立唯一項目輔助單獨核算）

后續(xù)在資產(chǎn)使用壽命內按照合理、系統(tǒng)的方法，對遞延收益進行攤銷。

4.搬遷結束后，結轉專項應付款余額，結余計入資本公積，不足計入當期損益。

借：專項應付款—拆遷補償

貸：資本公積—其他資本公積 或 資產(chǎn)處置收益

（二）取得貨幣性補償?shù)纳虡I(yè)性拆遷

對于取得貨幣補償?shù)纳虡I(yè)性拆遷，視同不動產(chǎn)銷售，企業(yè)應按不動產(chǎn)處置進行賬務處理，收到的價款與資產(chǎn)賬面價值的差額確認資產(chǎn)處置收益。

（三）產(chǎn)權調換的拆遷

企業(yè)如選擇產(chǎn)權調換補償，無論是政策性搬遷還是商業(yè)性拆遷，均視同非貨幣性資產(chǎn)交換，應進一步判斷該事項是否具有商業(yè)實質。

如企業(yè)被拆遷房產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換入房產(chǎn)顯著不同，或換入換出房產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額與資產(chǎn)公允價值相比是重大的，則說明該產(chǎn)權調換具有商業(yè)實質。

如產(chǎn)權調換具有商業(yè)實質，應當以被拆遷房產(chǎn)的公允價值和接收新房產(chǎn)所支付的相關稅費作為換入房產(chǎn)的入賬成本;被拆遷房產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。如有確鑿證據(jù)表明，換入房產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應以換入房產(chǎn)的公允價值及支付的相關稅費作為換入房產(chǎn)的入賬成本。

如產(chǎn)權調換不具有商業(yè)實質，以被拆遷房產(chǎn)的賬面價值和支付的相關稅費作為換入房產(chǎn)的入賬成本，不確認損益。

三、相關稅務處理

房屋征收補償，涉及的主要稅種包括企業(yè)所得稅、土地增值稅及增值稅。

根據(jù)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國稅總局公告2012年第40號），與搬遷相關的收入、支出等，可以在搬遷結束后再進行匯總清算，暫不計入當年應納稅所得額。但相關收入、支出必須進行單獨的稅務管理和核算，否則不得享受政策性搬遷的相關稅收優(yōu)惠。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011）》（國務院2011年底588號令），符合條件的政策性搬遷，經(jīng)稅務機關審核后，可免征土地增值稅。

《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅2016年36號文）明確，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免征增值稅，但并未明確房屋拆遷補償該不該交增值稅。湖北國稅和北京國稅的解答意見均認為，房屋補償應繳增值稅，但解答不屬于正式法規(guī)文件，企業(yè)在具體操作中，應咨詢當?shù)囟惥帧?/p>

四、思考及建議

（一）政策性搬遷的界定存在困難

由于政策性搬遷與商業(yè)性拆遷的會計及稅務處理截然不同，對拆遷性質的界定尤為重要。政策性搬遷的主要特點是該行為由政府主導。但在實際操作中，情況卻更為復雜，大部分拆遷政府并不直接出面，而是委托第三方作為拆遷人，負責房屋征收、補償及總體規(guī)劃的具體實施。被征收人很難獲得第三方與政府的具體約定，難以證明該行為是否由政府主導，也無從得知拆遷補償是來自政府還是第三方。

在判斷搬遷行為是否由政府主導時，建議考慮拆遷許可證中列明的拆遷人是否為政府方，《房屋征收決定書》是否由政府發(fā)出，拆遷補償是否由政府承擔，拆遷補償協(xié)議是否由政府簽署，搬遷重置整體規(guī)劃是否由政府出具等相關因素?，F(xiàn)實中，由于房地產(chǎn)開發(fā)公司的介入，一切拆遷手續(xù)由房地產(chǎn)開發(fā)公司代勞，要證明拆遷行為是否由政府主導，往往需證明地產(chǎn)開發(fā)公司與政府之間的關系。企業(yè)可以根據(jù)實際需要，通過與政府及房地產(chǎn)開發(fā)公司積極溝通，盡量取得一些書面的佐證材料。

（二）是否具有商業(yè)實質的判斷具有主觀性

在實際操作中，判定產(chǎn)權調換是否屬于具有商業(yè)實質，是一個復雜的過程。準則對商業(yè)實質并沒有具體的判斷標準，提及的“顯著”“重大”均未具體量化，容易受到行業(yè)性質、企業(yè)規(guī)模、會計人員主觀判斷等因素影響。其次，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計，受計算模型、對未來的預測以及財務人員風險偏好等因素影響。因此，是否具有商業(yè)實質的判斷，具有一定的主觀性。

對于產(chǎn)權調換的房屋拆遷，在判斷該交易是否具有商業(yè)實質時，建議綜合考慮拆遷前后房產(chǎn)的用途是否變更，未來是否有出售房產(chǎn)的意圖等因素，以判斷換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額及現(xiàn)值方面不存在顯著不同。必要時，企業(yè)可通過協(xié)議、會議紀要等形式明確房屋用途及未來處置計劃，并聘請第三方中介機構對換入換出資產(chǎn)現(xiàn)金流進行評估，提供合理的判斷依據(jù)，選擇恰當?shù)臅嬏幚矸绞健?/p>

（三）具有商業(yè)實質的產(chǎn)權調換，公允價值的確認存在爭議

具有商業(yè)實質的產(chǎn)權調換，公允價值的確認時點和確認基礎對會計核算影響巨大。實際操作中，有人認為應該以拆遷協(xié)議簽訂時點作為公允價值的確認時點。也有人認為，簽訂拆遷協(xié)議只是交易的開始，新房交付并辦妥相關產(chǎn)權手續(xù)交易才最終完成，應以交易最終完成的時點作為公允價值的確認時點。其次，公允價值的確認基礎同樣存在爭議。根據(jù)會計準則，對具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。原址新房回遷的產(chǎn)權調換，新房交付并辦妥相關產(chǎn)權手續(xù)時，原房產(chǎn)已被拆除，如以交易完成時點作為公允價值的確認時點，換入資產(chǎn)的公允價值會更可靠。但因新房價格會更高，同時由于拆遷補償?shù)脑?，換入房產(chǎn)面積會比換出房產(chǎn)面積大幅增加，導致?lián)Q出換入房產(chǎn)公允價值存在巨大差異。

筆者認為，應以簽訂協(xié)議時，被拆遷房屋的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的基礎。雖然簽訂協(xié)議時換入房產(chǎn)尚未建成，但企業(yè)根據(jù)合同已享有確定的權利，可以根據(jù)支付對價的公允價值將該權利暫時確認為一項資產(chǎn)，待回遷房產(chǎn)建成交付時，再確認固定資產(chǎn)。實際操作中，企業(yè)應結合實際情況謹慎判斷，選擇合理的會計處理方式。

（四）其他潛在的財務風險

在實際工作中，房產(chǎn)拆遷除了上述會計處理及稅務處理問題，企業(yè)可能還面臨其他潛在的財務風險，需結合實際情況進行判斷并應對。

例如，房屋產(chǎn)權調換會計處理不當，誤將不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換確認損益，將造成較大的利潤波動，并增加當期可供分配利潤及稅金支出，給企業(yè)帶來損失。同時，房屋回遷導致的利潤增加不帶來現(xiàn)金流入，卻會增加利潤分配及稅金支出，給公司帶來較大的資金壓力。此外，對國有控股企業(yè)來說，因賬務處理錯誤導致可供分配利潤增加，誤將不應分配的資金進行分配，存在國有資產(chǎn)（收益）流失的風險。

因此，在實際操作中，我們在遵循會計準則的基礎上，應根據(jù)企業(yè)的實際情況，綜合考慮不同會計處理對利潤、現(xiàn)金流的影響以及利潤分配是否存在國有資產(chǎn)（收益）流失的風險等因素，在合法合規(guī)的基礎上，盡量降低潛在風險。

參考文獻：

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[2]國家稅務總局.國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告（2012年第40號）.

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