管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)公立醫(yī)院應(yīng)用情況調(diào)查研究

■ 臧芝紅 張 彬 柴 超 王 爭 劉英梅

2014年以來，財(cái)政部相繼頒布了一系列指導(dǎo)文件，對(duì)管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及管理管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境、具體活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告等實(shí)際應(yīng)用提供指導(dǎo)。從當(dāng)前的管理實(shí)踐看，加強(qiáng)公立醫(yī)院對(duì)管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用，為醫(yī)院運(yùn)營和政府決策提供準(zhǔn)確、及時(shí)、有效的信息，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的價(jià)值創(chuàng)造功能，非常必要和緊迫[1-2]。本研究通過具體而翔實(shí)調(diào)查研究資料，客觀反映管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)公立醫(yī)院的應(yīng)用現(xiàn)狀，為公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用提出建議。

1 資料與方法

通過發(fā)放調(diào)查問卷的方式，了解我國公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況。本次調(diào)查通過某線上調(diào)查平臺(tái)設(shè)計(jì)和發(fā)放問卷，通過手機(jī)微信答題的形式回收問卷；共收到有效問卷137份，涵蓋全國26個(gè)省、自治區(qū)、直轄市。

本研究利用問卷調(diào)查平臺(tái)提供的數(shù)據(jù)分析軟件，對(duì)取得的資料進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)和數(shù)據(jù)分析，通過圖表對(duì)問題答案進(jìn)行描述，揭示問題的共性或趨勢(shì)，客觀反映管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的應(yīng)用情況。

2 結(jié)果與分析

2.1 受訪者所在醫(yī)院分布情況

受訪者所在醫(yī)院包括委屬委管醫(yī)院、省屬醫(yī)院、市屬醫(yī)院和縣屬醫(yī)院，既有三級(jí)綜合醫(yī)院和三級(jí)?？漆t(yī)院，也有二級(jí)綜合醫(yī)院和縣級(jí)醫(yī)院。從年收入和床位規(guī)模看，既有年收入50億元以上的醫(yī)院，又有年收入10億元以下的醫(yī)院；既有開放床位數(shù)2 000張以上的醫(yī)院，又有開放床位數(shù)500張以下的醫(yī)院（表1）。參與調(diào)查的人員主要包括公立醫(yī)院的總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)人員、審計(jì)人員和其他人員，占比分別為11.68%、72.26%、8.03%、8.03%；職稱涵蓋正高、副高、中級(jí)和初級(jí)。調(diào)查結(jié)果具有普遍性、代表性和典型性。

2.2 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的基本情況

在被調(diào)查者中，大多數(shù)人認(rèn)識(shí)到應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的重要性，有87.5%的人認(rèn)為非常必要。但是，設(shè)立管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的醫(yī)院只占被調(diào)查醫(yī)院的19.85%（27所），且各醫(yī)院所取名稱不同，通常稱為運(yùn)營部、經(jīng)濟(jì)管理中心、財(cái)務(wù)管理部等。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)在績效管理、成本管理、預(yù)算管理和營運(yùn)管理方面應(yīng)用較多，其次是在戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)防控管理、會(huì)計(jì)報(bào)告和投融資管理方面得到應(yīng)用（圖1）。

表1 受訪者所在醫(yī)院分布情況

圖1 管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)公立醫(yī)院的主要應(yīng)用領(lǐng)域

2.3 公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的具體情況

2.3.1 戰(zhàn)略管理方面。在被調(diào)查者中，根本不了解、沒有參與過單位戰(zhàn)略制定的人員占比44.85%；熟悉單位戰(zhàn)略內(nèi)容、了解單位戰(zhàn)略管理流程的占比25.20%；參與制定單位發(fā)展戰(zhàn)略、目標(biāo)分解并組織實(shí)施的占比23.53%；熟悉單位戰(zhàn)略內(nèi)容和流程、參與單位戰(zhàn)略地圖設(shè)計(jì)的占比6.62%。

2.3.2 預(yù)算管理方面。在被調(diào)查者中，85.29%的人所在醫(yī)院實(shí)行了全面預(yù)算管理，97.06%的人所在醫(yī)院制定了預(yù)算管理方面的制度。在管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用上，使用較多的是全面預(yù)算管理、零基預(yù)算和增量預(yù)算，占比分別為77.94%、68.38%和65.44%。 在預(yù)算管理各環(huán)節(jié)中，普遍認(rèn)為預(yù)算編制環(huán)節(jié)開展較好（91.91%），其次是預(yù)算執(zhí)行與控制、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算分析、預(yù)算考核與評(píng)價(jià)，占比分別為64.71%、57.35%、48.53%和19.85%。預(yù)算管理中存在的主要問題是預(yù)算績效考評(píng)不到位（87.50%），其次是預(yù)算信息化水平不高、預(yù)算執(zhí)行中控制不嚴(yán)格、預(yù)算編制過程不科學(xué)、領(lǐng)導(dǎo)對(duì)預(yù)算工作不重視，分別占比58.82%、55.15%、40.44%和25.20%。

2.3.3 成本管理方面。在成本核算的調(diào)查中，開展科室成本核算的比例（97.79%）最高，其次為診次成本核算、床日成本核算、項(xiàng)目成本核算和病種成本核算，分別占比55.15%、52.94%、39.71%和33.09%；從未開展成本核算的醫(yī)院占比2.21%。在成本管理制度建設(shè)方面，91.91%的受訪者認(rèn)為所在醫(yī)院已經(jīng)建立了成本管理制度。在成本分析方面，主要采用結(jié)構(gòu)分析和比較分析，其次為趨勢(shì)分析和本量利分析。關(guān)于成本核算的用途，主要用于經(jīng)營分析、績效考核和預(yù)算管理，占比分別為77.49%、76.47%和40.44%。成本分析報(bào)告的編報(bào)頻率，主要是按月和按季度編報(bào)，占比分別為43.38%和25.20%。

2.3.4 績效管理方面。在績效方案的公開程度上，了解單位績效考核方案的被調(diào)查者占比62.50%?？冃Э己酥胁捎米疃嗟氖顷P(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法（66.18%），其次是平衡計(jì)分卡（32.35%）和360度績效考核（12.5%）?？冃Э己思?jí)次方面，績效考核到科室的占比75.74%，到小組的占比16.18%，到個(gè)人的占比8.09%。醫(yī)院績效考核結(jié)果應(yīng)用方面，99.26%的被調(diào)查者認(rèn)為用于發(fā)放獎(jiǎng)金，其次用于評(píng)優(yōu)評(píng)先和醫(yī)院戰(zhàn)略制定。

2.3.5 風(fēng)險(xiǎn)管理方面。94.12%的醫(yī)院設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，每年開展內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的醫(yī)院占比63.97%。在內(nèi)控體系建立方面，自行梳理完善的占比52.94%，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)完成的占比27.94%。在公立醫(yī)院內(nèi)控建設(shè)中，單位層面內(nèi)控完成情況：建立了內(nèi)控工作組織架構(gòu)的占比87.50%，完善了醫(yī)院內(nèi)部管理制度的占比80.15%，制定了合理議事決策機(jī)制的占比73.53%，內(nèi)控嵌入到信息系統(tǒng)建設(shè)中的占比37.50%。業(yè)務(wù)層面內(nèi)控管理評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，完成較好的分別為收支業(yè)務(wù)管理（86.76%）、預(yù)算管理（69.12%）、采購管理（59.56%）和合同管理（57.35%）。

2.3.6 信息化建設(shè)方面。管理會(huì)計(jì)的實(shí)施離不開信息化建設(shè)。本次調(diào)查中，已完成HRP信息系統(tǒng)一體化建設(shè)的醫(yī)院占比17.65%，正在建設(shè)的醫(yī)院占比61.03%，尚未啟動(dòng)的醫(yī)院占比21.32%。

2.4 對(duì)主管部門的期望

在公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用方面，需要業(yè)務(wù)主管部門提供一些幫助，期望發(fā)布政策指導(dǎo)性文件的被調(diào)查者占比86.76%，期望制定具體考核指標(biāo)的占比76.47%，期望定期組織開展培訓(xùn)和宣傳推廣成功案例的分別占比87.50%和83.82%。

3 討論

3.1 管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院應(yīng)用的問題分析

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)公立醫(yī)院得到初步應(yīng)用，但還存在著不足之處，主要表現(xiàn)在6個(gè)方面：（1）公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境尚需改善。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。公立醫(yī)院的公益性屬性決定了公立醫(yī)院不以營利為目的，同時(shí)醫(yī)院沒有足夠的收費(fèi)定價(jià)權(quán)和自行調(diào)控權(quán)，阻礙了管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院應(yīng)用的主觀能動(dòng)性。（2）管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用流于形式。在管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建和應(yīng)用中，管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用還很不充分，戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析、目標(biāo)管理法、風(fēng)險(xiǎn)管理等沒有全面融入到醫(yī)院管理中，各種工具的使用流于形式。（3）成本核算需要進(jìn)一步深化。經(jīng)過多年的探索與嘗試，醫(yī)院基本建立了能夠核算醫(yī)院總成本、科室成本的成本核算模式，但仍然存在診次成本和科室成本核算不夠精確、成本分析不夠深入、成本控制乏力等問題。各醫(yī)院的成本管理水平參差不齊，成本核算結(jié)果的應(yīng)用范圍需拓寬，系統(tǒng)的醫(yī)院成本管理體系仍在醞釀之中。（4）績效考核結(jié)果的應(yīng)用不夠充分?？冃Э己私Y(jié)果主要用途是發(fā)放獎(jiǎng)金，未能把考核結(jié)果作為員工任用、晉升、薪酬調(diào)整、評(píng)優(yōu)評(píng)先、獎(jiǎng)勵(lì)等的依據(jù)，對(duì)績效考核結(jié)果的應(yīng)用不充分。（5）管理會(huì)計(jì)缺乏信息技術(shù)支持。醫(yī)院在信息系統(tǒng)上重視程度不夠，使得管理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用難度加大，造成了考核數(shù)據(jù)不客觀、計(jì)算過程復(fù)雜、統(tǒng)計(jì)分析缺乏深度等問題。（6）風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)管控欠缺。重業(yè)務(wù)輕管控、重核算輕管理的局面，制約著管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院的應(yīng)用。

3.2 建議

針對(duì)上述問題，提出如下解決建議：（1）獲得領(lǐng)導(dǎo)的支持和參與是關(guān)鍵。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，需要整合各類信息和資源，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的資源共享[2]。有效的管理會(huì)計(jì)工具有助于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而主要領(lǐng)導(dǎo)的支持和參與是管理會(huì)計(jì)順利應(yīng)用的關(guān)鍵。（2）建立管理會(huì)計(jì)組織架構(gòu)是基礎(chǔ)。要成立管理會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)導(dǎo)小組，下設(shè)獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)職能部門，與原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門相分離。該部門參與并制定醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略，編制醫(yī)院的年度預(yù)算，對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表、成本核算、績效管理、項(xiàng)目可行性報(bào)告等進(jìn)行分析。（3）完善現(xiàn)有的內(nèi)控制度體系是保障。管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行的制度，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行梳理、補(bǔ)充和完善，設(shè)計(jì)相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)表以及流程圖、預(yù)測模型、分析模板等，建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用指南和手冊(cè)，而不是另立一套，互不相干[3]。（4）培養(yǎng)新型專業(yè)管理會(huì)計(jì)人才是硬核。高素質(zhì)人才是管理會(huì)計(jì)體系中最具影響力的組織內(nèi)核。在人才培養(yǎng)方面，一是開展針對(duì)性的技能培訓(xùn)，搭建院際間交流平臺(tái)，提高管理會(huì)計(jì)工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和技能。二是完善會(huì)計(jì)人才選拔評(píng)價(jià)制度，使具有優(yōu)化管理會(huì)計(jì)潛質(zhì)的人才脫穎而出。三是依賴于高端復(fù)合型人才的引領(lǐng)，如會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)等，提升個(gè)人綜合素質(zhì)。（5）研發(fā)適用的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件是支撐。醫(yī)院結(jié)合自身的信息化現(xiàn)狀，有目的、有計(jì)劃地研發(fā)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件，以數(shù)據(jù)集成為推手，打造綜合信息一體化管理平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)信息化互聯(lián)互通，是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的重要支撐。（6）借助專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)的力量是補(bǔ)充。必要時(shí)需要借助社會(huì)專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，為醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的實(shí)施提供專業(yè)的咨詢，對(duì)管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建提供幫助。