集成成本管理的基本理論研究

【摘要】成本管理一直是企業(yè)管理的核心問題之一，其成本核算的質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟效益和生存發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)以及投資者對企業(yè)股東價值的越來越強烈的關(guān)注和追求，傳統(tǒng)的成本管理模式在成本核算和成本控制等方面己是越來越力不從心，因此，改善傳統(tǒng)成本管理模式，已成為現(xiàn)階段企業(yè)成本管理函待解決的問題。作業(yè)成本法和經(jīng)濟增加值分別是成本管理和財務(wù)管理領(lǐng)域比較前沿的理論，有利于企業(yè)提高成本管理質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法? 經(jīng)濟增加值? 集成成本管理

一、研究背景及意義

近幾十年來，技術(shù)變革的加速和制造模式的更新帶來企業(yè)對高效生產(chǎn)率的迫切需求，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)和供應(yīng)鏈的日益復(fù)雜使得企業(yè)對產(chǎn)品成本信息的要求越來越高，市場競爭的加劇和客戶需求的多樣與個性化使得產(chǎn)品生命周期越來越短，這些變化無不沖擊著企業(yè)現(xiàn)有的成本管理模式。因此，在日益復(fù)雜的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)要求得生存和發(fā)展就必須改變原有的經(jīng)營管理方式，積極探索更科學(xué)和更適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的管理工具和方法。

二、集成成本管理概念的提出

（一）集成成本管理的內(nèi)涵

我集成成本管理其實是以集成管理理論為基礎(chǔ)發(fā)展起來的。我國不少學(xué)者對集成管理的概念發(fā)表過自己的觀點，其中具有代表性的有李寶山教授（1995）提出的。他指出集成管理實質(zhì)上是將集成思想創(chuàng)造性地應(yīng)用于管理實踐的過程，即在管理思想上以集成理論為指導(dǎo)，在管理行為上以集成機制為核心，在管理方式上以集成手段為基礎(chǔ)。簡而言之集成管理便是實現(xiàn)各管理要素的高度交融和互補，實現(xiàn)資源價值最大化。在集成管理理論為指導(dǎo)下，結(jié)合現(xiàn)代化的成本管理理念和業(yè)務(wù)流程重組理論等，便形成了成本管理與企業(yè)績效管理、經(jīng)營管理等相結(jié)合的集成成本管理理論，最終實現(xiàn)企業(yè)決策能力和經(jīng)營管理效率的優(yōu)化提高。

（二）集成成本管理的特征

集成成本管理模式作為一種新型的成本管理模式，有以下的主要特征：綜合集成性。集成成本管理不僅以產(chǎn)品價值鏈為基礎(chǔ)進行作業(yè)成本分析，同時還引入資本成本對企業(yè)經(jīng)營管理進行評價，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營、資源配置、績效管理和ERP信息化的綜合集成成本管理;協(xié)同性。集成成本管理涉及的集成要素較多且錯綜復(fù)雜，因此需要通過集成來提高各要素之間的協(xié)同性，實現(xiàn)各要素的協(xié)同互補和高度交融，從而提高企業(yè)的成本管理能力和決策能力;創(chuàng)新性。集成成本管理引進了資本成本的概念，突破了傳統(tǒng)成本管理的弊端，是一種成本管理方法的創(chuàng)新。集成成本管理的創(chuàng)新性具體表現(xiàn)在引進了先進的成本管理方法，優(yōu)化了成本管理流程，結(jié)合戰(zhàn)略成本管理理念與ERP信息管理系統(tǒng)，是現(xiàn)代較為先進的成本管理方法。

三、集成成本管理的框架

（一）集成成本管理的目標(biāo)

集成成本管理除了必須關(guān)注作業(yè)成本法歸集的費用外， 還必須結(jié)合經(jīng)濟增加值方法，關(guān)注產(chǎn)品消耗的資本成本，以提高成本信息質(zhì)量。企業(yè)對成本對象所進行的投資除了需彌補其產(chǎn)生的直接成本和間接成本外，還須能夠彌補其耗費的資本成本，這樣才能全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的真正盈利或價值創(chuàng)造。主要關(guān)注企業(yè)成本和股東價值的EVA從股東角度重新定義了企業(yè)的“利潤”，其考慮了企業(yè)投入的所有資本，在許多大企業(yè)中用以激勵管理者創(chuàng)造股東價值以及衡量企業(yè)是否創(chuàng)造價值。

集成成本管理要求企業(yè)必須具體情況合理選擇資本成本的分配方式。根據(jù)公式，如果EVA大于零，表示成本對象為企業(yè)的股東創(chuàng)造了價值，如果小于零，則表示它毀損了股東價值。在集成成本管理模式下，通常可以將成本按照一定的資源動因和成本動因?qū)①M用分配給成本對象，而追溯資本成本卻比較困難。資本成本向成本對象的追溯分配有兩種方法，第一種是作業(yè)一資本（Activity-Capital Dependence，ACD）依賴分析法，第二種方法是產(chǎn)品一資本（Product-Capital-Dependence PCD）相關(guān)分析法。第一種分析方法主要適用于間接資本成本不能直接追溯到成本對象中的情況。ACD的主要步驟為將間接資本成本分配到作業(yè)中，建立資本成本庫，然后根據(jù)成本動因?qū)⑵錃w集到成本對象中去。第二種資本成本的分配方法（PCD）可以將資本成本直接追溯到成本對象中去，相比于ACD分析方法是將資本成本分配到作業(yè)，PCD分析方法是將資本成本直接追溯到產(chǎn)品，其計算過程更為簡單。企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，選擇合適的資本成本分配方式，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

（二）集成成本管理的工具

集成成本管理是以價值鏈分析為基礎(chǔ)的，而價值鏈的基本組成部分是業(yè)務(wù)流程，而作業(yè)又是構(gòu)成業(yè)務(wù)流程的基本單元。作業(yè)成本法便是對業(yè)務(wù)流程的每一項作業(yè)進行資源消耗核算，最終的產(chǎn)出便是全部作業(yè)集合而成作業(yè)鏈的結(jié)果，也是也是全部價值集合而成價值鏈的結(jié)果，因此作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程。 目前，雖然作業(yè)成本法在歐美發(fā)達國家中已經(jīng)得到了廣泛應(yīng)用，但是作業(yè)成本法仍然有些缺陷。其最突出的表現(xiàn)是其所計算的作業(yè)成本信息只包含了經(jīng)營成本，不包含資本成本，這樣計算的產(chǎn)品成本是不準(zhǔn)確的，從而不利于企業(yè)獲得和保持長期競爭優(yōu)勢和價值創(chuàng)造能力。所以，集成成本的核算必須以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，結(jié)合經(jīng)濟增加值方法進行評價，才能真正從整個價值鏈上考慮所有的成本動因，實現(xiàn)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理、資源配置和績效管理的集成，從而提高企業(yè)決策能力和成本競爭優(yōu)勢。

作業(yè)成本法是通過對產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)的過程中的所有作業(yè)活動進行動態(tài)的追蹤反應(yīng)，以此計量作業(yè)過程和成本對象的成本，并評價作業(yè)業(yè)績和資源使用情況的成本核算管理方法。作業(yè)成本法的核算原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?？梢?，作業(yè)成本法是資源—作業(yè)—產(chǎn)品的三段式計算過程。從這一模型中可以看出，要正確計算產(chǎn)品成本，作業(yè)是關(guān)鍵一環(huán)，作業(yè)起著承上啟下的作用，作業(yè)和作業(yè)動因的確定的合理性直接決定了計算出來的成本的真實性。作業(yè)成本法不僅能提供更準(zhǔn)確的成本信息，還能通過定性和定量分析方法改進作業(yè)，為成本控制提供了思路，下圖為作業(yè)成本法核算原理圖。

EVA又名經(jīng)濟利潤，是用稅后利潤減去全部資本成本，它表明一定時期企業(yè)為股東增加了多少價值。EVA大于零，表明公司運用資產(chǎn)獲取的報酬超過了負債成本與股東權(quán)益成本的總和，因而增加了股東的價值。經(jīng)濟增加值的計算是應(yīng)用EVA指標(biāo)的第一步，企業(yè)每年創(chuàng)造的經(jīng)濟增加值等于稅后凈營業(yè)利潤與全部資本成本之間的差額。EVA作為一種新的企業(yè)業(yè)績評價指標(biāo)，考慮了權(quán)益資本成本，能將股東利益與公司管理者業(yè)績緊密聯(lián)系在一起，避免財務(wù)決策與執(zhí)行之間的沖突，有利于公司作出更優(yōu)化的經(jīng)營決策。

（三）集成成本管理的實施步驟

集成成本管理的實施步驟基本可以分為四個階段。第一階段是對整個作業(yè)鏈進行進行流程分析，確定消耗資源的作業(yè)和資源動因，計量歸集資源費用到相關(guān)的作業(yè)。第二階段是確認作業(yè)成本庫，確定作業(yè)成本動因率，并且將作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配到相關(guān)的產(chǎn)品。第三階段是確定資本成本，將資本成本按照相關(guān)分析方法分配給產(chǎn)品。第四階段為計算產(chǎn)品集成成本，分析產(chǎn)品的損益情況。同作業(yè)成本法相比，集成成本還考慮了資本成本，并將資本成本分攤到了特定成本對象，所有計算的成本信息更加完善和準(zhǔn)確，更有利于公司管理層作出科學(xué)的決策。

（四）集成成本管理有效性評估

判斷集成成本管理能否有效提高成本信息的質(zhì)量，通常有以下兩種方法。

（1）資本成本與經(jīng)營成本的比率法。

RCO比率=資本成本/經(jīng)營成本

資本成本反映企業(yè)資本資源的消耗情況，經(jīng)營成本反映企業(yè)經(jīng)營資源的消耗情況，該比率的高低決定了資本成本能不能忽略。根據(jù)國外的經(jīng)驗，提出了一個初步的經(jīng)驗性標(biāo)準(zhǔn)為0.1，即RCO大于0.1， 說明成本對象的資本成本所占比例較大不能將其忽略，應(yīng)該采用集成成本管理，反之說明資本成本相對于經(jīng)營成本比重很低，即使將資本成本納入到產(chǎn)品的成本，對提高成本信息質(zhì)量的作用也不大。

（2）資本成本與總成本的比率

RCT比率=資本成本/總成本一資本成本/（資本成本+營業(yè)成本）

根據(jù)國外的研究資料，對指標(biāo)提出了一個初步的經(jīng)驗性標(biāo)準(zhǔn)為0.05，即RCT大于0.05，說明資本成本有提高成本信息可靠性的潛力，應(yīng)該考慮采用集成成本管理。

集成成本管理是與現(xiàn)代大規(guī)模多樣化生產(chǎn)相適應(yīng)的的一種新的成本核算和管理方法。集成成本不僅將企業(yè)產(chǎn)品具體生產(chǎn)過程納入到企業(yè)成本管理體系中來，還考慮到了資本成本，是一種評估企業(yè)資本經(jīng)營業(yè)績和價值創(chuàng)造狀況的比較科學(xué)的財務(wù)衡量指標(biāo)。2012年，財政部發(fā)布了《關(guān)于征求<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）>意見的函》，這說明，在企業(yè)中實行作業(yè)成本法來核算產(chǎn)品成本已經(jīng)上升到國家政策的高度，將來在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上實行集成成本管理來核算產(chǎn)品成本勢在必行。

參考文獻：

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[3]張浩.制造業(yè)集成成本管理評價研究[J].中國管理信息化，2012，（11）：82-84.

作者簡介：湯潔玉（1991-），女，湖南水利水電職業(yè)技術(shù)學(xué)院，助教，碩士，研究方向：財務(wù)管理。