公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用探討

陳奕帆

【摘要】關(guān)于公允價(jià)值的定義及計(jì)量方法的確定在不同時(shí)期以及不同國(guó)家都或多或少存在著差別，但總的趨勢(shì)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量參考美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。我國(guó)大量參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值準(zhǔn)則方面的內(nèi)容，謹(jǐn)慎適度地將公允價(jià)值引入新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用尚不成熟，在具體實(shí)施過(guò)程中存在一些問題。本文針對(duì)我國(guó)在公允價(jià)值處理上的不足，提出了要加快構(gòu)建公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系的幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則? 管理機(jī)制

一、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）運(yùn)用特點(diǎn)

公允價(jià)值會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展經(jīng)歷了從20世紀(jì)90年代對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論研究興起、1998-2005年開始引用公允價(jià)值并作出制度性規(guī)定到2006-2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布擴(kuò)大了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍并呈現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)、再到最近幾年逐步完善對(duì)公允價(jià)值的規(guī)范等階段。

在廣度上，由最初發(fā)布的與公允價(jià)值相關(guān)的三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（債務(wù)重組、投資、非貨幣性交易）逐步擴(kuò)大到現(xiàn)在的十八項(xiàng)，由金融資產(chǎn)拓展到非金融資產(chǎn);在深度上，經(jīng)歷了主要從表外披露到表內(nèi)確認(rèn)。但總體上，仍是在穩(wěn)健性原則的指導(dǎo)下逐步引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的規(guī)范，謹(jǐn)慎適度是選用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的前提，這在具體項(xiàng)目的處理上有著充分的體現(xiàn)，如要求嚴(yán)格控制資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回、合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)估計(jì)變更、合理確認(rèn)債務(wù)重組損益及非貨幣性資產(chǎn)交換的交換損益、投資性房地產(chǎn)只有在預(yù)計(jì)能持續(xù)可靠地獲得公允價(jià)值信息才能從成本模式轉(zhuǎn)換為公允模式計(jì)量等。

可以說(shuō)，在經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展潮流下，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同是必然趨勢(shì)，但在實(shí)施過(guò)程中，過(guò)度照搬和不加規(guī)范的運(yùn)用容易造成金融市場(chǎng)及實(shí)物市場(chǎng)的混亂，通過(guò)金融市場(chǎng)的脆弱性進(jìn)一步放大，最終難免對(duì)金融危機(jī)的爆發(fā)產(chǎn)生推波助瀾的影響，這便不難解釋人們將金融危機(jī)的爆發(fā)全部歸咎到公允價(jià)值會(huì)計(jì)頭上。

（二）運(yùn)用中存在的問題

我國(guó)雖然是世界第二大經(jīng)濟(jì)體，但由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的特殊性，在運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行調(diào)節(jié)時(shí)不能完全照搬西方模式，再加上我國(guó)資本市場(chǎng)起步晚，發(fā)展過(guò)程中存在很多不完善的地方，這些都增加了我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的難度。同時(shí)，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員內(nèi)部比例不合理、專業(yè)人才缺乏的弊端使得與公允價(jià)值計(jì)量配套的相關(guān)人力資源不足。各方面原因決定了公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用將任重而道遠(yuǎn)，現(xiàn)將在目前的運(yùn)用過(guò)程中暴露出的一些不足總結(jié)如下：

（1）濫用誤用公允價(jià)值計(jì)量，操縱企業(yè)利潤(rùn)。要以一個(gè)數(shù)值作為一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值必須滿足同為“市場(chǎng)參與者”、“計(jì)量日”進(jìn)行、交易必須“有序”等諸多條件。例如，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，我們以一項(xiàng)交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”來(lái)判斷這項(xiàng)交易中涉及的資產(chǎn)或負(fù)債是否應(yīng)該以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。如果某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，或者說(shuō)資產(chǎn)交換的發(fā)生使換入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，則表明該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這種情況下運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量最合適。但是在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，如一些關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的內(nèi)部交易，企業(yè)的濫用或誤用公允價(jià)值計(jì)量則使財(cái)務(wù)信息“有失公允”，難以反映真實(shí)的轉(zhuǎn)移價(jià)格，從而使收入或成本的確認(rèn)缺乏可靠性。

（2）公允價(jià)值的確定缺乏統(tǒng)一規(guī)范，削弱信息可比性。針對(duì)對(duì)同一事項(xiàng)，不同公司采取不同的計(jì)量方式或估值技術(shù)，影響報(bào)表的可比性。比如投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的確定，有的采用評(píng)估價(jià)格，有的采用第三方調(diào)查報(bào)告，有的參考同類房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格。對(duì)于投資性房地產(chǎn)這項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，不同企業(yè)持有所存在的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)程度大體相當(dāng)，很少存在涉及到要選取不同公允價(jià)值層級(jí)的情況。

（3）公允價(jià)值信息披露不充分，采用的估值技術(shù)不透明。很多上市公司在年度報(bào)表中存在資產(chǎn)減值的情況，但卻只有一部分披露可收回金額的確定方式，而在運(yùn)用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值時(shí)，很多公司也不會(huì)披露現(xiàn)金流、折現(xiàn)率的選取依據(jù)，不完整的信息披露可能源于公司內(nèi)部治理的混亂或會(huì)計(jì)處理的隨意性，增加了會(huì)計(jì)信息的使用者的理解難度，不利于其對(duì)公司進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

（4）公允價(jià)值管理機(jī)制尚不健全，配套的法律制度和監(jiān)管體系未成熟。

（5）企業(yè)實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)成本高，相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)人才缺乏。對(duì)一項(xiàng)已經(jīng)具有市價(jià)或交易價(jià)格的資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)不是難事，但若要對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量則需要投入大量人力物力，這都要求企業(yè)投入大量的成本，從而挫傷了習(xí)慣于歷史成本計(jì)量的企業(yè)的積極性和主動(dòng)適應(yīng)性。

二、完善公允價(jià)值運(yùn)用的對(duì)策建議

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

第一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、會(huì)計(jì)工作督查及人才培養(yǎng)中體現(xiàn)公允價(jià)值的重要性，加強(qiáng)企業(yè)管理者及內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值內(nèi)涵的理解和把握。包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員等級(jí)考試或?qū)W習(xí)培訓(xùn)方面增添與公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)容，使之明確公允價(jià)值的定義、善于區(qū)分和界定適用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的情形和條件，同時(shí)應(yīng)嚴(yán)格檢查企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是否存在濫用和誤用情況。

（二）進(jìn)一步完善和明確公允價(jià)值準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的確定方法、披露規(guī)范以及審計(jì)鑒證方面的內(nèi)容，在制定過(guò)程中兼具現(xiàn)實(shí)性和前瞻性

采用公允價(jià)值的資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)采用何種方法計(jì)量、選取何種估值技術(shù)需要進(jìn)行規(guī)范。在財(cái)務(wù)報(bào)表中不僅要披露確定出來(lái)的公允價(jià)值的數(shù)字，還要披露確定方法、管理層的假設(shè)以及如果某些變量發(fā)生改變會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響等。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及企業(yè)內(nèi)部對(duì)于公允價(jià)值的“公允性”方面的審核，并根據(jù)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境及時(shí)調(diào)整處理方法。另外，準(zhǔn)則不應(yīng)僅是對(duì)當(dāng)前公允價(jià)值處理方法的總結(jié)，更要立足我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境，規(guī)定不同條件下的公允價(jià)值計(jì)量方法，同時(shí)不斷關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的修訂，謹(jǐn)慎地引用值得借鑒的部分。

（三）構(gòu)建完善的法律制度體系和管理機(jī)制

第一，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的相關(guān)法律制度中增加有關(guān)公允價(jià)值信息作假方面的判斷標(biāo)準(zhǔn)和處罰細(xì)則等方面的內(nèi)容，進(jìn)一步補(bǔ)充完善現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》、《公司法》和《證券法》等法律中關(guān)于會(huì)計(jì)信息造假的處罰規(guī)定。

第二，建立和完善公允價(jià)值管理機(jī)制，包括信息溝通機(jī)制、內(nèi)部監(jiān)督和反舞弊機(jī)制、決策機(jī)制等。尤其要做好內(nèi)部審計(jì)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)三方面的制衡和協(xié)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，對(duì)一些市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)較大的項(xiàng)目重點(diǎn)審計(jì)，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)和進(jìn)行綜合評(píng)估，做好公允價(jià)值的確定和復(fù)核工作。

第三，企業(yè)的激勵(lì)機(jī)制與會(huì)計(jì)利潤(rùn)掛鉤時(shí)，應(yīng)該以調(diào)整后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)管理者業(yè)績(jī)的依據(jù)。調(diào)整項(xiàng)目包括剔除資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、財(cái)務(wù)費(fèi)用中的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益、所得稅費(fèi)用中包含的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債、營(yíng)業(yè)外收支等損益。同時(shí)在利潤(rùn)分配中待分配利潤(rùn)的基數(shù)中也不應(yīng)該包括未實(shí)現(xiàn)的損益。

（四）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

當(dāng)下很多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員并沒有掌握在公允價(jià)值體系下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，或是憑空估計(jì)公允價(jià)值，或是依賴專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估的情況。國(guó)家要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員領(lǐng)軍人才建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)高端會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng);嚴(yán)格把關(guān)會(huì)計(jì)資格考試，促使更多會(huì)計(jì)人員不斷更新知識(shí)和技能;完善繼續(xù)教育制度，對(duì)在職人員進(jìn)行繼續(xù)教育等。企業(yè)也要響應(yīng)國(guó)家的號(hào)召，明確會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和“公允性”的作用，定期組織會(huì)計(jì)人員參與培訓(xùn)并獎(jiǎng)勵(lì)積極學(xué)習(xí)的會(huì)計(jì)人員。

（五）變被動(dòng)趨同為主動(dòng)趨同

我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)西方國(guó)家晚，再加上我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)制度和國(guó)情，使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用難以一帆風(fēng)順，在相對(duì)謹(jǐn)慎的運(yùn)用過(guò)程中仍舊暴露出一些發(fā)展中國(guó)家特有的問題。我國(guó)可以在尊重國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)定基礎(chǔ)上結(jié)合本國(guó)發(fā)展國(guó)情對(duì)公允價(jià)值的處理原則和方法實(shí)施適當(dāng)?shù)摹爸袊?guó)化”，或者對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善積極發(fā)出“中國(guó)聲音”，如建議IASB 在制定未來(lái)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中，能夠提供關(guān)于公允價(jià)值可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)以及應(yīng)用指南，或提供更多在新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中如何確定公允價(jià)值和應(yīng)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的示例等。這不僅是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充，也有利于在IASB逐漸美化的趨勢(shì)中，爭(zhēng)取到較多“發(fā)言權(quán)”，更有利于維護(hù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益。

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