再論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范

摘要:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見從而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于審計(jì)約定書簽訂、審計(jì)抽樣和審計(jì)取證和審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)。審計(jì)方法、審計(jì)人員的素質(zhì)、客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、法律法規(guī)的規(guī)范程度對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成有重大影響。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制與防范的措施主要有提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)、嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則、建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級(jí)內(nèi)部控制制度、審慎選擇被審計(jì)單位、正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系、提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)等。

關(guān)鍵詞:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);成因;控制;防范

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍逐漸拓寬，人們對(duì)審計(jì)的期望越來(lái)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也越來(lái)越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后，這一問(wèn)題顯得尤為突出，為此，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用是擺在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面前的重要課題。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)及成因

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)

(1)簽訂審計(jì)約定書環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。簽訂審計(jì)約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過(guò)程，約定書一旦確定，就對(duì)雙方均具有約束力。作為審計(jì)方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，否則就構(gòu)成違約。一般情況下，除老客戶外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論，發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見的基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足給錢這個(gè)條件，審計(jì)機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險(xiǎn)拋之腦后，按委托方的要求草率地訂下約定書。結(jié)果有的在接觸對(duì)方的審計(jì)資料后，才發(fā)現(xiàn)工作量非常大，為了趕進(jìn)度，不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計(jì)，有的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒有可信度，但為了提供審計(jì)報(bào)告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計(jì)報(bào)告通常會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，可以說(shuō)簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。

(2)審計(jì)抽樣和審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率，取得可靠的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不可能面面俱到，對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個(gè)“公允”的問(wèn)題。就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對(duì)真實(shí)。雖然公允的要求減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過(guò)度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤，審計(jì)的公允性就會(huì)喪失，審計(jì)證據(jù)就可能片面、不可靠，從而產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(3)審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)報(bào)告對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)問(wèn)題、或有事項(xiàng)等的表述以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主要成因

(1)審計(jì)方法對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。一是審計(jì)方法模式滯后，審計(jì)實(shí)踐上仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段；二是無(wú)論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣，它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計(jì)操作不規(guī)范，如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)方法的選用不科學(xué)，審計(jì)報(bào)告的編寫不明確、不公允等。

(2)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。隨著社會(huì)信息化程度的提高，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息資料也越來(lái)越多，差錯(cuò)和虛假的會(huì)計(jì)資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，諸如所得稅會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、破產(chǎn)會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)，對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理，要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭(zhēng)議，也為審計(jì)帶來(lái)了更多的困難；從審計(jì)內(nèi)容來(lái)看，現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，也包括對(duì)一些投資方案的可行性研究；既包括對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這些都會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度。此外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制及與之配套的各種制度均處于不斷變革之中，經(jīng)濟(jì)成份越來(lái)越復(fù)雜，各種經(jīng)濟(jì)成份的從業(yè)人員的素質(zhì)有很大的差異，他們處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的能力有時(shí)滯后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變革，有的甚至亂中投機(jī)，以圖私利的情況也時(shí)有發(fā)生。上述這些因素都相應(yīng)的增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

(3)法律法規(guī)的規(guī)范程度對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，隨著國(guó)家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問(wèn)題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)不相配套日益突出，導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中遇到的新問(wèn)題無(wú)法處理。此外，一些法規(guī)政出多門，相互矛盾，造成事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)所適從，也容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，事務(wù)所本身不按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，競(jìng)相壓價(jià)，降低審計(jì)成本，擾亂市場(chǎng)秩序，也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的重要原因。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范

1.嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則

審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格遵循審計(jì)規(guī)范，來(lái)制定嚴(yán)密的審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施方案，認(rèn)真進(jìn)行審計(jì)工作準(zhǔn)備，實(shí)施中把握審計(jì)工作質(zhì)量。在審計(jì)過(guò)程中對(duì)審計(jì)工作各程序進(jìn)行嚴(yán)格控制，做到審計(jì)程序合法合規(guī)、內(nèi)容完整、方法恰當(dāng)。如對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計(jì)，除對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)六要素財(cái)務(wù)上的正常審計(jì)外，還須考慮企業(yè)的核算體系、生產(chǎn)流程、銷售、倉(cāng)庫(kù)等各個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)行全面的調(diào)查，以確保審計(jì)程序和內(nèi)容上的完整性。作為審計(jì)組長(zhǎng)或主審，對(duì)組員的審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)目標(biāo)完成情況實(shí)施必要的檢查和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題要及時(shí)糾正。

2.建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度和各級(jí)內(nèi)部控制制度

從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)，建立健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度。實(shí)行工作職能分工和牽制，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量實(shí)行三級(jí)負(fù)責(zé)制，即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會(huì)議審定制，以有效控制審計(jì)過(guò)程中容易引起風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。特別要把好審計(jì)證據(jù)質(zhì)量關(guān)，突出證據(jù)的有效性。作為項(xiàng)目主審，須對(duì)助審人員的取證材料、底稿進(jìn)行審核、確認(rèn)，專職復(fù)審人員對(duì)審計(jì)報(bào)告初稿及審計(jì)資料進(jìn)行復(fù)核，審理會(huì)議對(duì)重大審計(jì)事項(xiàng)集體“會(huì)診”，確保證據(jù)充分有效，必要時(shí)可進(jìn)行二次取證。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，審計(jì)復(fù)核、集體審理在必要時(shí)可提前介入，進(jìn)行跟蹤檢查;要實(shí)行內(nèi)部管理制。如建立對(duì)審計(jì)人員質(zhì)量考核制、審計(jì)目標(biāo)責(zé)任考核制、審計(jì)人員廉潔自律規(guī)定等，對(duì)審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。

3.正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計(jì)客體的不可控性決定的。同時(shí)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要花費(fèi)一定的代價(jià)，隨著審計(jì)成本的增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低幅度呈遞減趨勢(shì)，這就要求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制要限定在一個(gè)經(jīng)濟(jì)意義上適當(dāng)范圍，超出這個(gè)范圍，一味降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可能違背成本效益原則。這就要求事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí)，要認(rèn)真評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度，以避免高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。

4.提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)

我國(guó)加入WTO后，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為國(guó)內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù)，也將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)在范圍上、深度上都不可與以往同日而語(yǔ)。為了更好地服務(wù)于國(guó)內(nèi)外客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來(lái)迎接新的挑戰(zhàn)。而通過(guò)提取風(fēng)險(xiǎn)基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，從而取信于國(guó)內(nèi)外客戶并提高社會(huì)信譽(yù)?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)，這一措施能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受或減少損失。

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