稅法中扣繳義務(wù)人扣款行為的法律規(guī)制

黃建文 李鳳鳳

【摘 要】 扣繳義務(wù)人的扣款行為如何定性，在法律上存在扣款行為的法律性質(zhì)難確定、扣款行為失當(dāng)之責(zé)任主體不規(guī)范、扣繳義務(wù)人被處罰后能否追償不明確等困惑。基于民法代理理論的視角，對(duì)扣繳義務(wù)人的扣款行為進(jìn)行反思，可以發(fā)現(xiàn)其實(shí)扣款行為并不是扣繳義務(wù)人代理納稅人實(shí)施的行為，也不是扣繳義務(wù)人代理稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的行為，而是獨(dú)立的稅法行為。正是由于扣款行為是獨(dú)立的稅法行為，所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)扣款行為的法律規(guī)制，具體的規(guī)制路徑有扣款行為實(shí)施前應(yīng)當(dāng)向納稅人告知稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，扣款行為實(shí)施時(shí)應(yīng)當(dāng)向納稅人開具扣款憑證，扣款行為實(shí)施后應(yīng)當(dāng)保障納稅人的救濟(jì)權(quán)利。

【關(guān)鍵詞】 扣款行為; 民法代理理論; 稅收法定; 納稅人權(quán)利救濟(jì)

為了確保滿足稅收收入連續(xù)及時(shí)地為民眾提供公共服務(wù)[1]，防止征稅過程中偷稅、漏稅、逃稅的發(fā)生，稅法一般都設(shè)置扣繳義務(wù)人。我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。通常認(rèn)為，扣繳義務(wù)的內(nèi)容主要包括扣留收取義務(wù)、申報(bào)義務(wù)、繳納義務(wù)和填發(fā)義務(wù)[2]?？哿羰杖×x務(wù)，簡(jiǎn)稱扣款行為，系納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)符合課稅要件時(shí)，扣繳義務(wù)人依稅法規(guī)定在給付或者收取納稅人的金錢中，按征稅對(duì)象的性質(zhì)不同，依不同稅率，扣留或收取納稅人應(yīng)繳納稅款的行為[3]。稅法允許扣繳義務(wù)人實(shí)施扣款行為的目的是為實(shí)現(xiàn)“源泉扣繳”[4]。近年國(guó)內(nèi)關(guān)于扣繳義務(wù)人扣款行為的研究取得了一定成果，褚睿剛等[5]從征納經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，認(rèn)為將扣款權(quán)力控制的根本之法是讓納稅人充分享有監(jiān)督稅收征管與使用的權(quán)利。葉金育[6]認(rèn)為對(duì)于脫法的扣繳行為，不僅要課以主責(zé)任，還要附加更多懲罰性質(zhì)的從責(zé)任，此外為減少脫法扣繳行為的發(fā)生應(yīng)采取更加靈活的激勵(lì)機(jī)制。喬松[3]認(rèn)為扣款行為的規(guī)制要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和稅法的處罰。施志群[7]認(rèn)為對(duì)扣款行為的規(guī)制主要在于其違反法律后，受到行政法、刑法的懲治。俞敏[8]認(rèn)為主要通過兩方面來對(duì)扣繳義務(wù)人及其實(shí)施的扣款行為進(jìn)行規(guī)制：一是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管、納稅人監(jiān)督、加強(qiáng)對(duì)扣繳義務(wù)人的處罰力度來建立對(duì)扣繳義務(wù)人的約束機(jī)制。二是加強(qiáng)扣繳義務(wù)人的服務(wù)意識(shí)，完善扣繳制度的激勵(lì)機(jī)制。從學(xué)者們的觀點(diǎn)可以看出，扣繳義務(wù)人的扣款行為進(jìn)行法律規(guī)制的必要性，而規(guī)制的路徑主要體現(xiàn)在正面激勵(lì)與加強(qiáng)監(jiān)管兩個(gè)方面，但并未真正從法律視角，進(jìn)一步優(yōu)化扣繳義務(wù)人扣款行為的具體規(guī)制路徑。

一、問題緣起：扣繳義務(wù)人扣款行為的法律困惑

（一）扣款行為的法律性質(zhì)難確定

由于扣繳義務(wù)人實(shí)施扣款行為時(shí)，國(guó)家與納稅人之間直接相對(duì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系被打破，在國(guó)家與納稅人之間，因?yàn)榭劾U義務(wù)人的“介入”而形成了納稅人、扣繳義務(wù)人、國(guó)家三者之間的“三角”聯(lián)絡(luò)關(guān)系。故扣款行為是扣繳義務(wù)的邏輯起點(diǎn)，也是扣繳義務(wù)人、國(guó)家、納稅人三方關(guān)系的起源。而關(guān)于扣款行為的法律性質(zhì)，學(xué)界有不同的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為扣款行為是公法性質(zhì)，扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人或行政助手[9-10];有學(xué)者認(rèn)為扣款行為是基于私法契約而產(chǎn)生的私法行為，扣繳義務(wù)人是納稅人的代理人[11-14];有學(xué)者認(rèn)為扣款行為是獨(dú)立行為，既獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)又獨(dú)立于納稅人[15-16]。正是由于扣款行為的法律性質(zhì)難有定論，所以關(guān)于扣繳義務(wù)人的法律性質(zhì)與法律責(zé)任等問題一直懸而未決。如果把扣繳義務(wù)人的扣款行為定性為公法性質(zhì)的行政行為，那么扣繳義務(wù)人要么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人，要么是獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的另一行政主體，而從《稅收征收管理法》關(guān)于扣繳義務(wù)人法律責(zé)任的規(guī)定分析，扣繳義務(wù)人又為行政相對(duì)人。如果把扣款行為定性于私法行為，又因?yàn)榧{稅人與扣繳義務(wù)人之間并不存在民事合同關(guān)系而難以成立。

（二）扣款行為失當(dāng)之責(zé)任主體不規(guī)范

關(guān)于稅收債務(wù)的成立，我國(guó)缺少像《德國(guó)租稅通則》第八十一條“納稅義務(wù)人在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)成立”的統(tǒng)一規(guī)定，但“我國(guó)稅法并不承認(rèn)稅收債務(wù)的發(fā)生以稅收核定為條件，而是強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的滿足，在這方面，中國(guó)與德國(guó)、日本、奧地利等大陸法系國(guó)家實(shí)際上不存在區(qū)別”[17]。因此，當(dāng)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或事實(shí)符合課稅要件時(shí)，則納稅人與國(guó)家之間產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系，如果符合法定的稅款代扣代繳條件，則扣繳義務(wù)人必須履行扣繳義務(wù)。如果扣繳義務(wù)人沒有扣款或扣款不當(dāng)，則由此產(chǎn)生的所有法律責(zé)任都由扣繳義務(wù)人承擔(dān)嗎？其實(shí)不然，扣繳義務(wù)人實(shí)施扣款行為的條件是納稅人的行為或事實(shí)符合課稅要件，且扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向納稅人支付應(yīng)稅所得時(shí)，但前提是扣繳義務(wù)人與納稅人之間存在勞動(dòng)合同關(guān)系或法定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。在稅法實(shí)務(wù)中，當(dāng)扣繳義務(wù)人沒有扣款或扣繳事由消滅而無法扣款或不予扣款時(shí)，可能會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰;還有一種情形，納稅人與扣繳義務(wù)人已履行了民事合同的部分義務(wù)，但雙方因?yàn)楹贤男兄械臓?zhēng)議而訴至法院，扣繳義務(wù)人認(rèn)為雖然符合課稅要件但因民事合同效力待定而沒有扣款，也有可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。

上述所列的是稅務(wù)行政處罰的法律責(zé)任由扣繳義務(wù)人承擔(dān)的情形，可以看出扣繳義務(wù)人承擔(dān)法律責(zé)任的原因有多種，但責(zé)任方式卻只有一種——罰款。由于《稅收征收管理法》并沒有明確規(guī)定，扣繳義務(wù)人承擔(dān)法律責(zé)任的原因與結(jié)果之間的關(guān)系，所以只要出現(xiàn)不扣款或扣款不當(dāng)?shù)那樾危赜煽劾U義務(wù)人來承擔(dān)法律責(zé)任的規(guī)定有失偏頗。

（三）扣繳義務(wù)人被處罰后能否追償不明確

《稅收征收管理法》第五章“法律責(zé)任”中關(guān)于扣繳義務(wù)人行政處罰的規(guī)定有十五條之多，分別是第六十一至第六十四條，第六十八至第七十條，第七十二、七十三條，第七十九至第八十一條，第八十七至第八十九條。但是并沒有關(guān)于扣繳義務(wù)人受到行政處罰后，能否就行政處罰造成的經(jīng)濟(jì)損失向納稅人追償?shù)囊?guī)定。有一則稅法案例：扣繳義務(wù)人甲公司的員工乙因其工資薪金已符合課稅要件，甲公司會(huì)計(jì)在發(fā)放工資時(shí)本應(yīng)代為扣繳個(gè)人所得稅，但卻未扣稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司實(shí)施行政處罰并責(zé)令甲公司補(bǔ)扣乙的應(yīng)納稅款。甲公司繳納罰款并補(bǔ)繳稅款后向納稅人乙進(jìn)行追償，遭到乙拒絕。因此，雙方產(chǎn)生糾紛。按照《稅收征收管理法》第六十九條，行政處罰（罰款）是針對(duì)扣繳義務(wù)人甲公司“應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款”的違法行為，但從法理上分析，扣繳義務(wù)人沒有扣款的直接受益人是納稅人，雖說扣繳義務(wù)人主觀并無故意庇護(hù)或偏袒納稅人，但客觀上“應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款”的行為，對(duì)納稅人形成庇護(hù)之實(shí)而受到稅務(wù)行政處罰，所以納稅人是扣繳義務(wù)人“應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款”行為的實(shí)際受益人，從公平原則出發(fā)，納稅人承擔(dān)了稅款之后，應(yīng)當(dāng)對(duì)扣繳義務(wù)人的罰款損失進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)償。

關(guān)于扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款能否申請(qǐng)扣繳手續(xù)費(fèi)返還的問題，國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）規(guī)定“對(duì)扣繳義務(wù)人按照規(guī)定扣繳的稅款，按年付給百分之二的手續(xù)費(fèi)。不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等查補(bǔ)或者責(zé)令補(bǔ)扣的稅款?！笨梢?，相關(guān)的規(guī)范性文件不支持扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款申請(qǐng)扣繳手續(xù)費(fèi)返還。但實(shí)際上，應(yīng)當(dāng)區(qū)分扣繳義務(wù)人沒有扣款的原因，查明沒有扣款是否存在正當(dāng)理由，對(duì)于扣繳義務(wù)人主觀上有惡意的，在責(zé)令補(bǔ)扣稅款后，可以拒絕其扣繳手續(xù)費(fèi)的返還申請(qǐng)。但是因?yàn)閯趧?dòng)仲裁或民事訴訟沒有結(jié)束而無法取得生效判決或裁定，致扣繳義務(wù)人暫時(shí)無法扣款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)既不能對(duì)扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，更不能責(zé)令其補(bǔ)扣稅款。對(duì)于此類情形，即使扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣了稅款，也應(yīng)當(dāng)可以申請(qǐng)扣繳手續(xù)費(fèi)返還。

二、理論反思：基于民法代理理論對(duì)扣款行為的檢視

從稅法的立場(chǎng)觀之，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)私法主體的意思自治是代理制度產(chǎn)生的“源頭”。利用他人的專業(yè)代理行為，幫助自己參與交易競(jìng)爭(zhēng)并完成交易，打破了時(shí)間、地點(diǎn)、精力給交易者實(shí)現(xiàn)商業(yè)目標(biāo)帶來的阻礙，這種方式就是民事代理。代理要求積極與其他主體或第三方構(gòu)建聯(lián)系，借助其實(shí)施的行為來完成交易[18]。時(shí)至今日，代理制度逐漸成熟，其基本內(nèi)涵不斷深化，適用領(lǐng)域不斷擴(kuò)大。大陸法系的直接代理與間接代理，英美法系的顯名代理、隱名代理、身份不公開代理等都是其演化出來的各種代理方式。大陸法系追求意思表示真實(shí)，故在直接代理理論的法律構(gòu)成要件必須遵循“以本人名義”與第三人定約[19]，至于間接代理，王澤鑒[20]指出“民法上的代理僅指直接代理，所謂‘間接代理并非真正的代理，而是代理的類似制度，關(guān)于間接代理，‘民法于行紀(jì)設(shè)有規(guī)定”。間接代理“一般與直接代理相對(duì)立，代理人‘以自己的名義與第三人定約，法律效果先由自己承擔(dān)后轉(zhuǎn)移予被代理人”[21]。而英美法系的三種代理方式是根據(jù)代理關(guān)系和本人身份的公開程度，公開充分即為顯名代理、公開不充分即為隱名代理、完全不公開即為身份不公開代理。

代理制度能否適用于稅法？眾多學(xué)者對(duì)“扣繳義務(wù)人的法律地位”提出了許多有價(jià)值的觀點(diǎn)，從稅法學(xué)理論分析，扣繳義務(wù)人的扣繳行為，其本意為代扣代繳、代收代繳，即代理扣款代理繳稅、代理收款代理繳稅，從行為開始到行為結(jié)束，扣繳義務(wù)人的扣繳行為是連續(xù)的，目的是保障稅款入庫(kù)。從這個(gè)角度分析，扣繳義務(wù)人發(fā)揮的作用與民事代理人的作用相似。一方面隨著經(jīng)濟(jì)主體的增多，扣繳義務(wù)人可以紓解稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有足夠時(shí)間與精力征收稅款的困局;另一方面扣繳義務(wù)人可以解決納稅人不具有專業(yè)知識(shí)還需要耗時(shí)費(fèi)力地自行申報(bào)納稅的難題。由此可見，扣繳義務(wù)人是代理制度應(yīng)用于稅法的產(chǎn)物。但從稅法條文的體系化解釋的視角分析，扣繳義務(wù)人制度不無疑義，將扣繳義務(wù)人認(rèn)作是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“代理人”或納稅人的“代理人”，在法理上有其“合理性”。但此“合理性”無法消解民法關(guān)于“代理行為的一切后果由被代理人承擔(dān)”的困境，也無法解釋作為稅務(wù)機(jī)關(guān)代理人的扣繳義務(wù)人要被稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)處罰的尷尬。

（一）扣款行為不是代理納稅人實(shí)施的行為

從民法角度分析，如果扣繳義務(wù)人是納稅人的代理人，則必須有納稅人的委托授權(quán)，扣繳義務(wù)人才能取得代理權(quán)，而從稅法的相關(guān)規(guī)定分析，扣繳義務(wù)人扣款行為并沒有基于納稅人的委托，而是基于雙方之間某種緊密的經(jīng)濟(jì)關(guān)系聯(lián)系或特定的法律關(guān)系，也就是扣繳義務(wù)人的扣款行為不是基于委托而產(chǎn)生，不是基于身份關(guān)系而產(chǎn)生，也不屬于民法中法定代理的情形，而是基于稅法規(guī)定而產(chǎn)生的一種特定行為。扣繳義務(wù)人實(shí)施扣款行為時(shí)，是因?yàn)榧{稅人的經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)（經(jīng)濟(jì)收入）已經(jīng)符合課稅要件且已經(jīng)產(chǎn)生了稅收債務(wù)，以扣繳義務(wù)人自己的名義在支付給納稅人款項(xiàng)時(shí)實(shí)施扣除，然后以納稅人名義代為申報(bào)納稅，納稅金額計(jì)入納稅人名下。這一過程，扣繳義務(wù)人無須經(jīng)納稅人同意，無論納稅人是否接受代扣代繳的后果，扣繳義務(wù)人必須履行該行為，實(shí)際上扣繳義務(wù)履行的是法定義務(wù)。所以說扣繳義務(wù)人是稅法創(chuàng)設(shè)的獨(dú)立主體，其行使的是即使“損害”了納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)也無須承擔(dān)賠償責(zé)任的稅法權(quán)利，同時(shí)其履行的是即使對(duì)納稅人有實(shí)質(zhì)性幫助也無須納稅人進(jìn)行犒勞獎(jiǎng)勵(lì)的稅法義務(wù)。

（二）扣款行為也不是代理稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的行為

財(cái)政部、稅務(wù)總局、人民銀行《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行〔2019〕11號(hào)）規(guī)定代扣代繳、代收代繳和委托代征三種情形，其中的“代扣代繳、代收代繳”是扣繳義務(wù)人基于稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定而實(shí)施扣款行為，而“委托代征”則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)出具委托手續(xù)。也就是說稅收法律、行政法規(guī)對(duì)扣繳義務(wù)人權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定，不能等同于稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)，如果扣繳義務(wù)人是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)實(shí)施扣款行為，則稅務(wù)機(jī)關(guān)必須像委托代征一樣，向扣繳義務(wù)人出具委托書，但在稅法實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須向扣繳義務(wù)人出具任何委托手續(xù)?？劾U義務(wù)人行使的是稅法規(guī)定的代扣代繳、代收代繳義務(wù)，而并非來自稅務(wù)機(jī)關(guān)委托手續(xù)的合意聽從稅務(wù)機(jī)關(guān)指示的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定行使管理職能，對(duì)扣繳義務(wù)人依法管理。

有的學(xué)者利用扣繳義務(wù)制度中手續(xù)費(fèi)的性質(zhì)來佐證扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理人，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。首先，支付手續(xù)費(fèi)的主體是國(guó)家（手續(xù)費(fèi)源自國(guó)庫(kù)），而并非稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是經(jīng)手機(jī)關(guān);其次，手續(xù)費(fèi)是由《稅收征管法》《個(gè)人所得稅法》明確規(guī)定的法定費(fèi)用，并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行做出的規(guī)定產(chǎn)生;最后，手續(xù)費(fèi)的設(shè)置是基于公平正義，對(duì)扣繳義務(wù)人的職業(yè)活動(dòng)與營(yíng)業(yè)自由限制的彌補(bǔ)，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)給予代理人的費(fèi)用[2]。

（三）扣繳義務(wù)人的扣款行為是獨(dú)立的稅法行為

扣繳義務(wù)人的扣款行為是基于扣繳義務(wù)人稅法獨(dú)立主體地位做出的獨(dú)立行為，故扣款行為既非公法性質(zhì)的行政行為，又非私法行為?？劭钚袨榕c納稅人直接的聯(lián)系在于扣款行為的發(fā)生時(shí)間，即納稅人課稅要件滿足之后;與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接的聯(lián)系在于扣款行為的完成時(shí)間，即稅款通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為進(jìn)入國(guó)庫(kù)。

三、規(guī)制進(jìn)路：扣繳義務(wù)人扣款行為的法律適用

由于稅法規(guī)范的缺失，關(guān)于扣繳義務(wù)人扣款行為如何規(guī)制的問題[3]，長(zhǎng)期以來爭(zhēng)議不斷，扣款行為是扣繳義務(wù)人為納稅人申報(bào)納稅的前置條件，是基于扣繳義務(wù)人認(rèn)為納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)已經(jīng)滿足課稅要件后做出的選擇。為防止扣繳義務(wù)人濫用扣款權(quán)，有必要從法律視角對(duì)扣繳義務(wù)人的扣款行為進(jìn)行規(guī)制，通過完善扣款行為的附隨義務(wù)[6]，加強(qiáng)對(duì)扣款行為的監(jiān)督與規(guī)范。

（一）扣款行為實(shí)施前應(yīng)當(dāng)向納稅人告知稅收優(yōu)惠事項(xiàng)

當(dāng)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)符合課稅要件時(shí)，扣繳義務(wù)人是否應(yīng)當(dāng)通知納稅人提出具備減免稅的稅收優(yōu)惠資格？稅法中并未明確規(guī)定，作為具有法定義務(wù)的扣繳義務(wù)人，不僅應(yīng)當(dāng)通知納稅人提供稅收優(yōu)惠的資料，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三十二條、第四十三條的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅人的稅收優(yōu)惠資格并爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核認(rèn)定。因此，扣繳義務(wù)人在實(shí)施扣款行為前，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人進(jìn)行稅收優(yōu)惠告知。盡管根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，納稅人因計(jì)算錯(cuò)誤而多繳稅款的，在法定時(shí)間內(nèi)可以申請(qǐng)退稅，但是申請(qǐng)退稅與取得稅收優(yōu)惠資格具有不同的法律條件，且對(duì)于已經(jīng)繳納的稅款，申請(qǐng)國(guó)家退還，可能涉及較大的成本，甚至可能引發(fā)行政復(fù)議與行政訴訟，直接影響征納雙方的關(guān)系，所以扣繳義務(wù)人在實(shí)施扣款行為前，將與納稅人或納稅人經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)相關(guān)的稅收優(yōu)惠措施告知納稅人是有必要的。

扣繳義務(wù)人在實(shí)施扣款行為前，對(duì)納稅人進(jìn)行稅收優(yōu)惠的告知，有利于彌補(bǔ)扣款憑證只反映扣款金額的缺陷，告知稅收優(yōu)惠，就是讓納稅人充分獲得知情權(quán)，使得扣繳義務(wù)人與納稅人信息對(duì)稱，可以反映扣留稅款的真實(shí)性。若納稅人應(yīng)當(dāng)享受的稅收優(yōu)惠沒有落實(shí)，對(duì)于納稅人而言是損失，對(duì)于扣繳義務(wù)人而言就是扣款行為有誤甚至違法，所以告知納稅人稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，其目的是規(guī)范扣繳義務(wù)人的扣款行為。向納稅人告知稅收優(yōu)惠還可改善扣繳義務(wù)人的納稅服務(wù)，改善信息不對(duì)稱的情況，提高扣款行為的透明度，滿足納稅人對(duì)稅收信息的了解，提高其納稅遵從度，也有利于填補(bǔ)扣繳義務(wù)制度的漏洞，提高稅收法律體系的安定性。

（二）扣款行為實(shí)施時(shí)應(yīng)當(dāng)向納稅人開具扣款憑證

《稅收征收管理法》對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具完稅憑證、扣繳義務(wù)人開具扣款憑證做出了規(guī)定。扣繳義務(wù)人開具扣款憑證，稅法理論上被稱為扣繳義務(wù)人的填發(fā)義務(wù)。從稅法規(guī)定可以看出，只有納稅人主動(dòng)向扣繳義務(wù)人索要扣稅憑證時(shí)，扣繳義務(wù)人才填發(fā)。如納稅義務(wù)人不主動(dòng)索取，則扣繳義務(wù)人無須填發(fā)。現(xiàn)實(shí)中納稅人一直處于弱勢(shì)地位，即扣繳義務(wù)人不填發(fā)扣稅憑證，則納稅人一般不會(huì)知道自己繳納稅款的情況，這實(shí)際上也損害了納稅人的知情權(quán)[3]。因此必須規(guī)范扣款行為實(shí)施時(shí)扣繳義務(wù)人的填發(fā)義務(wù)。

扣款憑證從“被動(dòng)開具”向“主動(dòng)開具”轉(zhuǎn)變，一方面是稅收體制“放管服”改革的基本要求，另一方面也是減少納稅爭(zhēng)議，提高納稅人稅法遵從度的要求。只有做到明明白白扣款與繳稅，才能減少雙方的矛盾。因此在《稅收征收管理法》修訂中，應(yīng)當(dāng)把《稅收征收管理法》第三十四條的內(nèi)容修改為“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)，必須給納稅人開具完稅憑證?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款時(shí)必須主動(dòng)給納稅人開具扣款憑證”。這樣設(shè)計(jì)的主要目的在于扣繳義務(wù)人開具稅款憑證是其主動(dòng)的應(yīng)然義務(wù)，而不是被動(dòng)的或然義務(wù)。此外，還應(yīng)當(dāng)在修訂《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》時(shí)對(duì)扣繳義務(wù)人拒不開具、不實(shí)開具扣款憑證等行為制定具體的行政處罰措施。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、少扣補(bǔ)報(bào)、補(bǔ)報(bào)不實(shí)等情況中未開具扣款憑證的，扣繳義務(wù)人在設(shè)有1 500元的最下限至22 500元的最上限中被處以所扣繳稅款20%的罰鍰，這一做法值得借鑒。

（三）扣款行為實(shí)施后應(yīng)當(dāng)保障納稅人的救濟(jì)權(quán)利

扣繳義務(wù)人扣款后要向納稅人開具扣款憑證，由扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具完稅憑證[15]?？劭顟{證與完稅憑證雖然是針對(duì)同一筆款項(xiàng)所出具的憑證，但法律性質(zhì)卻是不一樣。扣繳義務(wù)人出具的扣款憑證，是基于稅法賦予的扣繳義務(wù)人獨(dú)立的稅法主體地位而形成，其出具的扣款憑證似乎具有公法屬性，但如果納稅人認(rèn)為扣款行為錯(cuò)誤，則可認(rèn)為扣款行為屬于侵權(quán)行為。以《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）第四條規(guī)定的應(yīng)稅所得為例，除“工資、薪金所得”屬勞動(dòng)法調(diào)整，納稅人可以通過申請(qǐng)勞動(dòng)仲裁判定扣繳義務(wù)人扣款行為是否合法外，其余“勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得”等由民商事法律予以調(diào)整，納稅人應(yīng)提起民事訴訟以確認(rèn)扣繳義務(wù)人的扣款行為是否合法。因此，納稅人認(rèn)為扣繳義務(wù)人扣款行為錯(cuò)誤或違法的，應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)仲裁部門申請(qǐng)仲裁或向法院提起民事訴訟。

如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證有錯(cuò)誤或違法，則屬于納稅爭(zhēng)議，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，在完成清稅前置程序后，申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟。由于扣款憑證與完稅憑證，實(shí)際上都是告知納稅人扣除款項(xiàng)的所屬期、具體金額等要素，且扣款的用途十分明確，因此，扣繳義務(wù)人在開具扣款憑證時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的權(quán)利救濟(jì)進(jìn)行告知，即納稅人認(rèn)為扣繳義務(wù)人扣款行為錯(cuò)誤或違法的，應(yīng)當(dāng)提示納稅人在一定期限內(nèi)通過勞動(dòng)仲裁或民事訴訟途徑維護(hù)自己的合法權(quán)益，杜絕納稅人權(quán)利救濟(jì)無渠道的情形。而稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅憑證也應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的救濟(jì)權(quán)利進(jìn)行告知。如果扣繳義務(wù)人在扣款后，沒有告知納稅人相應(yīng)的權(quán)利救濟(jì)的，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不利的訴訟后果。

四、結(jié)語

雖然稅法對(duì)扣繳義務(wù)人的含義并沒有明確界定，但從法教義學(xué)的視角分析，理論界部分觀點(diǎn)把代扣代繳或代收代繳，解讀為民法上的代理行為或許有一定的道理。但是在稅法適用的場(chǎng)域，不僅要根據(jù)稅法的立法本意解讀稅法主體，還要根據(jù)稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)踐，根據(jù)稅法主體的相應(yīng)職能思考和分析法律責(zé)任，也是說基于稅法的體系解釋與目的解釋，就不難發(fā)現(xiàn)扣繳義務(wù)人只能是稅法中的獨(dú)立主體，扣繳義務(wù)人作為稅法獨(dú)立主體，實(shí)際上突破了稅法原有理論中只有征納雙方主體的理論困局，可以為稅收征管法的修訂提供一定的解困路徑，同時(shí)也為規(guī)范稅收征管中扣繳義務(wù)人的主體責(zé)任提供了理論支撐。不過，對(duì)涉及民法與稅法交叉的概念與法律制度，如何實(shí)現(xiàn)法際的充分融合與協(xié)調(diào)，為稅收征管提供充分的法律保障，以及扣繳義務(wù)人扣款行為運(yùn)行機(jī)制規(guī)范化等問題有待進(jìn)一步的深入研究。

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