區(qū)塊鏈技術對管理會計未來發(fā)展的影響

陳素云 鄭方方

【摘要】? 區(qū)塊鏈技術去中心、去信任、集體維護等特性引發(fā)了商業(yè)模式和交易方式的變革，已成為學術界和實務界關注的熱點。文章基于區(qū)塊鏈技術原理，探討區(qū)塊鏈技術如何影響企業(yè)管理會計。研究發(fā)現(xiàn)，區(qū)塊鏈技術影響管理會計思維;分布式記賬技術可能推動“價值創(chuàng)造論”成為主流管理會計目標;企業(yè)價值創(chuàng)造基于共識，強調多方參與平臺、算法和模式的建設。區(qū)塊鏈技術將降低系統(tǒng)信息不對稱，支持基于戰(zhàn)略的全面預算;去中心化的特征將縮短上下級的溝通時間，提升預算編制效率;適時數(shù)據(jù)和未來數(shù)據(jù)成為預算編制基礎，改進預算編制方法。區(qū)塊鏈技術支持自主交易，節(jié)約財務職能成本;適時追蹤產品全過程的設置，改變成本核算方式;成本管控職能將轉向價值管理。關鍵業(yè)績評價指標將從財務指標轉向非財務指標;內部業(yè)績評價方法可能會被系統(tǒng)的共識機制替代;企業(yè)績效評價方式也將向自激勵機制轉換。

【關鍵詞】? ?區(qū)塊鏈;全面預算;成本管控;績效評價

【中圖分類號】? F233;F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0078-03

一、引言

區(qū)塊鏈作為分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制、加密算法等技術的應用模式，已經(jīng)成為實務界的關注熱點。2016年，國務院印發(fā)《“十三五”國家信息化規(guī)劃》提出發(fā)展區(qū)塊鏈技術;IBM、阿里巴巴、騰訊、百度等高科技公司開始投入?yún)^(qū)塊鏈技術研發(fā);2017年，區(qū)塊鏈初創(chuàng)公司吸引了10億美元的風險投資，ICO（首次代幣發(fā)行）募集資金50億美元;麥肯錫預計未來十年，區(qū)塊鏈將處理全球10%的資產交易。最初作為比特幣底層技術的區(qū)塊鏈技術，逐步脫離比特幣，以區(qū)別于互聯(lián)網(wǎng)中心化數(shù)據(jù)的分布式記賬邏輯，應用于諸多領域。

學術界也對區(qū)塊鏈技術在金融、經(jīng)濟和管理領域的應用進行了研究。區(qū)塊鏈技術對金融業(yè)的廣泛影響涉及數(shù)字貨幣、票據(jù)、清算結算、股權交易等多個領域（林曉軒，2016）。區(qū)塊鏈技術作為數(shù)字貨幣的底層技術，將推動數(shù)字貨幣的縱深發(fā)展，保證數(shù)字貨幣的信用屬性、支付清算效率及交易安全性，顛覆貨幣的定義并對金融重新定義（童毛弟等，2018）。同時，區(qū)塊鏈技術將沖擊信息不對稱假設，從而對金融匯兌體系、供應鏈金融及衍生品市場產生影響（郭艷等，2017），且區(qū)塊鏈技術可以減少信息失真、信息遺漏、選擇性信息等問題，抑制資產證券化的結構性風險（管同偉，2018）。此外，在跨境支付規(guī)模不斷擴大的當下，區(qū)塊鏈的去中心化能夠解決當前跨境支付中存在的耗時長、費用高、占用資金多、安心全性低等問題，可創(chuàng)新跨境支付模式（盧志強等，2018）。區(qū)塊鏈技術將推動共享經(jīng)濟的發(fā)展。區(qū)塊鏈技術的去中心化、信用機制及分布式記賬將顛覆和變革傳統(tǒng)的經(jīng)濟交易和支付結算模式，創(chuàng)造基于價值的共享經(jīng)濟新模式（于博，2017），也對傳統(tǒng)會計和審計發(fā)起挑戰(zhàn)?；趨^(qū)塊鏈技術搭建會計領域的分析框架，能夠充分發(fā)揮區(qū)塊鏈技術將在價值創(chuàng)造、傳遞、管理方面的作用（曾雪云等，2017）。分布式記賬能夠確保會計信息可靠性、及時性等核算要求，降低道德風險，實現(xiàn)業(yè)財一體化，同時區(qū)塊鏈技術有利于實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)審計，在保證審計的獨立性的同時進一步提高審計效率，降低審計成本（樊斌等，2018）。

上述研究表明，區(qū)塊鏈技術對金融、經(jīng)濟及管理領域的顛覆主要基于其去中心化、去信任及集體維護等特性，主要體現(xiàn)在：以分布式記賬和去信任減少信息不對稱問題，確保信息的可靠性和安全性，降低系統(tǒng)中的舞弊風險;以去中心化和集體維護改變交易模式，降低交易成本。而管理會計作為為企業(yè)提供預測、預算、控制及決策依據(jù)的信息系統(tǒng)，在傳統(tǒng)的預算管理、成本管控與績效考核等過程中同樣存在信息不對稱、財務職能成本過高等問題。本文在上述研究的基礎上，梳理區(qū)塊鏈技術對企業(yè)預算管理、成本管控、績效考核、風險控制等管理會計領域產生的影響，以明確區(qū)塊鏈技術對當前管理會計思維和實務帶來的啟示，推動管理會計理論和實務的發(fā)展變革。

本文基于區(qū)塊鏈技術原理，從管理會計思維和管理會計實務兩個層面剖析區(qū)塊鏈技術對管理會計的深遠影響。理論方面，有利于重新界定管理會計的主流目標，豐富區(qū)塊鏈在管理會計領域應用的研究文獻;實踐方面，明確了區(qū)塊鏈技術對企業(yè)全面預算、成本管控和績效評價過程產生的重大影響，有利于推動區(qū)塊鏈技術在企業(yè)內部管理會計中的運用。

二、區(qū)塊鏈技術原理及對管理會計的影響

（一）區(qū)塊鏈技術原理

區(qū)塊鏈的概念產生于2008年，以比特幣底層技術的形態(tài)出現(xiàn)，逐步演變?yōu)橐环N獨立的分布式基礎架構與計算方式。區(qū)塊鏈的基本運行模式為：在參與系統(tǒng)交易的任意節(jié)點，將輸入的信息（工作量）轉化為二進制數(shù)列（散列函數(shù)，Hash值），信息和二進制數(shù)列一一對應，且只能由信息推出數(shù)列，不能由數(shù)列反向倒推信息，這便于系統(tǒng)統(tǒng)一存儲和識別;建立算法信用，比特幣運用的是工作量證明（之后的區(qū)塊鏈也運用權益證明、股份授權證明機制、虛擬投票共識算法等），即對每個輸入的信息增加一個隨機數(shù)，隨機數(shù)的計算需要耗費時間，按照經(jīng)濟學理性經(jīng)濟人的假設，只有傾注了更復雜的勞動（工作量），才愿意花費時間計算隨機數(shù)，以此來保證工作量或交易是真實的，解決虛擬網(wǎng)絡中的信任問題;在信息傳遞過程中，發(fā)送方通過密鑰信息加密，接收方通過配對的另一把密鑰對信息解密，以此保證信息傳遞過程的私密和安全;工作量的交易要通過全網(wǎng)驗證，交易完成時系統(tǒng)會向全網(wǎng)廣播，每筆交易單記錄之前的所有交易過程，數(shù)據(jù)修改需要全網(wǎng)超過51%節(jié)點達成共識，以此保證交易的真實性和全程追溯，也實現(xiàn)了分布記賬，避免中心化數(shù)據(jù)崩潰的風險;由于交易是分散的，為更好地統(tǒng)計交易，比特幣創(chuàng)造了區(qū)塊的概念，上述的交易被儲存在區(qū)塊中，每個區(qū)塊中包含本區(qū)塊的散列、交易單和前一個區(qū)塊的散列。由于每個區(qū)塊都包含了上一個區(qū)塊的內容，這一設計保證了所有的交易都在區(qū)塊中封存，最終形成一個區(qū)塊鏈。至此，區(qū)塊鏈成為一個由參與節(jié)點共同維護的分布式交易、分布式記賬、分布式儲存的“共享數(shù)據(jù)庫”。

各參與節(jié)點由于付出工作量（計算、驗證、記賬等）而獲得相應的報酬，區(qū)塊鏈的激勵機制保證了區(qū)塊鏈的正常運行。之后，區(qū)塊鏈逐步脫離了比特幣，形成了分布式基礎架構與計算方式。區(qū)塊鏈2.0在上述運營機制上，增加了合約層，封裝各類腳本、算法和智能合約，智能合約可以理解為以數(shù)字形式定義的承諾，交易雙方的承諾合約被寫入計算機可讀的代碼中，滿足承諾條款，合約在區(qū)塊鏈中自動執(zhí)行。增加了合約層后，區(qū)塊鏈形成交易平臺。區(qū)塊鏈3.0增加了應用層，應用層封裝了區(qū)塊鏈各種應用場景和案例，通過資產的通證（Token）化，實現(xiàn)資產的鏈上流通，將區(qū)塊鏈應用于多種現(xiàn)實場景，諸如金融資產結算、食品追溯、審計等領域。

（二）區(qū)塊鏈技術對管理會計思維的影響

1.區(qū)塊鏈這一分布式記賬技術可能推動“價值創(chuàng)造論”成為主流管理會計目標。目前學術界對管理會計的目標可以概括為“決策論”“信息論”“效益論”“階段性多目標論”和“價值創(chuàng)造論”五種觀點?！皼Q策論”認為管理會計的目標是向企業(yè)管理層提供據(jù)以決策的財務資料?！靶畔⒄摗钡挠^點為管理會計以向企業(yè)管理層提供必要的管理信息為目標?！靶б嬲摗眲t以提高組織資源配置的經(jīng)濟效益為目標?！半A段性多目標論”將管理會計的執(zhí)行性階段、決策性階段和戰(zhàn)略性階段三個階段，分別確定目標?！皟r值創(chuàng)造論”把實現(xiàn)企業(yè)價值增值作為管理會計的目標。

管理會計的目標應該同經(jīng)濟發(fā)展的階段相適應。區(qū)塊鏈技術下，系統(tǒng)的各個節(jié)點輸入、傳遞、同時儲存交易信息，這意味著系統(tǒng)自主向管理層提供了決策財務資料和管理信息，“決策論”和“信息論”可能不再適合作為管理會計的目標。區(qū)塊鏈技術環(huán)境中，資源的概念可能不限于實務資產、無形資產等，可能需要重新界定，“效益論”的觀點有待完善。區(qū)塊鏈技術下，信息的產生和傳遞同步，執(zhí)行、決策和戰(zhàn)略階段的劃分也趨于模糊，虛化了“階段性多目標論”的存在基礎。有學者認為區(qū)塊鏈技術逐步解決資金、契約、數(shù)字化資產等如何在互聯(lián)網(wǎng)中交易以及所有權轉移的問題（Boomer，2016），推動信息互聯(lián)向價值互聯(lián)轉變（Zhang & Wen，2017），這表明了信息向價值轉換的外部經(jīng)濟環(huán)境。就企業(yè)內部而言，區(qū)塊鏈技術下系統(tǒng)完成了財務信息的供給，管理會計的職責轉向戰(zhàn)略規(guī)劃和價值管理。由此，在區(qū)塊鏈技術的支撐下，管理會計的目標可能更傾向于“價值創(chuàng)造論”。

2.區(qū)塊鏈技術改變價值創(chuàng)造模式。區(qū)塊鏈去信任、去中心化、每個參與方均為主體等特征使系統(tǒng)參與者形成商業(yè)共同體，改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟下單個企業(yè)的組織形態(tài)。價值創(chuàng)造基于共識，強調多方參與平臺、算法和模式的建設，每個節(jié)點的用戶成為平臺擁有者，建立共識算法，創(chuàng)造透明開放的商業(yè)模式。區(qū)塊間相互鏈接，對系統(tǒng)開放但交易加密，依據(jù)合約自動執(zhí)行程序，將價值連接到平臺，平臺擁有者依據(jù)貢獻獲得價值。平臺擁有者在完成工作量后，系統(tǒng)自主全網(wǎng)廣播，形成新的營銷模式。通過多邊參與和區(qū)塊的鏈接，延長價值生命周期，增加用戶粘性。

3. 區(qū)塊鏈技術改變管理模式。區(qū)塊鏈通過共識機制，將系統(tǒng)的管理分散給每個節(jié)點，網(wǎng)絡中不存在中心化管理機構，任意節(jié)點權益和義務對等，改變了傳統(tǒng)的中心化科層制架構，真正使扁平化管理成為現(xiàn)實。通過挖礦實現(xiàn)激勵機制，以代幣的形式，將系統(tǒng)內部的參與者與系統(tǒng)利益一致化，保障去中心化機制的運行。每個節(jié)點間的數(shù)據(jù)交換無需互相信任，系統(tǒng)運作規(guī)則透明，所有數(shù)據(jù)內容公開，可以追蹤交易全過程;數(shù)據(jù)通過全網(wǎng)驗證，數(shù)據(jù)修改需要全網(wǎng)51%的同意，交易不可逆;以智能合約替代法律合約，將復雜的經(jīng)濟活動自動化和效率化，自動形成內部控制流程。

（三）區(qū)塊鏈技術對管理會計實務的影響

1.對全面預算的影響。區(qū)塊鏈技術支持基于戰(zhàn)略的全面預算。傳統(tǒng)經(jīng)濟中，由于信息的不對稱，難以實現(xiàn)企業(yè)所有員工了解企業(yè)戰(zhàn)略并參與預算。據(jù)統(tǒng)計，企業(yè)中了解戰(zhàn)略的員工僅限于中層以上的管理者，平均占比不足10%。區(qū)塊鏈分布式記賬、分布式儲存、智能合約的設置，增加了系統(tǒng)的透明度，每個員工均為系統(tǒng)的參與者，并了解系統(tǒng)全部的運營過程。這有助于員工了解企業(yè)的戰(zhàn)略，運用戰(zhàn)略地圖描述戰(zhàn)略，利用平衡計分卡將戰(zhàn)略地圖數(shù)值化，將預算與平衡計分卡聯(lián)接，實現(xiàn)全員參與預算。

區(qū)塊鏈技術提升預算編制效率。在預算編制模式上，基于理性經(jīng)濟人的假設，由下而上（基層編制，總部匯總）的編制方式可能導致預算寬余和預算松弛，由上而下（總部編制、下達基層）的預算編制方式則可能不夠精準和缺乏激勵，上下結合的方式可以避免上述問題但耗費時間且增加預算編制成本。區(qū)塊鏈技術中，員工在任意節(jié)點輸入預算信息，所有員工均為預算參與者，系統(tǒng)中所有預算信息公開，預算信息適時傳遞，系統(tǒng)自動比對預算信息。這既可以避免信息不對稱導致的預算松弛，也增加了預算的精準度，還可以避免上下溝通的時間耗費，降低預算編制成本。

區(qū)塊鏈技術改進預算編制方法。傳統(tǒng)的預算編制方法多基于歷史數(shù)據(jù)，而區(qū)塊鏈技術下，預算編制可以依據(jù)適時數(shù)據(jù)并能夠模擬未來數(shù)據(jù)。分布式計算技術在每個節(jié)點適時傳遞信息，各個節(jié)點可以依據(jù)適時信息編制預算，系統(tǒng)自動分析數(shù)據(jù)，可以模擬出未來的發(fā)展趨勢。適時數(shù)據(jù)和未來數(shù)據(jù)成為預算編制的基礎，這將改進預算的編制方法。

2.對成本管控的影響。區(qū)塊鏈技術節(jié)約財務職能成本。在區(qū)塊鏈技術下，企業(yè)由孤立網(wǎng)絡向整個網(wǎng)絡系統(tǒng)轉型。企業(yè)內部與外部管理系統(tǒng)自動連接，通過智能合約訂立合同，系統(tǒng)自主編制、執(zhí)行和實施合同，每個區(qū)塊均包含上一個區(qū)塊的交易內容，可以追蹤資產的源頭，確認產權的真實性，節(jié)約了資產查證和締約成本。區(qū)塊鏈的驗證機制保證了交易記錄不可篡改，交易過程無需授信第三方，降低了第三方監(jiān)督和強制執(zhí)行成本。各節(jié)點分布式記賬，部門間同步結算適時對賬，節(jié)約對賬和合并成本。

區(qū)塊鏈技術改變成本核算方式。傳統(tǒng)的成本費用歸集方法受限于技術條件，比如存貨的發(fā)出計量方法，區(qū)塊鏈技術下各節(jié)點分布記賬，適時追蹤產品的全過程，使得存貨個別成本的確定變得容易;由于難以確定成本動因，制造費用的分配多基于人工工時和機械工時，區(qū)塊鏈技術下，交易的全過程適時展現(xiàn)，成本動因的確定不再困難，去除了作業(yè)成本法應用的障礙。區(qū)塊鏈技術打破了單元的界限，成本可能不再是定價的基礎，而是依據(jù)用戶的使用頻率收費，基于成本定價的模式將轉向基于使用的定價模式。

區(qū)塊鏈技術將成本管控的職能轉向價值管理。分布式記賬技術實現(xiàn)了各個節(jié)點自主記賬，自主成本核算，財務人員將有更多的精力用于分析數(shù)據(jù)，進行企業(yè)價值管理。區(qū)塊鏈環(huán)境中，平臺擁有者同時也是資本耗費者，既是消費者又是生產者，換而言之，每個節(jié)點既創(chuàng)造價值也耗費資源。由此，成本管控的目的不再是節(jié)約成本，而是將資源配置在最有效的平臺，不斷延長區(qū)塊鏈條創(chuàng)造價值。

3.對績效評價的影響。區(qū)塊鏈技術改變績效評價指標。區(qū)塊鏈技術將改變傳統(tǒng)的財務收益指標，固定資產、存貨、應收賬款等資產的多少不再是企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)，取而代之的是擁戶（平臺擁有者）數(shù)量、共識機制、數(shù)字資產、生態(tài)建設等非財務指標，由此KPI指標應轉向非財務指標。

區(qū)塊鏈技術改變內部業(yè)績評價方法。傳統(tǒng)經(jīng)濟中，企業(yè)依據(jù)內部單位職責和權限，將其劃分為成本中心、利潤中心和投資中心，根據(jù)各中心特性設置考核指標，諸如責任成本、邊際貢獻、剩余收益等。區(qū)塊鏈打破了內部單位的邊界，交易分散在每個節(jié)點完成，平臺的擁戶既創(chuàng)造收益，也產生成本。成本、利潤、投資中心的劃分方法不再適用于區(qū)塊鏈環(huán)境。

區(qū)塊鏈技術改變企業(yè)績效評價方法。傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價方法是基于企業(yè)是一個封閉的主體。區(qū)塊鏈環(huán)境中，企業(yè)融入到生態(tài)圈中，企業(yè)價值的創(chuàng)造源于節(jié)點的多少，區(qū)塊鏈條的長短，平臺擁護的多寡?？冃гu價的方法應與鼓勵節(jié)點參與結合。比特幣中，評價的依據(jù)（共識機制）是工作量（“挖礦”難度），激勵的方式是“挖礦”的手續(xù)費。以太坊常用的評價依據(jù)包括工作量、股權證明機制和授權股權證明機制。這些評價方式實質上是系統(tǒng)的自激勵機制，企業(yè)績效評價的方式也將向自激勵機制轉換。

三、結論和建議

區(qū)塊鏈技術的去中心、去信任、集體維護等特性引發(fā)了商業(yè)模式和交易方式的變革，這將對企業(yè)的管理機制產生影響。本文在對區(qū)塊鏈原理分析的基礎上，探討區(qū)塊鏈技術對管理會計的影響，得到如下結論。區(qū)塊鏈技術影響管理會計思維;分布式記賬技術可能推動“價值創(chuàng)造論”成為主流管理會計目標;企業(yè)價值創(chuàng)造基于共識，強調多方參與平臺、算法和模式的建設。區(qū)塊鏈技術將降低系統(tǒng)信息不對稱，支持基于戰(zhàn)略的全面預算;去中心化的特征將縮短上下級溝通的時間，提升預算編制效率;適時數(shù)據(jù)和未來數(shù)據(jù)將成為預算編制的基礎，改進預算編制方法。區(qū)塊鏈技術支持自主交易，節(jié)約財務職能成本;適時追蹤產品全過程的設置，改變成本核算方式;成本管控的職能將轉向價值管理。關鍵業(yè)績評價指標將從財務指標轉向非財務指標;內部業(yè)績評價的方法可能會被系統(tǒng)的共識機制替代;企業(yè)績效評價的方式也將向自激勵機制轉換。

針對以上結論，本文提出如下建議：盡管區(qū)塊鏈技術尚處于發(fā)展初期，存在網(wǎng)絡安全和區(qū)塊容量等問題，但區(qū)塊鏈技術帶來的管理會計思維和實務的變革不容忽視。理論界需要重新審視管理會計的概念框架，界定管理會計的目標，構建價值創(chuàng)造模型，形成適應當前經(jīng)濟環(huán)境的理論體系。實務界則要考量區(qū)塊鏈技術如何影響企業(yè)的全面預算、成本管控和績效評價，運用區(qū)塊鏈技術重構財務管理實務。

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