同一控制下企業(yè)吸收合并的特殊性財(cái)稅處理探討

摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)市場結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，我國各個(gè)企業(yè)面臨的競爭壓力日漸激烈。為了整合內(nèi)部資源、提高資源利用效率和管理效率、實(shí)現(xiàn)集中高效的決策與管控，以加快公司的發(fā)展，對從事相同或相近行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行吸收合并就成為一種必要選擇，企業(yè)要想在新形勢下的市場經(jīng)濟(jì)中站穩(wěn)腳跟，就應(yīng)當(dāng)全面了解與企業(yè)重組相關(guān)的制度，在此基礎(chǔ)上選擇適合本企業(yè)的處理方式，提升企業(yè)市場競爭力。本文分析了同一控制下企業(yè)合并類型以及吸收合并的內(nèi)涵，探究了與之相應(yīng)的會計(jì)處理以及稅務(wù)處理，并通過實(shí)際案例展開深度剖析，以供參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)吸收合并;財(cái)稅處理;股權(quán)支付;案例分析

中圖分類號：F275 ? 文獻(xiàn)識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）07-0179-02

吸收合并屬于債務(wù)重組的核心組成部分，新形勢下已經(jīng)成為社會經(jīng)濟(jì)市場中最為常見的企業(yè)經(jīng)營模式。投融資、企業(yè)上市、企業(yè)合并是企業(yè)獲得穩(wěn)定發(fā)展與一定經(jīng)營效益的主要階段，亦是現(xiàn)如今各個(gè)企業(yè)最為重視的工作內(nèi)容。相較于一般的基礎(chǔ)工作來說，股權(quán)吸收合并中涉及的問題具有復(fù)雜性、綜合性的特點(diǎn)，可以說是整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作過程中的重難點(diǎn)。在各項(xiàng)政策與制度的作用下，各個(gè)企業(yè)為了適應(yīng)新時(shí)代發(fā)展要求逐漸優(yōu)化著現(xiàn)有內(nèi)部管理模式，但仍舊有部分企業(yè)未能正確認(rèn)識股權(quán)吸收合并過程中的特殊性財(cái)稅處理，在實(shí)際經(jīng)營時(shí)存在較多困惑。為了解決其存在的困惑與問題，應(yīng)當(dāng)從多個(gè)角度出發(fā)對同一控制下企業(yè)吸收合并時(shí)涉及的相關(guān)事宜展開深度分析，明確不同情況下相應(yīng)的處理方式以及實(shí)際經(jīng)營過程應(yīng)當(dāng)采取的最佳方案，進(jìn)而保證企業(yè)效益最大化。

一、同一控制下企業(yè)合并概述

1.同一控制下企業(yè)合并類型

同一控制下企業(yè)合并的主要內(nèi)涵為處在相同方長期控制作用下兩個(gè)及兩個(gè)以上的企業(yè)進(jìn)行合并，這種合并方式的主要目的是獲得更高經(jīng)濟(jì)效益。最為常見合并情況為某一大型企業(yè)旗下的子公司合并。從企業(yè)實(shí)際性質(zhì)的角度出發(fā)，可將其合并類型概括為以下三大類：第一大類為新設(shè)合并，此類型突出了“新”的特性，主要是指原企業(yè)合并之后形成全新的企業(yè)，且完全失去原有的痕跡。第二大類則為吸收合并，經(jīng)過吸收融合之后，其中一個(gè)企業(yè)正常經(jīng)營，最為常見的形式為吸收方發(fā)行新股以換取被吸收方的全部資產(chǎn)或股份，被吸收公司的股東獲得存續(xù)公司（吸收方）的股份，從而成為存續(xù)公司的股東。存續(xù)的公司仍保持原有的公司名稱，并對被吸收公司全部資產(chǎn)和負(fù)債概括承受。第三大類為控股合并，此類型合并保留了被合并方的實(shí)際經(jīng)營權(quán)，合并方則以投資的形式獲得了一定的控制權(quán)。

2.吸收合并的內(nèi)涵

吸收合并主要是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過合并，收購企業(yè)以支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或其他代價(jià)取得另外一家或幾家其他企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，繼續(xù)保留其法人地位。而在吸收合并作用下，被合并的企業(yè)將不復(fù)存在，處于“解散”狀態(tài)，只剩下合并后的企業(yè)，雙方企業(yè)合二為一。而從本質(zhì)上來看，吸收合并則可達(dá)到合理避稅的效果，同時(shí)可以有效提升了企業(yè)的經(jīng)營效益。吸收合并后，合并方企業(yè)投資者即為現(xiàn)企業(yè)的股東，具有相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù);在此過程中為了避免一系列的風(fēng)險(xiǎn)，合并方應(yīng)當(dāng)全面了解被合并企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，并簽訂合理的協(xié)議，若是存在隱形債務(wù)現(xiàn)象，則有可索取賠償?shù)臋?quán)利。

二、同一控制下企業(yè)吸收合并會計(jì)處理

新時(shí)代背景下，各種新型企業(yè)管理理念呈現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營者面前，逐漸改變著傳統(tǒng)經(jīng)營模式，但無論如何改變會計(jì)處理一直是內(nèi)部管理中最為核心的組成部分，而會計(jì)報(bào)表質(zhì)量問題亦是現(xiàn)階段備受重視的一項(xiàng)話題。為了進(jìn)一步滿足新時(shí)代企業(yè)透明化經(jīng)營的要求，相關(guān)部門已經(jīng)出臺了與之相應(yīng)的各種制度與政策，在宏觀調(diào)控的作用下促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。目前新會計(jì)制度亦在進(jìn)行不斷調(diào)整，在此制度下企業(yè)會計(jì)處理有了一定的優(yōu)化與改進(jìn)。以如下事件為例，M企業(yè)欲以長期投資的方式收購N企業(yè)的部分股權(quán)，N企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)權(quán)益賬面額值為100萬元，公允市價(jià)達(dá)110萬元，M企業(yè)給付對價(jià)達(dá)120萬元。如果兩企業(yè)并未處于同一控制作用下，則其初始成本應(yīng)當(dāng)為120萬元，但在同一控制作用下，則初始成本應(yīng)當(dāng)為100萬元。通過這樣一個(gè)實(shí)例分析總結(jié)得出：受到相同方控制的兩個(gè)企業(yè)，在股權(quán)吸收合并中初始成本金額為被合并企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟(jì)權(quán)益賬面額值，即按照原賬面價(jià)值入賬。要注意的是，在此過程中應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，將被合并企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)、賬面等重新分析與整理，使其滿足合并方的標(biāo)準(zhǔn)需求，在此基礎(chǔ)上展開合理調(diào)整，并以此為準(zhǔn)。

三、同一控制下企業(yè)吸收合并稅務(wù)處理

1.股權(quán)支付形式

股權(quán)支付是指在合并過程中以股權(quán)的形式為主進(jìn)行支付，若是實(shí)際占比量低于整體的85%時(shí)，應(yīng)當(dāng)以一般稅務(wù)處理為主，即將所得稅置于稅務(wù)處理的核心位置。合并企業(yè)雙方的稅務(wù)處理必然會存在一定的差異，而合并方應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際費(fèi)用與相應(yīng)稅費(fèi)的總和來進(jìn)行支付。

若是股權(quán)支付實(shí)際占比量高于整體的85%時(shí)，并且滿足財(cái)稅﹝2009﹞59號文件的相應(yīng)要求，這一稅務(wù)處理屬于特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)需要以原有情況為主，即合并方與被合并方雙方的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，不需要進(jìn)行變動。

2.非股權(quán)支付形式

若是合并方以現(xiàn)金為主收購股權(quán)，則可以將其歸屬于現(xiàn)金支付。此類支付方式有著一定的特殊性，因此需要加強(qiáng)重視與分析。在此過程中，被合并方需要結(jié)合最終獲得的現(xiàn)金總量展開納稅調(diào)整，而從本質(zhì)上來看現(xiàn)金支付具有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)，若是現(xiàn)金支付出現(xiàn)問題則必然會影響到企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程中的資金正常流動，甚至?xí)?yán)重危害到企業(yè)資金鏈，阻礙企業(yè)正常運(yùn)營，亦會使企業(yè)償債能力有所降低。

除此以外，還有一種混合支付的方式，此支付方式包含動產(chǎn)以及不動產(chǎn)，相較于單一的現(xiàn)金支付來說較為復(fù)雜。若是出現(xiàn)公允市價(jià)高于賬面額值的情況，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況展開稅務(wù)調(diào)整。而轉(zhuǎn)讓企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，存在著增值稅、消費(fèi)稅及附加稅等一系列稅務(wù)問題。以企業(yè)動產(chǎn)以及不動產(chǎn)進(jìn)行支付，則必然會大大降低流動資金的風(fēng)險(xiǎn)，有效提升企業(yè)現(xiàn)金流量流轉(zhuǎn)能力，同時(shí)可強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。在此情況下，合并方可以將企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等展開相應(yīng)的支付，若是此類資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值高于公允市價(jià)，亦可將余額直接作用于合并后企業(yè)的經(jīng)營活動當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)資源合理利用的效果，進(jìn)一步使企業(yè)內(nèi)部資源得以合理配置，保證企業(yè)效益最大化。

四、實(shí)際案例分析——以股權(quán)支付為例

為了進(jìn)一步全面剖析合并后企業(yè)的稅務(wù)以及賬務(wù)處理，可結(jié)合一下實(shí)際案例展開更加深度的認(rèn)知與理解。案例內(nèi)容如下：上海市某一非上市企業(yè)J公司，其有兩個(gè)子企業(yè)S公司、C公司，2xx7年11月30日，S公司向C公司的股東J公司定向增發(fā)500萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為3.17元）對C公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得C公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，S公司、C公司資產(chǎn)、負(fù)債評估情況如下表所示。這一實(shí)際案例中，S公司采用100%股權(quán)支付方式預(yù)收購C公司所有的股權(quán)，并且符合財(cái)稅﹝2009﹞59號和財(cái)稅﹝2014﹞109號文件相關(guān)要求，此股權(quán)支付屬于特殊性稅務(wù)處理的范疇。因此，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。由于本案例為特殊性處理，則合并雙方可以不用繳納相應(yīng)的所得稅。各企業(yè)會計(jì)處理如，1所示。

1.S企業(yè)（合并方）

借：貨幣資金 15.02萬元

應(yīng)收賬款 329.39萬元

投資性房地產(chǎn)64.92萬元

固定資產(chǎn) 110.12萬元

貸：應(yīng)付賬款 860.4萬元

實(shí)收資本 500萬元

資本公公積（840.95）萬元

2.C企業(yè)（被合并方）

借：應(yīng)付賬款 860.4萬元

實(shí)收資本 500萬元

盈余公積4.99萬元

利潤分配——未分配利潤（845.94）萬元

貸：貨幣資金 15.02萬元

應(yīng)收賬款 329.39萬元

投資性房地產(chǎn)64.92萬元

固定資產(chǎn) 110.12萬元

C企業(yè)為被合并方，企業(yè)股東完全發(fā)生變化，因此應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員至相關(guān)部門進(jìn)行股權(quán)變更工作。

五、結(jié)語

綜上所述，新形勢下處于相同方控制作用下的子公司合并已然成為現(xiàn)代企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的主要途徑之一，這種方式不僅可以使企業(yè)得以生存與發(fā)展，而且亦可以進(jìn)行合理的避稅，有效提升合并后企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。從本文所分析的案例中可以看出，在展開稅務(wù)與會計(jì)處理之前應(yīng)當(dāng)判斷其處理方式屬于一般或是特殊，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)算與分析。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，在進(jìn)行合并的過程中需要從多個(gè)角度出發(fā)，立足于企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，合理調(diào)整并最終確定更為適宜的方案，最大程度上規(guī)避一系列經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從而進(jìn)一步使企業(yè)得以長遠(yuǎn)發(fā)展。

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作者簡介：

劉勇，供職于山金金控資本管理有限公司。