新收入準則下園林施工企業(yè)會計確認與計量探討

位國利

摘 要 2017年7月5日，我國財政部修訂頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。與以前的準則相比較，新收入準則在確認、計量和列報等方面均發(fā)生了很大的變化。園林施工企業(yè)歸屬于建筑施工行業(yè)，但又區(qū)別于建筑施工行業(yè)，有其自身的特殊性。這決定了園林施工企業(yè)在會計核算上的不同。本文通過新舊收入準則的對比分析，首先闡述新收入準則的變化對園林施工企業(yè)會計確認與計量的影響，分析園林施工企業(yè)的特點;然后對園林施工企業(yè)會計確認與計量進行探討;最后提出園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞 新收入準則 園林施工企業(yè) 收入確認與計量

一、引言

隨著社會的不斷發(fā)展、經(jīng)濟的日益繁榮，新的行業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)，業(yè)務(wù)事項也更加多樣化和特殊化，舊收入準則已不能對這些行業(yè)的收入確認進行指導(dǎo)。為了適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，徹底解決舊收入準則在實施中存在的具體問題，進一步規(guī)范收入的確認與計量以及相關(guān)信息的披露，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)同步，財政部參考《國際會計準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，并根據(jù)我國的實際情況，在2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對收入的確認與計量以及信息披露給予更明確的規(guī)定。

二、園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則的意義

（一）增強會計信息的可靠性

實施新收入準則，能夠促使園林施工企業(yè)的會計核算、財務(wù)報告更加客觀準確地體現(xiàn)園林施工企業(yè)的信息。舊收入準則和建造合同準則規(guī)定，施工勞務(wù)收入采取完工百分比法，而商品銷售收入以風險與報酬轉(zhuǎn)移作為主要確認標準。完工百分比法完工進度的確定一般來自財務(wù)人員的主管估算，方便操縱利潤。新收入準則以合同為依據(jù)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標準，按照履約進度確認收入，風險與報酬轉(zhuǎn)移作為衡量控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項標準依然使用。這可以有效避免企業(yè)在類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中采用不同的方法確認收入、不同的時點確認收入等問題的出現(xiàn)，更好地杜絕人為調(diào)節(jié)施工合同的履約進度、操縱利潤的情況，從而增強會計信息的可靠性。

（二）增強會計信息的可比性

舊收入準則和建造合同準則的界線在實務(wù)中越發(fā)難以劃分。新收入準則順勢融合了勞務(wù)和商品各自的界定，適用范圍除項目外不再包含建造合同。這使不同行業(yè)、不同交易方式下財務(wù)指標具有了可比性，從而更能為報告使用者提供精確的決策依據(jù)。

三、園林施工企業(yè)收入的確認與計量

（一）收入確認的原則和前提條件

按照新收入準則的規(guī)定，企業(yè)需在完成合同中的履約義務(wù)，即在客戶能夠控制商品時確認收入。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶提供可明確區(qū)分商品的承諾，既包括合同中標明的承諾，也包括由于企業(yè)對外已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等致使合同訂立時客戶預(yù)計企業(yè)將兌現(xiàn)的承諾。

企業(yè)與客戶簽訂的合同同時滿足以下條件的，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：第一，交易各方已批準所簽訂合同并同意將完成各自義務(wù);第二，合同規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)應(yīng)與交易各方和應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品有關(guān);第三，合同明確規(guī)定了與應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的付款條件;第四，合同所載業(yè)務(wù)交易真實存在，即執(zhí)行所簽訂合同將使企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額發(fā)生變化;第五，企業(yè)完成合同規(guī)定的義務(wù)而有權(quán)收取的價款很可能收回。

（二）收入確認的步驟模型

企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶基于合同產(chǎn)生的收入須符合新收入準則的要求，收入確認的時點必須以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標準。合同收入確認與計量大致可分為5步：第一步，審閱合同;第二步，辨別合同中的單項履約義務(wù);第三步，核定交易價格（交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額）;第四步，將核定的交易價格分攤至各單項履約義務(wù);第五步，完成合同中各單項履約義務(wù)時確認收入。

（三）收入確認與計量方法

園林施工企業(yè)的合同收入應(yīng)當按分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格確認。企業(yè)收取屬于第三方的款項以及將來預(yù)計退還給客戶的款項，要作為負債處理，不能計入交易價格。由于通常會存在合同變更、獎勵等可變對價因素，因此，園林施工企業(yè)在確定交易價格時還應(yīng)把這些因素的影響考慮進去。園林施工企業(yè)在確認收入時，要依據(jù)合同并結(jié)合實際情況，首先判斷履約義務(wù)是在某一時期內(nèi)履行，還是在某一時刻履行。對于在某一時期內(nèi)履行的履約義務(wù)，園林施工企業(yè)采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應(yīng)當扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給交易方的商品和服務(wù)。對于在某一時刻履行的履約義務(wù)，園林施工企業(yè)應(yīng)當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況，判斷其轉(zhuǎn)移時點。

園林工程通常含有的工程種類多、規(guī)模小、綜合性強，產(chǎn)品標準多樣化，計量單位各不相同，因此以產(chǎn)出法計量產(chǎn)值較適合。筆者建議以“各分類工程項目的工程量*合同標定的各分類交易單價”加權(quán)匯總計算累計完成的工程量產(chǎn)值占合同預(yù)計總工程量產(chǎn)值的比例來確定完工進度，即完工進度=各分類工程加權(quán)匯總計算的工程量產(chǎn)值÷合同預(yù)計總產(chǎn)值。對于合同預(yù)計總產(chǎn)值的計量，園林工程一般按中標后工程清單上的工程量乘以交易價格計算確定，園林施工企業(yè)按各分類工程項目的工程量報交易單價，經(jīng)加權(quán)匯總后形成交易總價，即為預(yù)計總收入。對于產(chǎn)值的計量，園林施工企業(yè)每月按工程項目編制工程進度月報表，并附工程量清單，提交建設(shè)方或建設(shè)方委托的監(jiān)理單位審核蓋章確認后，作為計量工程完工進度和收入確認的依據(jù)。園林工程的內(nèi)容多為非標產(chǎn)品且內(nèi)容繁雜，工程量清單中各分類工程項目的產(chǎn)值=實際完成的各分類工程項目產(chǎn)出的數(shù)量*合同約定的各分類交易單價。工程進度月報表中需同時體現(xiàn)各分類工程項目產(chǎn)出的數(shù)量和金額，反映按照各分類工程項目產(chǎn)出加權(quán)平均計算出來的當月實際產(chǎn)值。根據(jù)完工進度確認當期營業(yè)收入。在資產(chǎn)負債表日計算每期實現(xiàn)的合同收入（當期確認的合同收入=合同總收入*完工進度-以前期間累計已確認的收入），形成當期合同收入確認表，并確認當期營業(yè)收入。

四、園林施工企業(yè)收入確認與計量案例分析

A公司是一家集園林設(shè)計、施工以及養(yǎng)護為一體的園林公司，具有園林一級資質(zhì)。2017年06月與甲地政府建設(shè)部門簽訂了一項道路景觀綠化設(shè)計合同，設(shè)計合同總金額為120萬元，具體條款詳見合同。2017年07月與甲地政府建設(shè)部門簽訂了一項施工合同，合同金額為5160萬元（不含增值稅），合同建造期限為2年。綠化工程的免費養(yǎng)護期為6個月，自實際完工起始日計算。6個月的免費養(yǎng)護期結(jié)束后，發(fā)包人未正式接管的工段視為自動延續(xù)養(yǎng)護時間，此延續(xù)期間的養(yǎng)護費用按15元/年/平方米標準另行計算。養(yǎng)護費應(yīng)同工程款同期支付，直至發(fā)包人正式辦理交接手續(xù)。提前完工沒有獎勵，其他條款見合同。

在新收入準則要求下，按照五步法分析：

第一步，審閱簽訂的合同。根據(jù)上述資料可知，A公司與甲地政府建設(shè)部門簽了兩份合同。這兩份合同是在相近時間先后訂立的，并符合合并為一份合同進行會計處理的條件。兩份合同具有商業(yè)實質(zhì)與法律效力，滿足收入確認的前提條件等。

第二步，辨別所簽訂合同中的各單項履約義務(wù)。在此合同中，包含3項履約義務(wù)，分別如下：第一個是設(shè)計服務(wù)。根據(jù)合同條款，設(shè)計費符合單獨售價要求，并且屬于在某一時刻內(nèi)履行的履約義務(wù)。（首先，甲地政府建設(shè)部門在A企業(yè)履約的同時即取得并消耗A企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。其次，甲地政府建設(shè)部門能夠控制A企業(yè)履約過程中在建的商品。最后，A企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且A企業(yè)在整個合同期間有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項）故此設(shè)計服務(wù)屬于在某一時刻履行的履約義務(wù)。第二項履約義務(wù)為施工服務(wù)。施工服務(wù)滿足在某一時期內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認條件，故此屬于在某一時期內(nèi)履行的履約義務(wù)。第三項是養(yǎng)護服務(wù)。此項履約義務(wù)可以歸類為特殊交易類型，按照附有質(zhì)量保證條款的銷售處理。此項免費養(yǎng)護服務(wù)在合同中已表明屬于在某一時期內(nèi)履行的履約義務(wù)。

第三步，確定交易各方所簽訂合同的合同總金額。A公司與甲地政府建設(shè)部門簽訂的屬于固定總價合同，合同條款雖有不確定事項，但根據(jù)以往經(jīng)驗，可以認定對交易價格的確定無影響。設(shè)計費價格在合同中已直接標明為120萬元，施工服務(wù)與免費養(yǎng)護服務(wù)交易價格合計為5160萬元，需要分攤至每一單項履約義務(wù)。

第四步，將交易各方所簽訂合同總金額分攤至各單項履約義務(wù)。由于此合同屬于兩份合同合并為一份合同處理，設(shè)計合同的設(shè)計服務(wù)是單獨簽訂的合同，因此分攤至設(shè)計服務(wù)的交易價格為120萬元。施工服務(wù)和養(yǎng)護服務(wù)是兩項履約義務(wù)，包含在施工合同中，需要計算分攤至兩項履約義務(wù)。根據(jù)上述資料可知，免費養(yǎng)護的交易單價可按有償提供養(yǎng)護服務(wù)市場價格確定，綠化面積可根據(jù)設(shè)計合同獲得，由此，我們可以采用余值法分攤合同總價至施工服務(wù)和養(yǎng)護服務(wù)兩項履約義務(wù)。分攤結(jié)果為：免費養(yǎng)護服務(wù)交易價格為：綠化面積*養(yǎng)護單價=21.33萬平方米*15元/平方米/年÷2=160萬元;施工服務(wù)交易價格為：5160-160=5000萬元。

第五步，完成所簽合同中每一單項履約義務(wù)時確認收入。企業(yè)應(yīng)當在兌現(xiàn)了所簽合同中的履約義務(wù)，即客戶能夠控制商品時確認收入。

五、園林施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則應(yīng)注意的問題

新收入準則的發(fā)布實施，彌補了舊收入準則的不足，與國際財務(wù)報告準則保持了持續(xù)全面趨同。但新收入準則并未對施工企業(yè)會計核算方法做出明確的規(guī)定，故而在進行園林施工企業(yè)會計核算時，要謹慎選擇會計核算方法，避免會計核算出現(xiàn)偏差，保證會計信息準確、真實。

新收入準則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認模型確認取得的收入，這使企業(yè)財務(wù)人員在收入確認與計量方面有了標準可依，但是也對財會人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。財務(wù)人員要加強專業(yè)學(xué)習，在實際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗，逐步提高會計業(yè)務(wù)水平，不斷地滿足企業(yè)會計工作的需要，為企業(yè)的發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻。

（作者單位為河南萊泰園林股份有限公司）

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