企業(yè)碳資產(chǎn)識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量研究

姚文韻 葉子瑜 陸瑤

【摘 要】 在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，企業(yè)碳資產(chǎn)的確認(rèn)、識(shí)別和計(jì)量問(wèn)題的相關(guān)研究和推動(dòng)成為當(dāng)下學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。以中國(guó)企業(yè)在節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為立足點(diǎn)，從碳資產(chǎn)確認(rèn)、識(shí)別和計(jì)量問(wèn)題的具體會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)角度來(lái)探討企業(yè)碳資產(chǎn)管理框架設(shè)計(jì)問(wèn)題。研究得出碳排放權(quán)是碳資產(chǎn)的一部分，除此以外碳資產(chǎn)還包括碳匯資產(chǎn)以及企業(yè)為節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而持有的其他具有固定和無(wú)形形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源。在碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“碳排放權(quán)”總賬科目，以公允價(jià)值計(jì)量，其他減排相關(guān)資產(chǎn)按照傳統(tǒng)方法處理，并詳細(xì)討論了其各類別資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】 碳資產(chǎn); 碳匯; 碳排放權(quán); 碳交易; 國(guó)電集團(tuán)

一、引言

氣候問(wèn)題已經(jīng)成為困擾當(dāng)今人類社會(huì)的最大難題之一，應(yīng)對(duì)氣候變化不是單一國(guó)家行動(dòng)而是整個(gè)國(guó)際社會(huì)博弈和談判后的相互合作。碳排放引起的氣候惡化問(wèn)題由來(lái)已久，國(guó)際社會(huì)也在節(jié)能減排領(lǐng)域進(jìn)行了漫長(zhǎng)的溝通、談判與合作。減排的強(qiáng)制性使得各國(guó)不得不從總量上控制自身碳排放額，碳排放權(quán)在市場(chǎng)及企業(yè)層面成為了一種稀缺的權(quán)利。排放權(quán)成為了凝結(jié)在各項(xiàng)減排努力中無(wú)差別的人類勞動(dòng)，稀缺性使其具有了交易價(jià)值，各國(guó)也開始了順理成章的交易市場(chǎng)建設(shè)。作為一種可以用來(lái)經(jīng)營(yíng)、交易并獲利的權(quán)利，關(guān)于企業(yè)如何將其識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量入賬的研究就成為了重中之重。如何在減排政策及市場(chǎng)交易的協(xié)同作用下充分發(fā)揮其價(jià)值，實(shí)現(xiàn)切實(shí)有益于人類社會(huì)的減排成果成為了我們需要思考的問(wèn)題，而我國(guó)尚未形成一套成熟的碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)大部分企業(yè)也迫切需要一套成熟的、可以立即投入使用的碳資產(chǎn)識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量的機(jī)制。因此，我們需要重新審視傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系以及對(duì)碳資產(chǎn)識(shí)別、確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題。

二、文獻(xiàn)綜述

碳資產(chǎn)作為應(yīng)對(duì)全球氣候變化大背景下產(chǎn)生的新類型資產(chǎn)，與其相關(guān)的研究都屬于新興的研究領(lǐng)域，對(duì)其識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題存在著許多爭(zhēng)議，主要集中在以下四個(gè)方面：

第一，在碳資產(chǎn)范圍界定的問(wèn)題上，分為廣義碳資產(chǎn)觀和狹義碳資產(chǎn)觀。我國(guó)一些學(xué)者[1-2]持有廣義碳資產(chǎn)觀，認(rèn)為碳資產(chǎn)是指在低碳經(jīng)濟(jì)這一新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下能夠幫助企業(yè)節(jié)能減排所涉及的所有資產(chǎn)，其出發(fā)點(diǎn)符合減排的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，也能夠詳細(xì)反映企業(yè)與碳資產(chǎn)有關(guān)的各項(xiàng)活動(dòng)。而另一些學(xué)者[3-5]則支持碳資產(chǎn)僅指碳排放權(quán)的狹義碳資產(chǎn)觀，這種觀點(diǎn)能夠簡(jiǎn)潔明了地核算企業(yè)與碳交易相關(guān)的新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且不會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算造成影響。然而這兩種觀點(diǎn)都存在一定的缺陷，前者在操作上顯得過(guò)于事無(wú)巨細(xì)，使會(huì)計(jì)處理變得煩瑣，帶來(lái)資源不必要的消耗，不利于碳減排經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，后者僅局限于碳排放權(quán)的核算，而沒(méi)有客觀全面地反映企業(yè)為了減少溫室氣體而做的全部努力，這有違會(huì)計(jì)處理需要反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的初衷。

第二，資產(chǎn)歸類是另起爐灶、統(tǒng)一打包、獨(dú)立處理，還是根據(jù)其具體形態(tài)及經(jīng)濟(jì)性質(zhì)嵌入現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系？部分學(xué)者認(rèn)為將碳資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)全部另設(shè)總賬科目打包處理，方便簡(jiǎn)潔，不會(huì)影響傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系，并且碳減排的獨(dú)特性和重要性得到了充分體現(xiàn)。而萬(wàn)林葳等[1]認(rèn)為應(yīng)該在傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)“環(huán)境資產(chǎn)”總分類賬戶下設(shè)置“碳資產(chǎn)”二級(jí)賬戶。Schaltegger et al.[6]從可持續(xù)發(fā)展與企業(yè)生產(chǎn)生命周期視角出發(fā)，提出企業(yè)碳資產(chǎn)核算可以分為可持續(xù)和非可持續(xù)兩部分，進(jìn)而把碳資產(chǎn)核算逐步融入到生產(chǎn)、分銷、采購(gòu)、供應(yīng)鏈管理、創(chuàng)新、溝通和營(yíng)銷等公司職能中，使其發(fā)揮更大作用。然而同樣需要考慮在實(shí)際操作過(guò)程中企業(yè)是否具有積極性對(duì)自身碳足跡進(jìn)行詳細(xì)跟蹤記錄和會(huì)計(jì)核算，并將其如實(shí)細(xì)致地反映在新設(shè)總賬科目里。

第三，不同方式取得的碳資產(chǎn)，尤其是碳排放權(quán)資產(chǎn)，是否采取同樣的會(huì)計(jì)處理。如王明遠(yuǎn)[7]著重強(qiáng)調(diào)了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》和《京都議定書》是碳排放權(quán)得以具有意義的根本，認(rèn)為碳排放權(quán)是該體系下產(chǎn)生的新型的權(quán)利，需要加以區(qū)別。蘇亮瑜等[8]從碳市場(chǎng)發(fā)展路徑與功能實(shí)現(xiàn)的角度出發(fā)，探析了碳排放權(quán)在這一背景下所具有的商品屬性，并指出這些屬性之間具有動(dòng)態(tài)演進(jìn)關(guān)系。崔也光等[9]研究了廣州、深圳和北京碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法以及信息披露問(wèn)題，結(jié)合實(shí)際情況提出，應(yīng)該根據(jù)不同行業(yè)、不同企業(yè)特征采取差異性的會(huì)計(jì)方法。碳排放數(shù)額較大，對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響較大的企業(yè)與碳排放僅占業(yè)務(wù)一小部分的企業(yè)顯然不能采用同樣的計(jì)量方法和權(quán)重。趙彥峰等[10]基于碳排放權(quán)屬性，認(rèn)為首先要對(duì)企業(yè)持有該碳資產(chǎn)的目的進(jìn)行條理清晰的界定，然后再來(lái)選擇會(huì)計(jì)處理辦法，持有期間的利得與損失同樣應(yīng)該按照目的分別計(jì)入損益與權(quán)益。

第四，持有期間損益變動(dòng)的處理。如果采用歷史成本計(jì)量，則需要考慮后續(xù)期間的攤銷問(wèn)題。如果采用公允價(jià)值計(jì)量，那么需要考慮企業(yè)是否可以方便獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值信息。

目前來(lái)說(shuō)，碳資產(chǎn)理論研究尚無(wú)統(tǒng)一定論，實(shí)踐展開也在逐步摸索完善階段。筆者認(rèn)為，在解決這些會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議的過(guò)程中，應(yīng)該從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)目的出發(fā)、以會(huì)計(jì)處理的客觀公允和簡(jiǎn)潔高效為準(zhǔn)繩去思考和解決問(wèn)題。在接下來(lái)的論述中，筆者將針對(duì)上述爭(zhēng)議，詳細(xì)討論碳資產(chǎn)范圍的界定、科目的設(shè)計(jì)及其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

三、碳資產(chǎn)的識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量

碳資產(chǎn)是在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的碳排放權(quán)及其他形態(tài)減排相關(guān)資源，主要包括碳排放權(quán)、碳固資源以及企業(yè)為實(shí)現(xiàn)節(jié)能生產(chǎn)或提供節(jié)能減排業(yè)務(wù)而持有的相關(guān)具有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等形態(tài)的資產(chǎn)。本文將碳資產(chǎn)分為碳排放權(quán)與其他碳資產(chǎn)進(jìn)行研究。

（一）碳排放權(quán)的識(shí)別、確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量

1.碳排放權(quán)的識(shí)別

碳排放權(quán)主要包括配額碳排放權(quán)和減排碳排放權(quán)兩種類型。配額碳排放權(quán)，直觀而言，即由政府分配而得到的碳排放額度。我國(guó)相關(guān)法規(guī)將配額定義為一種碳排放單位，一單位配額等于一噸二氧化碳當(dāng)量，即代表一個(gè)固定數(shù)量的碳排放權(quán)。減排碳排放權(quán)是指技術(shù)類CCER（Chinese Certified Emission Reduction）項(xiàng)目以及森林碳匯項(xiàng)目、碳普惠項(xiàng)目中減排獲得的碳排放額度，其中以CCER項(xiàng)目為主。CCER是清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）中經(jīng)核證的減排量。

有研究提出企業(yè)從交易市場(chǎng)中購(gòu)買獲得的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)作為金融類資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。但是，筆者認(rèn)為，在政府確定了承諾減排額度的前提下，經(jīng)過(guò)配額發(fā)放部門科學(xué)合理的測(cè)算，整個(gè)社會(huì)的碳排放權(quán)額度上限應(yīng)該是一定的。所以企業(yè)在交易市場(chǎng)中購(gòu)買獲得的碳排放權(quán)，要么是企業(yè)節(jié)約出來(lái)的配額，要么是企業(yè)通過(guò)CCER項(xiàng)目自主產(chǎn)出的可以用于抵消碳排放的額度，其本質(zhì)與上述兩種碳排放權(quán)資產(chǎn)是一樣的。如果將其單獨(dú)作為金融類資產(chǎn)確認(rèn)，則會(huì)造成資產(chǎn)確認(rèn)的混亂，不利于對(duì)整個(gè)社會(huì)節(jié)能減排總量進(jìn)行合理把控，有違人類總體節(jié)能減排的初衷。所以，企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)不應(yīng)單獨(dú)劃分資產(chǎn)類別，即市場(chǎng)上碳排放額度以配額碳排放權(quán)及減排碳排放權(quán)兩類商品形式存在。

2.碳排放權(quán)的確認(rèn)

目前，有關(guān)碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量還未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)文獻(xiàn)也主要集中在碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)問(wèn)題上進(jìn)行規(guī)范。如前所述，將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)取得了普遍共識(shí)，但是缺少更進(jìn)一步的確定理論研究結(jié)果。結(jié)合既有學(xué)術(shù)討論、財(cái)政部征求意見稿的規(guī)定以及筆者的分析觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)作為新型資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，通過(guò)“碳排放權(quán)”一級(jí)科目加以核算，還可以根據(jù)具體經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)需要增設(shè)明細(xì)分類科目，主要目的是對(duì)不同來(lái)源、不同目的的碳排放權(quán)加以區(qū)分。

3.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

第一，碳排放權(quán)應(yīng)以貨幣計(jì)量。原則上企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事務(wù)都應(yīng)該予以統(tǒng)一的計(jì)量尺度以符合其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。且碳排放無(wú)論是有償從政府取得，還是經(jīng)過(guò)一系列減排項(xiàng)目核證獲得，還是直接外購(gòu)得到，其已經(jīng)付出的經(jīng)濟(jì)成本都是可以追根溯源的，所以采用貨幣計(jì)量是可行的計(jì)量方法。

第二，碳排放權(quán)的計(jì)量屬性應(yīng)選擇公允價(jià)值計(jì)量。碳排放權(quán)的計(jì)量屬性選擇目前也是國(guó)內(nèi)外爭(zhēng)議比較大的部分。有的學(xué)者支持歷史成本計(jì)量，認(rèn)為目前的交易市場(chǎng)尚不能公允反映碳排放權(quán)的價(jià)格，并且以公允價(jià)值計(jì)量會(huì)增加企業(yè)的實(shí)踐操作難度，增加成本，降低積極性。有的學(xué)者支持公允價(jià)值計(jì)量，認(rèn)為將碳排放權(quán)用歷史成本計(jì)量不符合其可交易的本質(zhì)。目前尚未有統(tǒng)一結(jié)果。

在選擇碳排放權(quán)的計(jì)量屬性問(wèn)題上，筆者希望探討一下計(jì)量屬性選擇的基本原則。原則上可以從兩個(gè)維度來(lái)判斷計(jì)量屬性的選擇。一是該資產(chǎn)的使用是否可以給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流入，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者看到數(shù)字后可以直接評(píng)估出該項(xiàng)資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來(lái)多少經(jīng)濟(jì)利益。二是公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，即是否存在透明、充分且成本可控的信息市場(chǎng)。如果企業(yè)不可以以較為簡(jiǎn)潔的方式直接獲得其公允價(jià)格，則認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式不具有可操作性?；谏鲜鲈瓌t設(shè)定，如果企業(yè)持有碳排放權(quán)是為了抵消其自身碳減排，那么用公允價(jià)值計(jì)量則沒(méi)有意義，且如果涉及到CCER項(xiàng)目開發(fā)成本核算問(wèn)題，則難以進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果企業(yè)持有多余的碳排放權(quán)目的是為了用于交易，一旦出售，就能夠給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流入，故而采用公允價(jià)值計(jì)量是符合邏輯的計(jì)量方式。

4.碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

配額碳排放權(quán)的初始計(jì)量。本文認(rèn)為，在這里要理解免費(fèi)獲取配額的內(nèi)涵。無(wú)償獲得的配額不符合等價(jià)交易原則，企業(yè)并未有經(jīng)濟(jì)利益流出，原則上不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而是由政府買單幫助企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排，以減輕企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本。從經(jīng)濟(jì)社會(huì)本質(zhì)來(lái)看，政府應(yīng)當(dāng)僅承擔(dān)引導(dǎo)和規(guī)制的責(zé)任，排放和減排本質(zhì)上都應(yīng)該來(lái)源于經(jīng)濟(jì)體本身。通常情況下，企業(yè)碳排放只要在限額內(nèi)，不需要獲取任何權(quán)利和支付任何成本。從這個(gè)角度來(lái)理解，碳排放權(quán)配額超額和節(jié)余的設(shè)計(jì)只是實(shí)施了對(duì)超額碳排放或減排的一種懲罰和獎(jiǎng)勵(lì)。因此，在我國(guó)現(xiàn)有的條件下，規(guī)定對(duì)企業(yè)從政府免費(fèi)獲取配額時(shí)暫不予賬務(wù)處理。僅考慮企業(yè)到期履約在出售節(jié)余配額或購(gòu)買配額補(bǔ)齊差額進(jìn)行確認(rèn)，以及以交易為目的、有償獲取配額的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。如果是從政府有償購(gòu)買得到的配額，則應(yīng)借記“碳排放權(quán)——配額”，貸記“銀行存款”等科目。

配額碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量方面，企業(yè)發(fā)生了碳排放行為，即為其具有了一項(xiàng)履約償付時(shí)應(yīng)該支付碳排放權(quán)給他方（可以理解為減排監(jiān)管者）的義務(wù)。如果企業(yè)該會(huì)計(jì)期間排放額度沒(méi)有超過(guò)該期間的排放上限，說(shuō)明企業(yè)較好地履行了義務(wù)，無(wú)需做賬務(wù)處理。如果該企業(yè)排放額度超過(guò)上限，則應(yīng)核算其超排額度，并購(gòu)買碳排放權(quán)補(bǔ)齊差額。如果企業(yè)出售其節(jié)余的配額，則應(yīng)確認(rèn)碳排放權(quán)收入，最后轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。

減排碳排放權(quán)的初始計(jì)量。企業(yè)要產(chǎn)生減排碳資產(chǎn)需要有一定的經(jīng)濟(jì)投入。一方面節(jié)能減排意味著企業(yè)要進(jìn)行節(jié)能減排基礎(chǔ)設(shè)施（有形及無(wú)形）的優(yōu)化升級(jí)，企業(yè)自主投資節(jié)能減排項(xiàng)目需要根據(jù)其具體情況經(jīng)歷計(jì)劃、建設(shè)、投入使用等各個(gè)階段;另一方面企業(yè)申報(bào)減排額度以后，相關(guān)部門需要進(jìn)行審定、監(jiān)測(cè)核證、項(xiàng)目備案、減排簽發(fā)等。在這一過(guò)程中都會(huì)發(fā)生許多與人力、物力、財(cái)力相關(guān)的成本費(fèi)用。有學(xué)者研究認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增設(shè)“碳支出”損益類科目加以處理，筆者則認(rèn)為可以直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，理由如下：對(duì)于前者，實(shí)際上是因?yàn)槠髽I(yè)掌握了某項(xiàng)新的減排技術(shù)或減排手段，才能夠完成項(xiàng)目，其本質(zhì)上是企業(yè)在開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)。另一方面一項(xiàng)新的減排技術(shù)的開發(fā)的成本數(shù)額巨大，一次性計(jì)入某一會(huì)計(jì)期間會(huì)造成財(cái)報(bào)非正常波動(dòng)，需要進(jìn)行分?jǐn)?，但是進(jìn)行分?jǐn)倕s又不符合我們所提出的公允價(jià)值計(jì)量思路。故而CCER項(xiàng)目開發(fā)研究階段的之處應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。而對(duì)于因?yàn)檎呱陥?bào)而產(chǎn)生的人財(cái)物力費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)、核證檢查費(fèi)用、政策咨詢費(fèi)用等，則應(yīng)計(jì)入“碳排放權(quán)支出”加以核算。

減排碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量方面，企業(yè)出售其CCER核證減排量，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“碳排放權(quán)收入”。損益類科目期末轉(zhuǎn)入年度利潤(rùn)，期末應(yīng)無(wú)余額。

（二）其他碳資產(chǎn)的識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量

這里的“其他碳資產(chǎn)”是指企業(yè)為節(jié)能減排而投入的低碳設(shè)備、低碳技術(shù)以及碳匯等。需要注意的是，這些碳資產(chǎn)從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等是一樣的，只是從整個(gè)節(jié)能減排社會(huì)及企業(yè)活動(dòng)的大視角出發(fā)，需要把這項(xiàng)活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入與流出單獨(dú)區(qū)分開來(lái)，但其計(jì)量方法是可以沿襲傳統(tǒng)的做法。

另外，并非所有公司所擁有的碳資產(chǎn)都能夠涵蓋碳排放權(quán)、低碳設(shè)備、低碳技術(shù)、碳匯等各個(gè)方面。隨著碳減排活動(dòng)在我們的經(jīng)濟(jì)生活中越來(lái)越重要，很有可能衍生出專門提供某一類資產(chǎn)服務(wù)的公司。因此，筆者認(rèn)為，除了“碳排放權(quán)”資產(chǎn)需要增設(shè)總賬科目，其他資產(chǎn)可根據(jù)其經(jīng)濟(jì)形態(tài)本質(zhì)歸入原有會(huì)計(jì)總賬科目進(jìn)行處理。例如，在“固定資產(chǎn)”下增設(shè)“低碳設(shè)備”明細(xì)科目，用以核算企業(yè)所擁有的減排設(shè)備;在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下增設(shè)“碳匯”“低碳技術(shù)”等明細(xì)科目，用以核算能夠幫助企業(yè)節(jié)能減排的沒(méi)有具體形態(tài)的資產(chǎn)。

需要重點(diǎn)說(shuō)明的是，本文認(rèn)為，碳匯作為一種新型資產(chǎn)，考慮到其沒(méi)有具體形態(tài)，應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理，考慮到目前會(huì)計(jì)處理實(shí)際，建議以當(dāng)量計(jì)量為主，待碳匯交易具有系統(tǒng)性和規(guī)?；?，采用貨幣計(jì)量。對(duì)此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)、計(jì)量和披露是碳會(huì)計(jì)制度研究中仍需進(jìn)一步探討的內(nèi)容。

綜上所述，關(guān)于碳資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法總結(jié)如表1所示。

四、碳資產(chǎn)識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量的應(yīng)用研究：以國(guó)電集團(tuán)碳資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為例

（一）案例簡(jiǎn)介

發(fā)電企業(yè)在碳資產(chǎn)市場(chǎng)交易中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，在國(guó)內(nèi)發(fā)電行業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩的大背景下，國(guó)電集團(tuán)這樣的大型電力集團(tuán)一方面需要迫切解決產(chǎn)能過(guò)剩問(wèn)題，另一方面更需要優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源利用結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，切實(shí)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排效果。

作為國(guó)家最重要的綜合性大型電力集團(tuán)之一，國(guó)電集團(tuán)高瞻遠(yuǎn)矚，在碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)方面早有布局。2008年8月，在碳資產(chǎn)構(gòu)建剛剛起步之時(shí)，國(guó)電集團(tuán)便籌建了龍?jiān)刺假Y產(chǎn)管理技術(shù)有限公司，旨在幫助國(guó)電集團(tuán)下屬各子公司開展碳資產(chǎn)核算、CCER申報(bào)、配合第三方核查、碳資產(chǎn)管理咨詢與培訓(xùn)、碳交易實(shí)戰(zhàn)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)。同時(shí)，國(guó)電集團(tuán)還從更高層面對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行整合，形成了碳資產(chǎn)管理統(tǒng)一管理、核算、開發(fā)、交易的戰(zhàn)略思想框架。國(guó)電集團(tuán)成立了碳排放管理中心對(duì)集團(tuán)碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)尤其是碳排放業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理。2006—2013年間龍?jiān)刺假Y產(chǎn)公司幫助公司開發(fā)了226個(gè)CDM項(xiàng)目，為公司實(shí)現(xiàn)了22.5億元的可觀收益。在統(tǒng)一核算方面，2017年該企業(yè)自主制定了《中國(guó)國(guó)電集團(tuán)公司碳排放管理規(guī)定（試行）》。同年，在龍?jiān)刺假Y產(chǎn)管理公司的協(xié)助下，國(guó)電集團(tuán)兩家福建電廠開展了詳實(shí)的碳排放核算，核證減排量107萬(wàn)噸，如果按照政府起拍26元/噸的價(jià)格計(jì)算，約合總價(jià)值2 782萬(wàn)元。2017年成交配額2萬(wàn)噸，國(guó)電集團(tuán)福州電廠獲得44萬(wàn)元的收益。

（二）案例分析

國(guó)電集團(tuán)碳資產(chǎn)實(shí)務(wù)雖然只是初具規(guī)模，但是具有重要的實(shí)踐意義，對(duì)碳資產(chǎn)的識(shí)別、確認(rèn)與計(jì)量理論研究具有較強(qiáng)參考價(jià)值。其實(shí)務(wù)賬務(wù)處理具體情況如下：

1.節(jié)約配額并出售獲利

根據(jù)上文對(duì)配額碳排放權(quán)賬務(wù)處理原則的探討，當(dāng)國(guó)電集團(tuán)及其下屬電廠從政府免費(fèi)獲取配額時(shí)，不做賬務(wù)處理。如果是有償從政府購(gòu)買獲得的碳排放權(quán)，按實(shí)際支付的價(jià)稅借記“碳排放權(quán)——配額”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”，持有期間按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。國(guó)電集團(tuán)將出售碳排放權(quán)收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

出售節(jié)約的配額時(shí)，按照企業(yè)實(shí)際獲得的收益計(jì)量入賬。

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：碳排放權(quán)收入

2.減排失敗超額排放，需購(gòu)買碳排放權(quán)補(bǔ)齊差額

國(guó)電集團(tuán)某電廠發(fā)生超排時(shí)，則應(yīng)該以公允價(jià)值確定其超排的碳排放權(quán)，然后從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買碳排放權(quán)來(lái)補(bǔ)齊差額。

借：管理費(fèi)用/制造費(fèi)用

貸：應(yīng)付碳排放權(quán)

借：碳排放權(quán)——配額/CCER

貸：銀行存款等

借：應(yīng)付碳排放權(quán)

貸：碳排放權(quán)——配額/CCER

3.國(guó)電集團(tuán)通過(guò)申報(bào)CCER核證減排項(xiàng)目，核證減排量107萬(wàn)噸，整個(gè)過(guò)程會(huì)計(jì)處理如下：

國(guó)電集團(tuán)對(duì)減排項(xiàng)目進(jìn)行立項(xiàng)，將前期費(fèi)用進(jìn)行處理。

借：碳排放權(quán)支出

貸：庫(kù)存現(xiàn)金/銀行存款等

國(guó)電集團(tuán)通過(guò)申報(bào)CCER核證減排項(xiàng)目，核證減排量107萬(wàn)噸，應(yīng)按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)公允價(jià)格確定其價(jià)值入賬。

借：碳排放權(quán)——CCER

貸：碳排放權(quán)支出

資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值上升，根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

借：碳排放權(quán)——CCER

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

國(guó)電集團(tuán)用減排額度在二級(jí)市場(chǎng)出售獲益。

借：銀行存款等

貸：碳排放權(quán)收入

借：碳排放權(quán)支出

貸：碳排放權(quán)——CCER

“碳排放權(quán)收入”“碳排放權(quán)支出”科目期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，期末無(wú)余額。

4.其他碳資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

第一，龍?jiān)刺假Y產(chǎn)公司對(duì)外提供咨詢服務(wù)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于龍?jiān)刺假Y產(chǎn)公司而言，其對(duì)外提供的咨詢服務(wù)盈利模式主要包括三部分：一是碳資產(chǎn)盤查服務(wù)收費(fèi);二是以提供咨詢服務(wù)和協(xié)助操作的方式，幫助企業(yè)開發(fā)減排項(xiàng)目，主要協(xié)助政策對(duì)接等一系列有成熟理論體系的工作，并在項(xiàng)目開發(fā)成功之后享受分成;三是二級(jí)市場(chǎng)代理碳排放權(quán)交易，獲取傭金收益。筆者認(rèn)為，以上三個(gè)部分所獲得的咨詢費(fèi)用及相關(guān)成本均應(yīng)按照龍?jiān)刺假Y產(chǎn)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，這是由龍?jiān)刺假Y產(chǎn)公司的戰(zhàn)略定位決定的。而對(duì)于其他企業(yè)而言，很可能只是在履行節(jié)能減排義務(wù)之余開發(fā)了碳資產(chǎn)服務(wù)業(yè)務(wù)，這種情況下可以作為其他業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

企業(yè)完成一項(xiàng)咨詢業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——碳資產(chǎn)咨詢業(yè)務(wù)

或針對(duì)上述三種不同項(xiàng)目分別設(shè)置三類明細(xì)科目進(jìn)行核算。

等到月末時(shí)，將業(yè)務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)人財(cái)物相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行匯總，再扣除相應(yīng)的稅費(fèi)，即可核算出計(jì)提稅金及附加款項(xiàng)等，再進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理即可。

第二，碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)設(shè)備、專利技術(shù)、碳匯等的會(huì)計(jì)處理

如前所述，筆者認(rèn)為當(dāng)國(guó)電集團(tuán)持有固定設(shè)備、專利技術(shù)以及碳匯等資產(chǎn)的目的是為了服務(wù)其碳排放權(quán)交易及碳資產(chǎn)咨詢服務(wù)，與傳統(tǒng)企業(yè)為了經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)而持有的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)沒(méi)有本質(zhì)差別。故而應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。

另外，對(duì)于碳匯的確認(rèn)而言，國(guó)內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為存在金融資產(chǎn)、存貨和無(wú)形資產(chǎn)三種方式，其中確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)得到了普遍認(rèn)可，可以在“無(wú)形資產(chǎn)”下設(shè)“碳匯”明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、研究結(jié)論

在全球范圍內(nèi)所倡導(dǎo)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，企業(yè)碳資產(chǎn)的確認(rèn)、識(shí)別和計(jì)量問(wèn)題的相關(guān)研究和推動(dòng)成為當(dāng)下學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。本文從碳資產(chǎn)確認(rèn)、識(shí)別和計(jì)量問(wèn)題的具體會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)的角度來(lái)探討企業(yè)碳資產(chǎn)管理框架設(shè)計(jì)問(wèn)題，并得出以下結(jié)論：

第一，應(yīng)注意區(qū)分碳資產(chǎn)和碳排放權(quán)的概念和會(huì)計(jì)處理。本文充分認(rèn)識(shí)到目前國(guó)內(nèi)關(guān)于碳資產(chǎn)的研究存在混淆碳資產(chǎn)和碳排放權(quán)的問(wèn)題，故而創(chuàng)新地將碳資產(chǎn)內(nèi)涵進(jìn)行了清晰的劃分，明確碳排放權(quán)是碳資產(chǎn)的一部分，除此以外碳資產(chǎn)還包括碳匯資產(chǎn)以及企業(yè)為節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而持有的其他具有固定和無(wú)形形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源。

第二，增設(shè)“碳排放權(quán)”總賬科目，以公允價(jià)值計(jì)量，其他減排相關(guān)資產(chǎn)按照傳統(tǒng)處理。在我國(guó)CDM減排項(xiàng)目機(jī)制設(shè)計(jì)及國(guó)家大力推動(dòng)碳交易市場(chǎng)建設(shè)的大背景下，本文認(rèn)為碳排放權(quán)的識(shí)別、確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題是碳資產(chǎn)研究問(wèn)題的重點(diǎn)，所以對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行了充分討論，提出了增設(shè)“碳排放權(quán)”相關(guān)總賬科目及下屬明細(xì)科目、采用公允價(jià)值計(jì)量等具體且可行的建議。另外，在取得配額碳排放權(quán)時(shí)不做處理，應(yīng)對(duì)企業(yè)因減排改革措施有效節(jié)余碳排放權(quán)，或CCER核證減排碳排放權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)于除碳排放權(quán)以外的其他資產(chǎn)，本文也給出了具體的建議，從本質(zhì)上說(shuō)這些資產(chǎn)與傳統(tǒng)的固定、無(wú)形資產(chǎn)等并無(wú)本質(zhì)差別，且考慮到碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜及多元性，這些資產(chǎn)應(yīng)按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。最后，本文通過(guò)對(duì)國(guó)電集團(tuán)碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)及會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)探究，更進(jìn)一步且更具體地闡述了碳資產(chǎn)的會(huì)計(jì)識(shí)別、確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，使得理論研究更加具有實(shí)踐價(jià)值。

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